企业所得税论文篇1

一、现行企业所得税制差异及其寻租支出分析

我国在1994年税制改革时,出于稳定和吸引外资的考虑只对内外资企业的流转税制进行了合并,但对所得税仍实行内外有别的两套税制。不可否认这种政策对当时的经济增长起到了一定的作用。但随着经济的发展和宏观政策环境的改变,这种差别待遇的弊端日益突出。其中对于现行企业所得税制当中存在的问题理论界和实际工作者讨论的比较透彻,本文旨在通过分析所得税征管工作中产生寻租活动的原因,对如何减少企业所得税征管工作中的寻租支出做一些探讨。

(一)现行内外资企所得税制的差异比较

内外有别的企业所得税制使得内外资企业在市场竞争中处于不同的“游戏”规则下,这种差别待遇可以从以下三张表格中看出。通过上述比较我们可以看出内外资企业税制方面存在三方面的差异:首先,立法级次和效力不同,外资企业所得税属法律范畴,透明度和权威性比内资高;其次,外资的实际税率低于内资企业;第三,外资的扣除标准明显优于内资。

(二)所得税征管工作中可能产生的各种寻租支出

税收是政府实现资源配置效率、收入分配公平以及经济稳定和发展的重要手段。然而现行企业所得税制的模式,使得外资企业享有更多的优惠,因此在企业所得税的征管和缴纳的系列活动中,征税主体与纳税主体之间可能产生各种寻租活动。这既不符合公平原则,同时也是有损效率的。

第一,从法律级次差异对征纳双方的影响来说,现行税收优惠政策除在税法和细则中作出原则性规定外,其具体措施一般散见于财政部、国家税务总局的各种法律、法规中,这使我国税收优惠法规缺乏统一性、规范性和透明度,在征管工作中必然导致蒙骗、贿赂、拉关系等一些行为,这时产生了高昂的交易费用,同时租金由一个利益集团转移到另一个利益集团往往采取上述低效率的方法。

第二,从纳税人行为角度来说,由于内资企业计算应纳税所得额的时候扣除标准窄,导致成本费用补偿不足,外资企业在同等条件下比内资企业少纳税,政策的差异导致租金的产生,外资企业由于相对优惠的条件获得更多的租金,那么内资企业必然为获得同等的待遇而进行寻租活动,从而产生几种可能行为。(1)内资企业向征税机关展开寻租活动:表现在行为上就是可能采取一些非法手段以达到少纳税的目的。在经济生活中就是假外资泛滥,具体模式有资金上的“出口转内销”及国内资金先流动到国外变成外资,然后再以外资名义投资国内;或者外商出小头中方出大头;或者有限的外资在全国游走,在全国各地举办许多合资,从中享受高额利润等等。(2)内资企业在政策对自己不利情况下必然会采取措施避免遭到这种不利于自己的政策的损害。而在这一系列的过程中,若仅仅从企业资金转移角度来说,虽然政府税收收入少了,但私人的收入多了,看似总体收入没变。但事实是企业在进行这些行为中,为了少纳税,赢得和外商投资企业一样的竞争环境,产生了非生产性支出比如贿赂支出、改变企业组织模式所带来的损失等等,从而产生了额外成本,而这部分成本若在公平竞争条件下是可以避免的。而外资企业为维护现在的即得利益和获得更多租金,同样也与征税部门展开活动,要么呼吁政府给与更多优惠的政策即发生寻租行为,要么要求维护现有的各种优惠即发生护租行为,当然当内资企业为获得相同的税收待遇而对有关部门进行游说的时候外资企业也有可能也对其进行阻挠活动。这系列行为在可能给外资企业带来好处的情况下却给内资企业带来不好的影响,同样导致了资源的无谓损失。

第三,从征管部门行为来说,由于上述企业行为有悖国家引进外资的初衷,政府征管部门为了防止这种行为发生而投入物质资本和劳力资本,即制定各种政策法规、投入各种先进设备和技术、配备更多人员和机构,想法设法完成自己的税收任务。这样无形当中就增加了征税成本。在这里讨论的是假定政府征税管理机构没有对租金的要求,但从公共选择理论中我们看到政府本身也有自己的需求,如果我们设想政府征收机构有对租金的要求,其进行抽租和创租,那将产生更大的效率损失。总之,就我国目前的现状来说,各种企业纳税人与征税机关之间不可能完全处于信息对称状态,一方面我国所得税实行内外两套制度,二者立法级次、效力不同,征管机构复杂,纳税程序复杂,并不是每个纳税人都清楚自己在整个市场与政府中的位置,而征管部门也不可能完全了解各企业信息,在这种背景下由于寻租活动而引起的资源浪费是巨大的,正因为如此,我们有必要寻求一些限制或使这种寻租支出最小化的对策和措施。

二、减少企业所得税征管中寻租支出的几点思考

制度是指能够约束人们行为的一系列规则。制度经济学派认为在经济增长的过程中,制度正如劳动、技术、资本等生产要素一样对经济增长发挥着重要的作用。有效的制度安排降低了交易费用,消除交易的不确定性,节约了生产成本,增进了整个社会的福利,因此有效的制度将促进经济的发展,反之,将阻碍经济的发展。同样一个有效的所得税制将会对整个所得税征纳工作的顺利进行起到积极的作用。笔者认为完善企业所得税制可以考虑以下几个方面。

(一)坚持税收上的国民待遇原则

税收上的国民待遇原则主要包括国籍无差别、常设机构无差别、费用扣除无差别和企业资金无判别其实质是公平原则。而非我国现阶段对外扶持,对内歧视的状态。

(二)统一内外资企业所得税制

第一,统一其立法级次,二者均应纳入到同一部所得税法中,增强其透明度,便于征纳税方可以明确各自所拥有的权利义务以及各种优惠。第二,统一税率、减少优惠、扩大税基。前面已经论述过由于税率和税收优惠差异导致的各种寻租支出,通过逐步消除这些差异我们可以考虑降低我们的所得税税率,当然只有降低税率所带来的税收收入损失小于消除差异扩大税基所带来的收入增长,这样的税率改变才是可取的。

(三)规范政府行为,完善所得税分享改革

2002年开始,我国实行中央与地方所得税改革,这一举措的方向是好的,但这项改革方案由于制度设计缺陷,使得各级政府出现程度不同的随意减免和优惠政策的存在,使得企业所得税税法效力降低,导致各种寻租支出产生,各地各级政府为了寻求属于自己租金从不同程度上加大了征税成本和资源的浪费。因此,进一步完善企业所得税分享制度,规范政府行为对减少所得税征管中的寻租支出将起到积极的作用。

参考文献:

企业所得税论文篇2

税收优惠是我国主要的税收支出形式，他是政府为实现一定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织和个人免除或减少一部分税收。而一般认为，税式支出(TaxExpenditure)是指政府为实现一定的社会经济目标，通过对基准税制的背离，给予纳税人的某种优惠安排。税式支出的主要形式主要有：税收豁免、税额减免、纳税扣除、税收抵免、优惠税率、税收递延、盈亏相抵、优惠退税、税收饶让、加速折旧等。从严格定义来讲，税收优惠的范围广于税式支出，但从实践来看，应使税收优惠尽量多的纳人税式支出体系，以便于对范围和数量进行分析，从而增加对税收优惠的管理和控制，优化税收政策。

我国现行的税收优惠政策是20世纪70年代末即年代初逐步确立和发展起来的，随着改革的深化，也出现了税收优惠不统一、内容不合理等诸多问题。

一、新企业所得税税收优惠的内容

所谓税收优惠，实际就是指政府利用税收制度，按预定目的，以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。政府实施税收优惠并不是一种随意行为，而是政策的需要，以期促进社会的稳定和经济的发展。税收优惠政策是指税法中规定的对某些活动，某些资产，某些组织形式以及某些融资方式给予优惠政策待遇的条款，其实质就是减免其优惠对象的税负，但方式多种多样，如对制造业的投资给予免税期和税收抵免，给予特定资产以加速折旧，对小企业按低税率征税，对债务融资和股票融资的税收待遇不同，对住房所有权的估算所得不征税，对无形投资的投资区分研究和开发支出等。

新企业所得税法及实施细则对现行的税收优惠进行了有效的整合，主要体现在以下几个方面：

1税收优惠币点转向“产业优惠为主、地区优惠为辅”

新企业所得税法对原有优惠政策进行了整合，重点转向“以产业优惠为王、区域优惠为辅”，对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予所得税上的优惠对待，发挥了税收优惠在体现税法政策性上应有的积极作用，有效配合了国家产业政策的实施，明晰了国家产业扶持的重点。

2公共基础设施项目“三免三减半”

新税法将基础设施项目优惠政策适用范围由部分地区扩大到全国，适用对象由外资企业扩大到所有企业，并实行统一的优惠方式企业从事港口、码头、机场、铁路、公路、电力、水利等公共基础设施项目投资经营的听得，实行自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起“三免三减半”的优惠政策。

3非营利公益组织收入免征所得税

新税法中新设了此项优惠，对各类非营利公益组织取得的收入，予以免征所得税优惠。同时，严格规定非营利公益组织享受税收优惠的条件，防止偷漏税现象发生。

4农、林、牧、渔业项目继续实行免征优惠

新税法继续实行税收优惠向农业产业倾斜的政策，统一了内外资企业从事农林牧渔业生产的所得免税政策并实行统一的优惠方式。企业从事农、林、枚、渔业项目的所得，免征企业所得税，企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植以及海水养殖、内陆养殖的所得，减半征收企业所得税。

5从事环保节能项目的所得实行“三免三减半”

企业符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，实行自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起“三免三减半”的优惠政策。

6赋予民族自治地方在税收优惠上的一定自力

在以产业优惠为重点的同时，新税法仍然保持了对区域优惠的关注赋予了民族自治地方在税收优惠上的一定自力。

二、税收优惠的积极作用

1吸引了大量外资，引进了先进技术和管理方法

我国实行对外商投资企业和外国企业的各种不同的税收优惠政策以来，为外资企业的发展创造了良好的投资环境，吸引了世界各地的外商来我国进行投资。吸引了一批外资来华投资建场，外资的进入，促进了国内企业的技术进步和管理的改善。

2配合国家的产业政策，积极引导投资方向

我国税收政策通过采取各种优惠措施，积极鼓励企业投资于国家急需的行业和地区，对我国产业政策的调整起到了良好的配合作用。社会需求总量由消费，投资和政府支出构成，税收是消费和投资的一个变量因素，对个收入和支出增税将影响个人的消费支出；对企业收入和支出征税，将影响企业的投资支出。税收对需求总量的调节作用，主要是根据经济情况的变化，制订相机抉择的税收政策来实现经济稳定。在总需求过度而引起经济膨胀时，选择增税的紧缩性税收政策，以控制需求总量；在总需求不足而引起经济萎缩时，选择减税和实行税税收优惠的扩张性税收政策，以刺激需求总量。

3扶持补贴的迅速及时，增强政策效果

税收优惠形式的税式支出，是税收收入过程和补贴过程同时实现的，减少了税收收入的征收、入库等过程，直接形成了财政的补贴，因此，较直接财政支出更为及时，减少了政策的时滞，增加了政策的时效性。在现代市场经济条件下，经济增长取决于生产要素投入的增长，生产要素包括土地、劳动和投资三个基本要素。土地要素虽然在一定程度上会影响经济的增长，但不会对经济增长起决定性的作用，这已为世界各国的经济建设实践所证明。劳动要素由于在广大发展中国家存在无限供给和发达国家的高失业率，也不会构成经济增长的首要约束条件。因此，投资形成的快慢，将构成经济增长的首要约束条件。

4实施出口退税政策，推动了我国出口贸易

需求、投资和出口被称为拉动经济发展的三架马车，我国的出口退税政策，推动了通过对出口商品实行出口退税政策，推动了国家进出口贸易的飞速发展，提高了企业的国际竞争力，并增加国家外汇储备。在总需求和总供给关系中，如果出现总供给过大或过小的经济失衡，既可以通过控制需求来取得经济平衡，也可以通过控制供给来实现经济平衡。因总供给不足引起的经济失衡，通常是由于供给结构不合理造成的，我国国民经济中的某些部门，如高新技术产业、能源、交通、通讯等部门发展滞后；而其它一些部门，如纺织、机械、建材、钢铁等出现了供给过过大的情况。在这些情况下，就要通过调整供给结构来调节供给，促进经济的平衡发展。

三、税收优惠的政策控制途径

企业所得税论文篇3

本文所说的所得税制的衔接指的是企业所得税制和个人所得税制的衔接问题，这种衔接并非要求企业所得税制与个人所得税制在形式上统一为一部法律，而是要求二者在职能上更好地衔接配合，避免或减少这方面的冲突。在笔者看来，所得税制的衔接问题源于所得税的收入再分配职能。理由如下：从所得税的职能来看，所得税是国家组织财政收入的重要手段之一，除此之外还担负着宏观调控的职能，主要体现在资源配置、调节经济周期和收入再分配三个方面。在所得税的上述功能中，组织财政收入是各种税收的共同功能，其重要性由其收入额在全部税收收入中所占的比重决定。在宏观调控职能中，资源配置的职能主要由其他税种担当，所得税被誉为经济运行的“自动稳定器”，除此之外还可以作为“审慎的财政政策”的一部分，以短期的税率调整（包括名义税率的调整和以其他方法进行的实际税率的调整）对经济运行周期进行调节。但是，这种职能的发挥主要与所得税的总量有关，而不是与所得税的结构有关，因此，也不应成为所得税制衔接问题的关键。与之相反，所得税的收入再分配职能的实现则与所得税的结构有密切的关系，因而，也就成为了所得税制衔接问题的关键所在。当前我国存在的所得税税收流失问题即与此有密切的联系，而本文即以此为重点就所得税制衔接问题进行论述，提出一些看法，并希望能够对收入再分配，特别是对杜绝或减轻利用所得税制的漏洞避税的研究具有一定的借鉴意义。

一、关于利用所得税制的漏洞进行避税的问题

所得额与所得税额会出现不相称的情况，其中的原因是多方面的，而所得税制规定中存在的漏洞是其中的重要原因之一。这方面的问题主要体现在：（1）许多企业的所有者和工作人员将企业的资金用于个人或集体的福利乃至于生活开销，这样，其生活需求（在经济学上被称为“效用”）的满足中有一部分是不依赖于个人收入的。而这一部分开销依照我国当前的企业所得税制是要被列入企业经营成本的，因此，这些开销不属于企业所得税的税基部分，而这些人虽然享受了实际的利益，但因为没有采用货币化的形式，依照我国目前的个人所得税制也无须缴纳个人所得税。由此不难看出，许多拥有大量资产的人之所以能够不分红也不领取高工资并非由于他们能够“安贫乐道”，而是由于他们有办法通过法律的漏洞在避免缴纳所得税的同时享受到高品质的生活。同时应当注意的是，这种实际利益的获取还存在着多和少的差别，同时，也不仅仅存在于企业。加上以非货币形式存在的实际利益，收入的不均等性有可能会进一步扩大。（2）许多企业年终不分红或很少分红，这样，虽然股东持有的股份已经增值，但在通过市场交易变现之前，并不能对其征收个人所得税，其实际效果相当于为股东提供了一笔无息贷款，并且这样的时间利益是与股东所持股份的数量成正比的，这也是收入的不均等进一步扩大的一个因素。

二、关于所得税的分工

有学者提出，企业所得税与个人所得税在调控过程中应当有所分工，企业所得税应当以效率为先，而个人所得税则应当以公平为先，在所得税体系内部，收入的分配职能应当主要由个人所得税来承担。笔者同意这种看法。原因是所得税是以所得额为依据征税的，而企业的所得额不是衡量收入均等化的有效尺度。个人来自于企业利润的所得既与企业的所得额有关，也与其持有的股份占企业股份的比例有关，一家企业的所得额也许是惊人的，但其股权可能是分散在成千上万的股东手中，而一家所得额相对较小的企业其股权却可能是高度集中的。同时，在一家企业的内部，股东之间持有股份的比例也可能十分悬殊。因此，如果对企业所得依据其数额的大小来按累进税率征收所得税事实上是不科学的，这样做会使那些持有获利丰厚的企业的小额股份的股东承受偏重的税收负担而使那些在获利较少的企业中持有大量股份的股东享受不合理的税收利益。与之不同的是个人所得税，由于直接以个人所得为征税对象，可以有效识别个人的纳税能力，对其采用累进税率可以有效地达到收入再分配的目的。

三、企业所得税制与个人所得税制衔接的具体措施

（一）征收适度的企业所得税

这里“适度”的权衡主要应考虑以下几个因素：（1）税收调控作用的发挥是在发挥组织财政收入职能的基础上实现的，后者是税收的第一任务，考虑企业所得税收入在全部税收收入中占有重要的比重，其税率不能过低。（2）企业所得税对于股东以不分红的手段来延期纳税所造成的消极影响有一定的纠正作用，而这种作用的发挥是与其税率成正比的，这也是企业所得税税率不能过低的原因之一。（3）来自于企业所得的累积税负应与其它类型所得的税负大体相当，因此，企业所得税的税率又不能过高。由于这些因素之间存在一些矛盾，如何求得均衡就成为一个具有挑战性的问题。值得注意的是，如果能够较好地实现个人所得税收入总量的增加和税负分配的合理化，则这种均衡的实现会相对容易一些。因为在这种情况下，企业所得税的税率不能过低的原因就得到了弱化。（二）扩大个人所得税的税基

目前，我国的个人所得税制中规定的来自于企业利润的个人所得只涉及货币形式的所得，导致了上述提到的那种以实物分配和其它福利形式避税情况的发生。针对类似的情况，国外学者提出了“企业内部消费”的概念，认为这种“企业内部消费”实际上同个人的货币收入一样有助于提高个人的福利，因此应当对其征税。与之相对应，还提出了“家庭内部生产”，认为以家庭内部生产来替代直接的购买，免去了商品生产所导致的税收，因而，也应当对其征税。笔者以为，“企业内部消费”行为确实在较大程度上导致了税收的流失，并加大了个人收入的差距，因而，有必要将超过一定限度的“企业内部消费”列入个人所得税的税基，同时，为了公平起见，机关、事业性单位等存在的类似现象也应以相同的标准对待。在“家庭内部生产”是否应当列入个人所得税税基的问题上，笔者持否定态度，理由是除了心理因素和社会传统外还包括难于精确计算和征税成本过高。

（三）对个人所得实行综合课税，并作生计扣除

由于企业所得税应以比例税的形式计征，对于不同的股东采取相同的税率必然使其在实际上具有一定的累退性，而在个人所得税阶段进行综合课税并进行生计扣除可以使这种事实上的累退性在一定程度上得到纠正。这样，可以较好地兼顾到一部分实际收入并不高的股东的利益，使所得税收入再分配的职能得以强化，从而缩小调整后的收入差距。

（四）对重复征税加以调整

①二是“以欧洲国家为代表的整体制模式，它以‘法人虚拟说’为基础，认为应当把公司和股东作为一个整体来加以考虑。为此，这些国家采取了多种措施来尽量缓解或消除双重征税”。由以上两种做法可以看出不同的国家基于不同的理论在税法上做出了不同的规定。具体到我国，与之相对应的企业所得税的法律制度应当采取何种方式呢？笔者以为，应当采取一种将分劈税率制与归集抵免法相结合的设计。具体方法是：在企业所得税阶段，采取分劈税率制，即对留利部分和分红部分采取不同的税率，前者较高而后者较低，在个人所得税阶段采取归集抵免法，用已经缴纳的企业所得税的一部分抵免个人所得税中的一部分。之所以作出这样的法律制度设计的原因是：（1）这样的设计有助于减轻股东以不进行年终分红的方法来延期纳税，获取时间利益。（2）这样的设计可以使股东的累积负担不至于过重。当然，这种设计也有其不足之处：采取分劈税率制的税率差是难以准确把握的。但是，有一条基本的原则可以遵循，那就是要与股东所能获得的时间利益大致相当，如果税率差过大，则会导致企业积累过少，不利于企业的发展；反之，则不能实现该法律制度设计的目的。

参考文献

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（2）张志超编著《现代财政学原理》，南开大学出版社1999年版。

（3）沈玉平著《所得税调节作用与政策选择》，中国税务出版社1999年版。

（4）（英）安东尼。B.阿特金森、（美）约瑟夫。E.斯蒂格里茨著，蔡江南、许斌、邹华明译《公共经济学》，上海三联书店、上海人民出版社1994年版。

（5）（美）理查德。A.波斯纳著，蒋兆康、林毅夫译《法律的经济分析》，中国大百科全书出版社1997年版。

企业所得税论文篇4

[摘要]本文深入分析了资产负债表债务法的理论基础，从资产负债表债务法的基本概念着手，结合财务工作实例，介绍了所得税的核算程序和账务处理，以期为从业人员正确理解资产负债表债务法的内容、更好地核算企业所得税提供一些参考。[关键词]资产负债表债务法暂时性差异企业所得税一、资产负债表债务法的理论基础资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上按照企业会计准则确定的资产和负债的账面价值，与按照税法确定的计税基础之间的差异来确定所得税费用。资产负债表债务法的理论基础是依据业益理论，从净资产的角度计算利润总额并计算所得税费用。资产负债观认为对企业收益的计量就是对业益的计量，资产增加与负债减少时就会产生收益，企业本期的利润总额主要是本期净资产增减变动的结果，净资产在价值量上等于资产减负债。企业在一定期间实现的利润或亏损，必然表现为资产或负债的变动，收入会引起资产的增加或负债的减少，成本费用则会导致资产的减少或负债的增加，企业所得税费用的发生意味着经济利益的流出，代表着企业资产的减少或负债的增加，把所得税费用与企业的资产和负债联系起来，比用收人和费用计算所得税能更好的体现资本保全的原则。二、资产负债表债务法的基本概念1.永久性差异、暂时性差异(1)永久性差异：是指由于会计和税法计算口径不同造成的本期调增但以后不能调减的差异。资产负债表债务法对其确认没有变化，如：企业应交的罚款和滞纳金；计税工资情况下，超标准的工资；超标准的业务招待费等，同损益表债务法下的处理办法。(2)暂时性差异：是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。2.资产计税基础、负债的计税基础(1)资产的计税基础：是企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：资产的计税基础=资产未来可税前列支的金额一般情况下资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。(2)负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。即：负债的计税基础=账面价值一未来可税前列支的金额通常情况下，一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债，如预计负债，使得其计税基础与账面价值产生差额。3.应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异(1)应纳税暂时性差异：是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，而在该差异产生当期，确认为递延所得税负债。(2)可抵扣暂时性差异：是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，在该差异产生当期，确认为递延所得税资产。除直接计人所有者权益的交易或事项，以及企业合并外，在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时应确认当期所得税费用。值得注意的是，资产负债表债务法下暂时性差异反映的是至本期末的累计差异，而非当期差异。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。其计算过程可简单概括为：先确定资产负债表上期末递延所得税资产或负债，然后倒挤出损益表中当期所得税费用项目。其计算公式为：本期所得税费用=本期应交所得税十（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）三、资产负债表债务法下企业所得税的核算程序和账务处理1.资产负债表债务法下企业所得税的核算程序(1)按照企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债之外的其他资产、负债项目的账面价值。例如：企业应收账款账面余额为100万元，对应收账款已计提10万元的坏账准备，则资产负债表中应收账款项目的列示金额为90万元。(2)以适用的税法规定为依据，确定资产负债表中资产和负债项目的计税基础。这是资产负债表债务法运用的关键所在。例如：企业存货总额为200万元，当年计提了30万元的存货跌价准备，则该存货的账面价值为170万元。由于税法规定资产的减值损失在实际发生之前不允许税前扣除，则存货的计税基础为200万元。(3)分析、确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据新准则的规定，资产账面价值大于计税基础和负债账面价值小于计税基础均产生应纳税暂时性差异，资产账面价值小于计税基础和负债账面价值大于计税基础均产生可抵扣暂时性差异。(4)确定当期递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额。应纳税暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税负债，以可抵扣暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税资产，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期递延所得税负债和递延所得税资产金额，作为递延所得税费用。①递延所得税负债的确认：A、基本原则：对于所有应纳税暂时性差异，均应确认递延所得税负债。B、不确认为递延所得税负债的某些特殊情况：如非同一控制下的企业合并中产生商誉初始确认，准则中规定对于该部分应纳税哲时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。②递延所得税资产的确认：A、基本原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。估计未来期间是否能够产生足够的税所得时，包括以下两个方面：一是未来期间的正常生产经营所得；二应纳税暂时性差异转回。B、确认递延所得税资产的特殊情况：企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。C、不确认递延所得税资产的情况：除企业合并以外的交易中，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。(5)确认、计量利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用两部分组成，其中，当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税率计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额的综合结果。所得税费用的计算可用公式表示为：所得税费用=当期所得税费用递延所得税费用。其中：当期所得税费用=应纳税所得额×当期适用税率;递延所得税费用（递延所得税收益）=（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）一（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）。2.资产负债表债务法下企业所得税业务核算举例(1)递延所得税负债的账务处理[例1]A公司2007年12月末购入一台机器，成本为2万元，会计预计使用年限为5年，预计净残值为0，直线法计提折旧，该机器符合税法规定的税收优惠条件，计税时可按4年计提折旧，税率为33%，假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。[1][2][][]递延所得税负债确认和计量表A公司账务处理如下：第一年：借；所得税费用330贷：递延所得税负债330第二至四年同第一年账务处理第五年：借；递延所得税负债330贷：所得税费用330确认递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应税所得额的，应导致利润表中所得税费用的增加；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，应调整购买日应确认的尚誉或是计入当期损益的金额。(2)递延所得税资产的账务处理[例2]B公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元。由于税法规定存货的减值损失在实际发生之前不允许税前扣除，则其计税基础为100万元。假设甲公司所得税税率为33%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。分析：资产账面价值90万元（表明该资产未来可以带来经济利益流入90万元）小于计税基础100万元（表明该资产在未来处置时税法可以扣除的金额为100万元）资产账面价值90万元一计税基础100万元=—10万元，表明在未来90万元的经济流入中可以有100万元的流入不用交税，显然还有10万元的流入未来可以抵扣，形成可抵扣暂时性差异，从而减少未来应税所得额和未来应交所得税，少交税则视为带来经济利益：符合资产的条件，所以列作递延所得税资产。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，B公司应作如下核算：借：递延所得税资产33000贷：所得税费用33000四、资产负债表债务法的现实意义资产负债表债务法作为所得税会计处理方法，引入暂时性差异，由时间性差异变为暂时性差异，有着毋庸置疑的的意义，主要表现在：1.采用资产负债表债务法是我国经济持续发展的需要。根据国际资本市场的需要，我国所得税会计方法应适应会计准则国际协调的大趋势，从而减少我国企业国外融资的难度，建立内外资企业平等的竞争条件和环境，进而实现我国经济的可持续发展。2.资产负债表债务法扩大了所得税处理的范围。暂时性差异包括了所有的时间性差异，也包括了一部分不属于时间性差异或永久性差异的调整项，因此，暂时性差异的外延大于时间性差异，使所得税信息得到更为全面的反映，，比损益表债务法核算内容更丰富全面，在一定程度上弥补了损益表债务法的不足。3.资产负债表债务法在税率变动情况下核算更简化。无论未来税率变动多少次，调整的所得税费用均采用一次性计入方式，核算方法比损益表债务采用分次、逐次调整法更为简化。4.为报表使用者的决策提供更可靠的依据。采用递延所得税资产或递延所得税负债科目清楚地反映了企业预付将来税款的资产或将来应付税款的债务，有助于报表使用者对企业的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和合理的预测。5.资产负债表债务法的实施有利于遇制企业恶意操纵利润与逃避税收。企业操纵利润与逃避税收方法中的一个共同点就是从利润表出发，调高或隐藏利润，损益表债务法由于是以“收入、费用”定义收益，为操纵利润与逃避税收提供了便利条件，采用资产负债表债务法后，会计信息得以更为详细、更加广泛地披露，企业的经营透明度进一步提高，有利于遏制企业恶意操纵利润与逃避税收的行为。6.为税务机关稽查提供便利。在采用资产负债表债务法核算所得税的过程中，每一暂时性差异都能够准确地反映出与其对应的资产或负债，因此，税务机关在检查企业是否偷漏税时可以与企业资产负债表对应起来，为税务稽查提供了便利。参考文献:[1]财政部企业会计准则.经济科学出版社，2006[2]何卫红:财务会计新编.清华大学出版社，2007（第二版）[3]国际会计准则第12号——所得税[4]中国注册会计师协会，2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计[M].北京:中国财政经济出版社，2007

企业所得税论文篇5

固定资产取得时的成本包括企业为购建固定资产并使其达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。这些支出既有直接发生的，如买价、进口关税、运输和保险等相关费用，也有间接发生的，如：应分摊的借款利息、外币借款折合差额以及应分摊的其他间接费用等。今天的固定资产就是明天的成本和费用，固定资产取得时的成本会影响到以后的折旧，从而影响到成本和费用及应纳税所得额。因此，企业可以通过固定资产取得时的计价来节约纳税成本。

1.1中华人民共和国企业所得税暂行条例规定，纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除（利息支出是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出）。又规定企业为购建固定资产而发生的借款，若在有关资产购建期发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本。不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折扣，这就为企业所得税筹划提供可空间。企业在生产经营中为生产经营的需要，会考虑购建固定资产，其中对外借款是购建固定资产的一项重要资金来源。因此，企业在进行借款筹资时，可根据其借款利息对所得税的影响考虑将借款利息资本化或费用化，使企业获得税收收益，最终决定所借款项的用途。

1.1.1若在正常纳税期间，企业计划购建固定资产，企业货币资金不足，需专门借入款项购建。在这种情况下，企业可以考虑将其他用途的资金（如计划用来购买原材料的资金）用来购建固定资产，避免借入专门款项，再从外借入款项来满足其生产经营所需的资金。这样，企业就可以将借款费用在税前扣除，从而减少当期应纳税额。例如，企业计划在2006年期间新建一栋办公楼需1000万元，办公楼于2006年1月1日开工，年底完工。企业于2005年12月1日从银行获得两年期贷款500万元，贷款利息率为5%.则：

2006年的应计利息=500×5%=25万元

若不采用上述方法，企业为新建办公楼专门借入500万元，25万元的利息应该资本化，不能抵减2006年应纳税所得额；若采用上述方法，25万可以税前扣除，2006年应纳税额将减少25×33%=8.25万元，相当于从国家得到了一笔无息贷款。1.1.2若在免税期间，企业在借款时应说明其用途，尽量将所借款项用于购建固定资产，使借款利息计入成为固定资产成本，增加固定资产的应计折旧额，从而减少以后各期的应纳税款，这样就可以避免白白乱废掉一笔可扣除费用。

1.2国税发[2003]45号文件规定，企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。在这种情况下，企业可以根据税法允许的范围和企业的纳税期来确定应税收入的期间，如果在正常的纳税期，企业将固定资产捐赠收入均匀计入5年的应纳税所得额，可以推迟税款的缴纳，以获得时间价值；如果在免税期，企业应该将固定资产捐赠收入一次性计入当期所得，以避免递延到正常纳税期后为此缴纳税款。当然，其他非货币性资产捐赠收入可以参照上述办法处理。

1.3企业在购进固定资产时，同时也可能购进无形资产。无形资产是否单独计价，纳税应事先测算，正确判断，寻求税收收益。《所得税税前扣除办法》第30条规定：“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。”因有此规定，企业在购买计算机硬件时，其所附带的软件，是单独计价、还是合并计价，应从固定资产的折旧年限与无形资产的摊销年限孰长、孰短考虑，另外，还需考虑固定资产折旧要预计残值；而无形资产摊销一般是摊完为止，企业应该应在购买前加以测算，然后作出最有利的决策。

2固定资产折旧与企业所得税

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照规定的方法对应计折旧额进行系统分摊。固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目。因此，折旧额越大，应纳税所得额就越少。我国会计制度允许使用平均年限法、工作量法和加速折旧方法中的年数总和法和双倍余额递减法。不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。

目前，国家采用比例税制对企业征收所得税，因此，企业只需考虑不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间造成的影响。企业在选择折旧方法时，应考虑不同的折旧方法给企业带来的影响，即所取得的税收筹划收益如何。加速折旧方法由于前期折旧额大，后期折旧额小，就递延了一部分的所得税款，相当于从国家那里得到了一笔无息贷款。因此，相比较而言，采用加速折旧法计提折旧是一种有效的节税方法。另外，企业财务制度虽然对固定资产折旧年限作了分类规定，但仍有一定的弹性。对没有明确规定折旧年限的固定资产可尽量选择较短的年限，以尽快将固定资产折旧提完，这样就递延了税款。

企业所得税论文篇6

新《企业所得税法》规定，企业所得税以具有法人资格的企业或组织为纳税人，分公司与母公司汇总缴纳企业所得税。如果我们把全国的子公司都改变成分公司，是不是就可以由集团本部汇总缴纳企业所得税？不同分公司间的利润和亏损就可以相互弥补？

据了解，新《企业所得税法》颁布以后，企业非常关注新法对纳税主体、税收优惠政策以及费用扣除等方面的规定，迫切希望了解正在制订中的《企业所得税法实施条例》可能会有的内容。目前，一些精明的企业已经根据新法的规定，筹划企业未来的税收安排。专家认为，新《企业所得税法》正式实施后，税收筹划格局将发生很大的变化。企业为了追求更大的税收筹划利益，除了继续利用保留的一些税收优惠政策进行筹划外，将更多地在企业机构设置、关联企业交易、费用扣除以及企业所得税外的其他税种上多做文章，寻找新的筹划点。

一、所得税筹划“三板斧”失灵

有关人士透露，在新《企业所得税法》颁布前，一些地区出现了抢注企业的现象。比如在上海浦东新区，一个投资者就注册了6家高新技术企业！有人问这位投资者为什么要抢注这么多企业？他说：以后靠卖这些企业名称就能大赚一笔。

专家分析，新《企业所得税法》在颁布和正式实施前有1年的过渡期，根据新《企业所得税法》的规定，该法颁布前已经成立的，依照当时的税收法律、行政法规规定享受低税率的企业，可以在本法施行后5年内，逐步过渡到25％税率；享受定期减免税优惠的，可以在本法施行后继续享受到期满为止。一些投资者赶在新法颁布前抢注企业的目的，就是为了获得过渡期优惠政策。

这个现象从另一个方面说明，新《企业所得税法》正式实施后，利用税收优惠政策进行筹划的空间将越来越小，以前行之有效的很多筹划方法正失去法律基础。

据介绍，在企业所得税传统的筹划方法中，企业用得最多的有以下三种。

第一，对企业身份进行筹划。由于过去生产性外资企业、福利企业等具有某种身份就可以享受减免税以及低税率的优惠，不少企业想方设法“创造”条件，谋取税收优惠。由于新《企业所得税法》取消了上述优惠政策，很多过去简单地通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划方法已经失灵。

第二，利用新办企业优惠政策筹划。以前很多企业利用“新办的从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税”1免1减半“，以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税”2免“等优惠政策，不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税。随着上述政策的取消，这种避税方法已没有政策依据。

第三，利用地域性优惠政策筹划。在经济特区、沿海经济开发区、部级经济技术开发区以及高新技术开发区设立企业，享受减免税以及低税率的优惠。而按照新税法的规定，除在新《企业所得税法》颁布前已经设立的企业可以在5年内继续享受税收优惠外，上述优惠已经取消。由于这些地域性优惠政策的取消，原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业，包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划方法已经无效。

除此以外，新《企业所得税法》还取消了再投资退税、购买国产设备抵免企业所得税以及出口型企业等税收优惠政策，很多依存于这些优惠政策的筹划方法也同样失去了意义。

目前盛行的税收筹划方法，虽然表现形式各异，但共同点都是想方设法获得税收优惠。“两法”合并前中国的税收优惠政策大部分集中在企业所得税上，“两法”合并取消了大量的税收优惠政策，改变了直接减免税的税收优惠方式。这一变化使大量盛行的税收筹划方法失去了基础，税收筹划将因此改变格局，企业和筹划专家不得不拓宽筹划视野，寻找企业所得税筹划的“第四种兵器”。

二、业界看好成本费用筹划

虽然利用税收优惠进行税收筹划的空间小了，但总体上看，新《企业所得税法》放宽了成本费用的扣除标准和范围，这让企业从另一个方面扩大了税收筹划的空间。

应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素，在收入确定的前提下，税前可扣除成本费用的增加，必然会减少应纳税所得额。新《企业所得税法》统一了计税工资扣除限制、广告费扣除限制等，为企业特别是内资企业通过筹划最大限度地增加税前扣除的成本费用提供了空间，成本费用将成为今后税收筹划的一项重要内容。

按照以前内资企业所得税有关法规的规定，内资企业以是否独立核算来界定是否为独立纳税人，一些不具备法人资格的分支机构也需要独立缴纳企业所得税。新《企业所得税法》规定以公司法人为基本纳税单位，不具备法人资格的机构不是独立纳税人。企业把设立在各地的子公司改变成分公司，使其失去独立纳税资格，就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。这样做的好处是：各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补，实现均摊，避免出现各分公司税负严重不均的现象。因为有的公司长期亏损，有的公司缴纳了大量的企业所得税，整个企业集团税负居高不下，通过汇总纳税，使企业当期可扣除的成本费用大大增加，真正达到亏损不纳税、盈利少少纳税的目的。

成本费用筹划涉及面广，要求比较复杂，企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。

三、国际税收筹划渐成焦点

新《企业所得税法》实施后，国际税收筹划变得越来越重要和突出，这将是税收筹划的一大变化。

外国投资者到中国投资已经有很多年，形成了比较成熟的投资模式和税收筹划安排，但新《企业所得税法》的变化迫使企业必须重新考虑投资方式和税收安排；同样的道理，现在中国企业到外国投资的越来越多，也需要进行国际税务筹划。

新《企业所得税法》实施后，随着税率的提高和许多优惠政策的取消，外资企业的税负会有所增加，税负增加是投资者进行税收筹划的重要动因。同时，新《企业所得税法》关于纳税人和预提所得税的新规定，则直接推动企业进行新的税收安排和筹划。

新《企业所得税法》引入了居民企业的概念，规定中国的居民企业需要就其全球所得在中国缴纳企业所得税。而对于居民企业的判断标准，由过去单一的“登记注册地标准”改为“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合，即依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，都将构成中国的居民企业。这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。

实际管理机构不是指车间或办事处，而是指作出和形成企业的经营管理重大决定和决策的地点，具体是指企业的董事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地，不同于企业的日常经营业务管理机构所在地。按照上述标准，外国企业要想避免成为中国的居民企业，可以进行一些筹划。比如在董事会中增加一些外国人做董事，董事会会议在外国举行等等。这些筹划对于在外国注册、但实际是中国资本控制的企业，特别是“返程投资”的企业至关重要。

另外，按照新《企业所得税法》规定，预提所得税的税率为20％，比目前实际执行的10％税率提高了1倍。同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，直接影响到外国投资者的投资利润和将来投资退出的税负。预提所得税的增加，迫使投资者进行国际税收筹划。一个可行的办法是充分利用国与国税收协定的有关条款进行筹划。目前，中国已与80多个国家签订了税收协定，投资者应该关注这些协定并进行恰当的投资安排。

新《企业所得税法》的规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。而在一般的税收协定中，预提所得税的税率不超过10％。也就是说，投资者选择在与中国签订有税收协定并且预提所得税的税率较低的国家登记注册企业，再由该企业对中国进行投资，就可以有效规避较高的预提所得税税负。

近些年来中国投资者到外国投资的越来越多，形成了良好的开端。随着这种投资的增多，投资方式的多元化，企业进行国际税收筹划已成为现实需求。这同样要求企业了解投资国的法律法规，结合中国的税法，进行国际税收筹划，以减轻国际投资税负，特别是预提所得税税负。

国际税务筹划不仅仅考虑跨国企业集团设在某个国家企业的税负，还要考虑整个企业集团的税负，目的是谋求整个企业集团税负的优化。因此，国际税务筹划不能仅局限于一个企业、一个国家，需要从全球着眼进行。比如，对要判定中国政府规定的税收优惠政策是否会对投资者的实际税负产生影响，还要看投资来源国是否承认相关的优惠政策，是否给予税收豁免。如果在中国免税，回国后要补税，对税负就没有实际影响。

四、“双刃剑”：转让定价筹划

转让定价是跨国公司普遍采取的策略，虽然其目的不仅仅是为了规避或减轻税负，而主要是实现其全球的经营战略，但现实中，转让定价已成为企业进行国际税收筹划的重要手段。

有关专家认为，大量税收优惠政策被取消，以及外资企业税负的增加，将进一步刺激企业通过转让定价规避税负。以前进行转让定价安排的主要是外资企业，今后内资企业，特别是大型内资企业集团，开展转让定价的也会越来越多。而新《企业所得税法》的新变化既为企业进行转让定价创造了机遇，同时也强化了对转让定价的税收管理。转让定价是把双刃剑，企业必须审慎行使。

企业所得税论文篇7

0引言

2006年2月15日财政部了新企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起首次在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业提前执行，力争在不久的时间内涵盖我国大中型企业。《企业会计准则第18号——所得税》时确了我国所得税会计采用资产负债表债务法进行会计处理，这与绝大部分企业和上市公司目前采用的应付税款法有很大的差异；同时《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》明确了企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日坚资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。本文要试谈使用应付税款法核算所得税的企业如何应用资产负债表债务进行所得税会计处理。

1资产负债债务法理论

资产负债表债务法所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。

1.1递延所得税资产和递延所得税负债的确认。资产负债表债务法是以企业取得资产和负债时的金额确定其计税基础，在资产负债表日对资产和负债的账面价值与其计税基础之间进行比较，所产生的差异称暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。

按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应原递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。

1.2递延所得税资产、递延所得税负债的转回。递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。

1.3所得税费用在利润表中的列示。利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税），二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。

2首次执行日所得税的处理

2.1计算递延所得税资产和递延所得税负债。对首次执行日资产负债表中的所有资产、负债账面价值与按税法规定计算计税基础进行比较，重点检查计提减值准备的资产、折旧方法和残值率与税法规定不一致的固定资产和没有实际发生的预计负债等项目，分别计算出应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异。根据计算出的应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异金额和公司目前执行的所得税税率计算出递延所税资产和递延所得税负债的金额。

2.2递延所得税资产和负债在期初资产负债表中的列示。递延所得税税资产作为非流动资产单独列示，递延所得税负债作为非流动负债单独列示，将两者差额调整留存收益。例如：某上市公司所得税率33%，2006年末公司按账龄计提的坏账准备为530万元，按税法规定坏账准备的扣除标准为5%。扣除金额为30万元，资产账面价值小于计税基础形成暂时性差异500（5470-5970）万元，形成递延所得税资产为165（500×33%）万元；公司某机器设备原值500万元，2006年末会计折旧200万元，税法规定折旧为300万元，税法规定折旧为300万元，资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异100（300-200）万元，形成递延所得税负债33（100×33%）万元；假设公司除以上两项以外没有其他暂时差异。在编制2007年期初资产负债表时在非流动资产项列示165万元递延所得税资产，在非流动负债项列示33万元递延所得税负债，同时调整上年末留存收益132（165-33）万元。

3应用资产负债表债务法的会计处理

企业所得税正式采用资产负债表债务法后，会计处理应当按照以下步骤进行操作：

3.1公司在资产取得或负债发生时，确认其计价基础是否与所得税法规定的相关计税基础存在差异。对于存在差异的，就按照公司适应的所得税计算该差异对未来纳税的影响，并根据该影响的金额确认相应的递延所得税资产或相应的所得税负债。某一会计期间，适用的税率发生变化时，企业应当对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。

例：上例中该公司2007年末应收账款和坏账准备仍为6000万元和530万元，2008年所得税率为25%，没有其他可抵扣暂时性差异，转回递延所得税资产为40（165-500×25%）万元。

3.2在会计期末，公司按照会计准则规定对资产的价值进行检查复核，判断资产的价值是否下跌，并对于下跌的资产计提相应的减值准备，也就是对相关资产和负债进行重新计价，当某一资产或负债的重新计价基础与所得税法规定的计税基础不一致时，则计算确定其计价基础与计税基础之间的差异，确认相应的递延所提税资产或递延所得税负债。:

企业所得税论文篇8

税收制度是一国经济制度的重要组成部分。随着国家经济体制、经济运行机制和企业制度的改革，税收制度也要相应变革。企业所得税制是我国税制的主要内容之一。要建设统一、开放、竞争、有序的现代市场体系，推动混合所有制经济发展，使不同所有制企业在税收方面享受同等待遇，必须对目前我国企业所得税制进行全面改革，建立统一、公平、规范与简明的法人所得税制。如何实现我国企业所得税制的全面改革成为当前需要深入研究的紧迫课题。

中国企业所得税制存在的问题及其改革目标

我国1994年的税制改革，将国营企业、集体企业和私营企业的所得税合并为统一的内资企业所得税，企业所得税制改革取得了较大成效，但尚未达到改革的目标。现行的中国企业所得税制还存在诸多问题与缺陷。

（一）内资企业所得税制本身存在的问题

第一，现行内资企业所得税制使公有制与非公有制企业之间存在差别待遇，不适应企业组织法律制度和现代企业制度的构建。现行不同“身份”的企业之间税负不一致的所得税制，不符合税收中性原则，导致企业选择经营组织形式更多地受到税收政策导向的左右，而不是根据经营管理的需要。在我国目前企业制度进行根本改革，企业合并、分立等改组日益频繁的情况下，这种税制阻碍了我国企业根据现代企业制度进行规范改组的进程。

第二，内资企业所得税立法层次低，不符合我国《立法法》第8条关于税收的基本制度只能制定法律的规定；同时也不符合税收法定主义原则。税收法定主义之“法”，仅指法律，即最高权力机关所立之法，而不以法的其他形式来规定税收，这也是各国通行的惯例。因此，我国现行的内资企业所得税法仍然以行政法规为表现形式，已不合时宜。

第三，大部分以实行独立经济核算为标准界定企业所得税的纳税人，另一部分必须以具有法人资格的公司或总公司、总行等为纳税人，使企业所得税的纳税人的独立法律地位界定标准不统一，造成纳税人认定上的复杂和混乱。

第四，企业所得税纳税人权利义务规定不明晰。纳税人的权利义务在我国《税收征收管理法》中只是一般性的规定。对于在适用企业所得税法的过程中，纳税人的一些特殊权利义务，应在企业所得税法中专门规定。但是，这些关于纳税人的特殊权利义务的规定，在内资企业所得税法中缺失。

第五，企业所得税实际税负过重。据统计，我国外商投资企业的所得税实际税负为12%左右，而内资企业的所得税实际税负为25%左右，两者相差悬殊。这不利于塑造公平竞争的环境。

（二）“两税”并存所带来的问题

我国1994年税制改革，设计了内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外商投资企业和外国企业适用《外商投资企业和外国企业企业所得税法》。“两税”并存尽管在当时是必要的选择，但今天看来问题不少，弊大于利。

第一，两套税制在税基、税率、税收优惠等方面不统一，这种不规范的所得税制度，既与国际惯例相去甚远，又不利于我国税制结构的优化，同时也不适应我国市场经济发展的客观要求。

第二，两税并存，内外资企业享受待遇不同，给纳税人避税和偷税提供条件。由于外商投资企业享有很多内资企业无法享受的税收优惠，因此在实践中出现了大量的假合资、假合作的情况，许多内资企业摇身一变成为外资企业，其主要目的在于通过改变身份而少缴所得税款+这与立法目的相冲突。

第三，两税并存，不符合税法公平原则和税收中性原则，不利于市场主体的公平竞争。无论内资企业还是外商投资企业都是平等的市场主体，企业之间的竞争必须建立在公平的基础上，应该是在同一法律、同一社会经济环境中竞争。因此，企业必然要求公平税负，有一个平等的竞争环境和均等的竞争机会。我国税法给予外商投资企业过宽的税收优惠，实际上是对内资企业的一种歧视，有悖于税法的公平原则和税收的中性原则。

第四，两税并存，加大税收成本，降低征管效率，不符合税收效率原则。由于两套税制在规定上有许多不同之处，如税基的确定、税率的适用、优惠的不同等方面，征管部门对不同类型的企业适用不同的税收法律，必然降低效率。

第五，两税并存，不符合WTO规则和国际通常做法。内、外资企业分别适用不同所得税法，实行不同的税收待遇，这不符合世界各国只将企业区分为居民与非居民纳税人的惯例。

纵观世界各国，尤其是WTO的成员国，都采用国民待遇原则，对本国企业和外国投资者投资的企业一视同仁，都适用统一的公司（企业、法人）所得税法。只是规定居民纳税人承担无限纳税义务，而非居民纳税人承担有限纳税义务。基于两税并存造成许多弊端，应当合并两税，确立以统一、公平、规范、简明的法人所得税为我国企业所得税制改革的目标。

国外企业所得税制不同模式对我国的启示与借鉴

现代税制结构中，所得税制占有最重要的地位，发达国家一般以所得税为主体税类，发展中国家所得税制的内容和地位也日益提高。企业所得税作为所得税制的一个组成部分，在国外的税收法律中居于非常重要的地位。从大多数国家对企业所得征税的税种来看，多数国家为“公司所得税”（如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国等），有的国家为“法人税”（如日本、德国），也有国家称之为“企业所得税”（如意大利），我国台湾省将其称为“营业事业所得税”。

国外的公司所得税按归属的程度和对已分配利润是否适用低税率而划分为3类，即古典制、归属制、分率制或称双率制[1]（p23）。

第一，古典制。即公司取得的所有利润都要缴纳公司税，支付的股息不能扣除，股东取得的股息所得必须作为投资所得再缴纳个人所得税。这就是说，古典公司税制意味着对已分配的利润（股息）存在经济双重征税。

第二，归属制。将公司所支付的税款的一部分或全部归属到股东所取得的股息中。它是减轻重复征税的有效方法，分为部分归属制和完全归属制。部分归属制是将公司税的一部分看作是股东个人所得税的源泉预扣，在计算个人所得税时，必须将这一部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来，加在其应税所得中，在算出其总的税负后，再抵免此预扣额。完全归属制，是指公司税全部归属到股东身上，即将全部公司所得税看作是股东个人所得税的源泉预扣，在计算个人所得税时，必须将这部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来，加在其应税所得中；而在算出其总的税负后，再抵免此预扣额。

第三，双率制。指对公司已分配利润和

保留利润按不同税率课征的制度。由于双税率制下仍然涉及有无归属性税收抵免问题，故双率制又可分为双率古典制和双率归属制。双率古典制，就是指不存在归属性税收抵免而分率课征的税制。双率归属制，就是指存在归属性税收抵免而分率课征的税制。

不同的国家采用的公司税制不同，而且一些国家在不同的时期公司税制也不同。究竟采用哪种税制模式，应视各国的国情以及经济发展的要求而定。国外的税制模式及其成功的改革经验值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴，这样可以节约立法的成本，少走弯路。具体如下：

第一，正确界定法人所得税的纳税人。多数国家的公司所得税法都将法人作为公司所得税法的纳税人，不包括不具有法人资格的独资企业和合伙企业。这点值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴。毕竟投资人对法人和非法人团体的债务负有不同的法律责任，法人团体的投资人对法人的债务只承担有限责任，此时，法人团体与投资者在所得税法上应视为不同的主体，分别缴纳所得税；而不具有法人资格的组织，其投资者对该组织的债务承担无限责任，因此，在税法上不应将非法人组织视为独立的纳税主体，而只是对其投资者的所得课税。

第二，立法时，将法人所得税与个人所得税系统考虑。国外的公司所得税制划分为古典制、归属制以及分率制（双率制），正是基于对公司利润征收公司所得税后是否还征收个人所得税以及在多大程度上征收而划分的，即是否对公司利润重复征税。国外解决对公司支付的股利在公司和个人两个层次上被征收的基本方法是将个人所得税与公司所得税一体化[1]（p320）。因此，法人所得税与个人所得税的联系非常紧密。

虽然法人所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，法人所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。尽管在理论上，国外有人主张个人所得税与公司所得税完全一体化，即废除公司所得税法，把全部的公司利润都放到个人层次上课征所得税，只对股东所得征税，但是，这种方法在政治上很难行得通，而且还会导致新的避税，因此，到目前为止，没有任何国家考虑采用这种方法。我国在立法时，也应权衡利弊，不应为了解决重叠征税的问题而牺牲国家的税收利益。

法人所得税作为税收体系中的一个重要税种，其改革不能孤立进行，必须与其它经济改革和税制改革相配套和协调。而个人所得税作为所得税体系中的一个税种，与企业所得税关系更为密切，将二者综合考虑，可以使所得税体系完整、系统、协调。

第三，降低税率，拓宽税基。在上世纪80年代的世界性的税制改革浪潮中，大多数国家的公司所得税改革都呈现出降低税率、扩大税基的特点，降低公司所得税率的国家，并没有因为税率降低而减少公司所得税的收入，因为它们在降低税率的同时，增加了应税的所得项目，减少了准扣项目。我国在将内外资企业所得税统一以后，也要注意在税率的设计上不应超过目前的33%的税率，应趋于较低的税率，但同时不应因为税率降低而减少国家的税收。一方面，要扩大应缴纳法人所得税的收入项目；另一方面，要参照国际惯例，严格税收支出，减少或取消一些准扣项目。

第四，规范税收优惠。在很多国家，税收优惠政策以公平为价值取向，因而税收优惠政策统一、透明。在我国，税收优惠政策多而复杂且极为不规范，有行业优惠政策、区域优惠政策，有区分经济性质的优惠政策，此外还有大量的临时性减免等。税收优惠政策过多过滥，破坏了公平税负的原则，影响了税法的严肃性和权威性。因此，在法人所得税立法时，应以法律的形式确定税收优惠政策，以较高的法律层次来规范、统一税收优惠。但税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和产业政策的需要依据法人所得税法规定的原则、重点在实施条例中确定。

中国企业所得税制改革应选择法人所得税制模式

（一）合并两税，建立统一的法人所得税制

在选择我国的企业所得税法立法模式时，除了要充分考虑我国的实际情况，还应遵从国际惯例。统一后的企业所得税制，应采“法人所得税”的名称。这是因为：

第一，法人作为两税合并后的纳税人，其概念科学并易于认定。相比“企业所得税”，“法人所得税”将法人作为该税的纳税人易于认定。现行法律规定以企业是否“独立核算”作为界定纳税人的条件，所谓独立核算，其标志是：在银行开立结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立核算盈亏。‘1998年国家税务总局对纳税人的确定作了补充规定：对经国家有关部门批准成立，独立开展生产经营活动的组织，按有关法律法规规定应实行独立经济核算，但未进行独立经济核算的，虽不同时具备税法规定的独立核算的三个条件，也应当认定为企业所得税的纳税义务人。这导致纳税人的认定标准模糊不清。法人这一概念，在我国相关法律中有明确的规定，如在我国的《民法通则》第36条、37条对法人的概念及条件作了明确的规定。

第二，法人概念比企业概念、公司概念涵盖面广。若采用“企业所得税”这一名称，则无法涵盖一些从事营利活动的事业单位和社会团体；若采用“公司所得税”这一名称，适用的主体范围则更狭窄，根据我国《公司法》的规定，公司只有有限责任公司和股份有限公司两种，我国的很多企业法人不具备公司形态，这样就会将不具备公司形态的企业法人排除在纳税义务人范围之外，不符合我国国情。采用“法人所得税”则可以很好解决前述两个名称的不足，不仅将企业法人（无论是否具有公司形态）作为该税的纳税义务人，也包括了事业法人、社会团体法人。

第三，法人是可以独立承担法律责任的主体。法人的责任与其投资人的责任相分离，法人可以其全部法人财产独立对外承担民事责任。

第四，法人税制是许多国家成功经验的总结。法人#公司$所得税历经两百年的发展，成为目前世界各国普遍采用的重要税种之一，各国所得税制度都已较为完备和成熟。因此，我国企业所得税制改革过程中，在立足中国实际的前提下，注重借鉴各国所得税制的成功经验，使新的企业所得税制度基本适应我国发展社会主义市场经济、建立现代企业制度和融入经济全球化的要求。

（二）统一后的法人所得税应选择的模式

从现阶段的情况看，我国统一后的法人所得税应根据法人的应纳税所得额的不同而分别采用古典制或双率古典制，即古典制和双率古典制并存。具体设计为：法人的应纳税所得额在10万元以下的，按15%比例税率征税；应纳税所得额在10万元以上的，对于不分配的利润按30%的比例税率征税，对于欲分配给股东的利润则按25%的比例税率征收。之所以选择这种模式，原因是：

第一，采用这种模式，可以很好地体现量能负担的原则。对于年应纳税所得额在‘%万元以下的纳税人，适用较低的税率，而对于年应纳税所得额在10万元

以上的企业适用较高的税率，体现所得多者多缴税，所得少者少缴税的原则，以体现量能负担原则。

第二，采用这种模式，可以比较好地解决重叠征税的问题。在采用古典制的场合，按15%的比例税率征税，本身税负较轻，即使税后利润分配给股东，再征收个人所得税，税负也较轻；在采用双率古典制的场合，区分未分配利润与已分配利润而适用不同的所得税率（即对已分配利润适用较低的税率），主要的目的就是为了解决重叠征税的问题。

第三，采用这种模式，符合我国的现有的征管水平，可操作性强。古典制与古典双率制操作简便易行，比较符合我国目前税收征管执法水平普遍偏低的情况。年应纳税所得额在10万元以下，采用单一的比例税率；年应纳税所得额在10万元以上的企业，一般而言，财务核算都比较健全，对于分配利润和不分配利润划分清楚，根据真实的财务资料对不同的利润适用不同的比例税率。这样不会加大税收征管的成本，是一种现阶段符合我国国情的切实可行的办法。

中国法人所得税立法应注意的几个问题

（一）以是否具有法人资格为标准确定纳税义务人

虽然在有些国家的公司税法中，规定公司所得税的纳税义务人不只是公司，还有合伙企业和独资经营企业，但是我国法人所得税的纳税义务人原则上应该为企业法人，不应包括个人独资企业、合伙企业以及不具有法人资格的中外合作经营企业。参照国际上大多数国家的做法，不将非法人企业作为独立的纳税主体，而对其投资人（或所有人），包括法人和自然人，按其归属所得课税。如德国所得税法规定，只征收所得税（只对个人所得征收）和法人税，法人税规定纳税人为具有法人资格股份有限公司、股份两合公司、联合保险公司、财团、营利性公共团体及其他民法上的法人，但无限公司和合伙组织等非法人组织不是独立的纳税主体，其所得应分配给其成员，在其成员名下征收个人所得税或法人税[2].

但我国在设计法人所得税法的纳税义务人时，有两种特殊的主体需要加以考虑：一是在中国设有常设机构而从中国境内取得生产经营所得或者从境内外取得的与常设机构有密切联系的其他所得或不设有常设机构但有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织；二是从不具有法人资格的中外合作企业分配所得的外方合作者，这两类主体也应该按照我国法人所得税法的规定缴纳法人所得税。

（二）税率的设计

税率形式的选择。从各国采用的情况来看，法人所得税税率形式大致有单一比例税率型、分类比例税率和累进税率型，它们各有优缺点，大多数国家实行比例税率。根据我国国情，应该采取比例税率的形式，这样既可以比较直接地反映横向公平原则，又能较好地体现纵向公平原则，同时也贯彻了效率优先，量能负担的原则[3].

税率水平的确定。合并后的法人所得税税率的设计，要综合以下因素：在对世界上各个国家税率比较的基础上，尤其是与周边国家比较的基础上进行设计，保持与周边国家税率相当或略低水平；从调节经济的效用出发，保证所得税收入的适度水平，应在“宽税基、低税率、高效率”的目标下，合理设定税率水平，保证并加强所得税的调控能力；要从实际出发，考虑政策的连续性、前瞻性和财政、企业的承受能力；还要考虑到我国的税制结构。因此，统一后的法人所得税应该根据企业的年应纳税所得额不同而不是根据企业规模的大小分别适用不同的税率，不应一刀切全部适用同一比例税率。具体设计如前所述：

第一，古典制。适用古典制的情况是，纳税人的年应纳税所得额不满10万元，法人所得税税率为15%.这种税率只适用于利润水平低的纳税人（而不是规模小的纳税人）。

第二，双率古典制。法人年应税所得额超过10万元的，对于不用于分配的利润适用比例税率30%；对于分配单个股东的利润，适用25%的比例税率。虽然法人所得税是古典制和双率古典制并存，但就特定的纳税人而言，在缴纳法人所得税时，或适用古典制，或适用双率古典制完全视其年应纳税所得额而定。另外，在中国境内未设立机构、场所从事经营活动的非居民企业，来源于中国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但取得的与其机构、场所没有实际联系的上述所得，法人所得税税率为20%.

（三）应税所得的确定

法人所得税的应税所得应该是净收益。各国税法一般都有确定税基的具体规定。通常包括4个方面的内容：（1）应当计税的收入项目；（2）免于计税的收入项目；（3）准予扣除的费用项目；（4）税收的优惠政策。我国统一后的法人所得税在确定税基时，也要综合上述4项内容，从法人总的收入当中，扣减免于计税的项目、准予扣除的项目及上期亏损，以余额作为应纳税所得额。

（四）税收优惠

合并后的法人所得税仍然应该保留税收优惠的政策。在确定税收优惠政策时，应当建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。对外商资企业的税收优惠应将过去的全面优惠变为特定优惠。

当前对税收优惠政策如何调整存在一些片面的看法，其中代表性的观点有两种：一是认为要根据WTO对国民待遇原则的要求全面取消对外资的税收优惠；二是认为要取消区域性的税收优惠，中西部也不例外，对中西部的支持可通过财政转移支付和公共财政支出来解决[4].这些看法未免有些极端。统一后的法人所得税法，应规范和优化税收优惠政策，而不是全盘取消。当然，税收优惠应最大限度地给企业营造公平竞争的市场环境；优惠的程度要从国情出发，结合整体投资环境来考虑。

从优惠的具体措施上来看，应尽量避免直接优惠方式，而应多采用间接优惠方式。从过去的实践看，减免税的直接优惠措施效果并不十分理想，它以牺牲国家即期的税收收入为代价，还要受相关国家税收制度的制约，如税收饶让条款、资本输出国税率高低、税收管辖权、消除国际双重征税的办法等因素的制约，难以使外国投资者直接受益，而是流入了投资者母国的政府。因此，统一后的法人所得税法应多采用符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转、加速固定资产折旧、再投资退税等，这些措施不受国际税收因素的制约，能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。

参考文献：

[1]各国税制比较研究课题组，公司所得税制国际比较（J），北京，中国财政经济出版社1996.

企业所得税论文篇9

关键词: 一般反避税条款/兜底性条款/现实困境/建议 内容提要: 新《企业所得税法》中的一般反避税条款作为弥补法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的条款，可以网罗其他的那些无法归在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但又构成需要法律规制的避税行为。但是一般反避税条款在具体实施中的缺点也显而易见。由于我国目前的税收执法水平、税收执法队伍素质、税收司法审理等，一般反避税条款的实施面临着诸多现实问题。在对一般反避税条款进行评析的基础上，结合我国的现实情况，提出进一步完善一般反避税条款的建议。 税法作为关涉国家和纳税人财产分配的法律，主要解决两个问题：一是限制国家对人民财产权的过分介入；二是防止人民滥用权利，保障国家的收入，从而确保税收国家的财政基础。税法中的反避税问题集中反映了对这两个问题的解决。目前，避税的现象在我国已经非常普遍，直接影响了纳税人之间的税负公平以及财政收入的获取。新企业所得税法（以下简称新税法）是我国为各类企业创造公平、规范、透明的所得税制环境的重要立法成果。“新税法坚持税收法定原则，引进了反避税一般条款，专章增加了特别纳税调整的规定，使税务机关采取反避税措施实现有法可依”。 两税合并是新税法的最大亮点。因此学者们大多着墨于两税合并的意义研究及新税法体制的研究上，关于一般反避税条款的法律价值及实际操作问题的研究却不多见。鉴于新税法在实施过程中遇到的实际困难，本文在对一般反避税条款进行审视的基础上，探讨其法律实质，进而提出进一步完善我国一般反避税措施的具体建议。 一、对一般反避税条款的审视 我国新税法关于一般反避税条款的规定体现在第六章特别纳税调整中的第47条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”新税法只是用“不具有合理商业目的的安排”这样的字眼而没有用简单列举的方式把属于这种安排的企业行为列举出来。新颁布的企业所得税法实施细则第120条规定：“企业所得税法第47条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”因此，笔者认为，“不具有合理商业目的的安排”一般可以这样理解：一是必须存在这样一个安排，一般是人为规划的一个或一系列的行为；二是企业获取税收利益是此安排的主要目的；三是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额。同时满足以上三个特征，即可推断该安排已经构成了避税事实。 （一）一般反避税条款的法律性质 一般反避税条款（GAAR：GeneralAnti-Avoidance Rules ）是相对于特别反避税条款（SAAR：SpecialAnti-AvoidanceRules）的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。一般反避税条款是一系列规则的总和，是一套制度，可以包括很多具体的条款。GAAR与SAAR是不同的立法选择。就英美法系而言，没有严格地界定什么是GAAR，用其泛指一般防范性的规定，即便没有制定GAAR的国家，也会对GAAR是否应该采纳在此含义上加以探讨。就大陆法系代表国家德国而言，对一般反避税条款的法律性质有不同的观点。通说认为是法律补充，又因为对税法可否类推见解不同，而进一步区分为宣示性的条款（注释1：此说认为，税法也可以类推适用，因为一般行政法中所有干预行政均不禁止类推，税法也无需例外。因此，GAAR仅具有宣示性，宣示税法在可能文义之外，得因立法意旨予以类推适用，租税规避仅其例示而已。参见葛克昌：《租税规避与法学方法——税法、民法与宪法》，载《税法基本问题》，月旦出版有限公司1996年版，第24页。）或是创设性规范（注释2：此说认为，税法不得类推或至少税法禁止不利于纳税义务人的类推，所以GAAR是创设性规范，借此规定对类推禁止原则允许在特定条件下予以例外不禁止。同上注，第23页。）两种不同性质；少数说则认为是法律解释。通说和少数说在结果上没有很大的差异，即都对避税行为加以否定。主要的区别在于可能文义是否是区分法律解释的界限，也即是否有必要进一步界分税法解释和税法漏洞补充。通说是建立在严格区分法律漏洞和法律解释基础上的，因为强调经济安全，尤其 对于税法这样对人民财产权利剥夺的领域，奉行严格解释的原则。按照通常的状态，如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则进行税法的漏洞补充。但GAAR相当于在法律中明确了例外的漏洞补充原则。进而从立法上明确：不必受到漏洞补充需有利于纳税人原则的限制（注释3：至于这种例外是否具有合法性基础则是后文要讨论的问题。而关于税法漏洞补充与税法解释之间的区分在理论上的必要可以参见刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第246页。）。 笔者认为，将一般反避税条款界定为法律漏洞的补充比较妥当。我国遵循大陆法系成文法传统，贯彻税收法定主义原则。如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则对税法的漏洞进行补充。一般反避税条款的规定，从立法上明确不必受到漏洞补充需要有利于纳税人原则的限制，在法律中明确了例外的漏洞补充原则。 （二）对一般反避税条款的评析 新税法第47条的规定是一兜底性的条款，可以网罗其他的那些无法归在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但又构成需要法律规制的避税行为。在立法例上，我国在特别纳税调整上采用的是惯常的“列举+兜底条款”模式，即纳税人的行为可对号入座地就按直接适用法律；如果纳税人的行为属于他型的、非法定的避税行为时就援引第47条的兜底性规定，由税务机关对其应纳税所得额进行调整。这种立法例，在严格坚持税收法定主义的前提下，将一般反避税条款（注释4：对避税行为实施规制的各国税法中，均有个别反避税条款，但并非所有国家都有一般反避税条款。因为这一条款对纳税人的权利限制过多，对税务机关授权过大，在一定程度上对税收法定原则提出了挑战，容易侵害纳税人的合法权利。个别反避税条款的优点是对实践中较为常见、危害性较大的避税行为的打击力度大，目标具体而明确。但对创设性避税行为无能为力，规制具有滞后性，可能出现法律繁琐、法规零乱、缺乏体系性的弱点。详细内容参见：李茜，韩瑜：《解读〈企业所得税法〉一般反避税条款》，中国税网，http：//www. xucpa.com/Article/swwx/zcjd/200810 /20081029184338_2. htmlhttp：//www. xucpa. net2008-10-29 18：43：38，2009-08-27.）作为税收法定主义原则的补充，有助于对其他类型的避税行为进行界定，以达到反避税目的。 作为反避税的兜底性条款，新税法第47条授予了税务机关及其工作人员在对具体行为是否构成避税行为的认定上以自由裁量权。具体而言，其制度价值有两个：第一，通过个案的税务机关及其工作人员的自由裁量使个案的实质正义能够得以体现，使伴随着社会及技术的发展变化而出现的新的需要规制的避税行为进行规范成为可能。二是通过个案积累，演进法律，推动反避税制度的发展和完善。兜底性条款的设定，是立法技术的结果，是作为柔化成文法刚性的技术手段。一般反避税条款的内容在理论上应当涵盖了所有具体反避税的内容，但是社会关系日益复杂，科学技术的发达，对利益最大化的追求，避税行为也会呈现出前所未有的复杂的形态。如此一来，在具体反避税条款的设计中增加兜底性条款，可以将未定型的、将来出现的避税行为纳入到法律规制之下，实现立法者的反避税意图，成为反避税的切实可靠的法律依据。 但是一般反避税条款在具体实施中的优缺点也显而易见：一方面，新企业所得税法有利于内外资企业的公平竞争与和谐发展。税收征收的效率大大提高，国家财政利益得到更有力的保障。它对各种无法预料的避税行为进行概括性否认，克服了具体条款规定缺漏的缺点，为行政执法和司法判断提供了法律依据；另一方面，“它会对法的安定性和可预测性造成威胁。由于‘滥用’属不确定的法律概念，其判定需借助经济观察法，容易引发税务机关自由裁量权的滥用。而且，无论由行政机关还是法院对避税进行否认，其否认的要件或基准的设定问题也势必背负极端复杂而无法解决的负担”。 二、我国一般反避税条款面临的现实困境 一般反避税条款在我国税法领域的高调亮相为其以后被积极适用奠定了良好的基础。不仅弥补了原来两税分离模式下的税负不公，还能积极保障国家的财政收入。一般反避税条款的立法目的是为企业营造一个公平、透明的纳税环境。但我国目前的税收执法水平、税收执法队伍素质、税收司法审理等，必然会影响该条款的顺利实施。一般反避税条款的实施面临着诸多现实问题。 （一）立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱 首 先，一般反避税条款没有具体列举出所谓的“不具有合理商业目的的安排”，税收执法人员在实际工作当中只能援用经典案例或者司法解释，对于空白的地方就各自判断。这不利于税收效率和税收公平。其次，专业税法的欠缺很可能会影响司法解释的实际作用。因此，“对各种调整方法要作进一步细化，详细说明各种方法的适用条件、适用范围及优势劣势等。反避税工作应形成监控—调查—调整—再监控的良性循环。在这个循环中，监控是重要的环节。目前尚无系统规范监控工作的法律法规，建议加强此方面的研究，明确事前、事中和事后监控的相关规定，有效提升反避税工作质量”。 （二）税务行政执法质量有待进一步提高 新税法第47条虽然授予了税务机关及其工作人员在对具体行为是否构成避税行为的认定上以自由裁量权，但是在我国，基于传统司法重视实质正义而忽视形式正义的历史和法官的传统思维倾向，推进法律的形式化事实上成为中国法制建设现阶段的重要思路。“当前，办案人员常常过于注重咬文嚼字而忽略税法文字背后的规范意义，一旦出现税法在字面上的规定不明确时，为避免承担司法风险（中国目前在司法领域实施错案追究责任制），办案人员往往以税法用语的核心意义作为构成要件的内涵，以曾经发生的典型案例作为构成要件的外延。对于非典型案件则采取逐级请示试探上级意见或拒绝裁判。这种法律适用的现状使得法律解释理论所强调的规范与事实的相结合、法律解释结果的开放性要求完全背离”。 （三）税收立法和司法监督有待进一步加强我国目前立法机关向行政机关过于让渡税法的立法权，造成行政解释垄断以及立法解释与司法解释几乎滞空的状况，导致行政自由裁量权的扩张，可能引发一般反避税条款的滥用。 三、进一步完善一般反避税条款的法律建议 （一）发达国家的反避税经验 1.澳大利亚税制中的反避税条款及罚则 所得税法（ITAA 1997）中的一般反避税条款（第177款）是澳大利亚税制中最主要的反避税法规，其主要目的是处理那些单纯或主要以避税为目的或为获取不正当税收扣除及抵免为目的的各类行为。根据第177款，任一避税行为要成立，必须满足以下四个条件：其一，必须存在一个“计划”（Scheme）（第177A（1）款），指的是纳税人实行的某一行为、协定、安排、默契或承诺等。其二，纳税人必须从该计划中获取“税收收益”（Tax Benefit）（第177C款），所谓税收收益指的是纳税因某种行为使其应税收入降低。其三，上述行为须发生在1981年5月27日以后，这主要指的是第177款涵盖的时间范围。其四，在考虑各项因素后，即经过“合理推断”（ReasonableHypothesis）证明纳税人是将获取税收收益作为其从事某一计划时的单纯或主要目的，则可断定该计划已构成了避税事实。根据劳弗改委员会1999年7月的建议，近年来，一般反避税条款又做了一些改进，例如扩展了“税收收益”的范围，规范了“合理推断”的程序与标准，税务官员可依据某一因素判定避税行为，及引入前后一致的罚款机制等。澳大利亚税法所规定的这四个条件除了第3个，跟外国的基本上一致。我国针对其他避税行为也是从行为方式、避税目的及有避税结果三个方面进行判断。 2.转让定价调整。美国最早建立转让定价税制，调整转让定价方法主要有：（1）成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物经过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法；（2）再销售价格法。如无可比照的价格，就以关联交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理利润后的余额为独立企业成交价格；（3）可比非受控价格法。将内部交易价格与没有任何人为控制因素的情况下卖给无关联买主的价格进行比较，若价格相同或相似，则确定内部交易定价符合正常交易原则；（4）预约定价协议，由税务机关和纳税人就转让定价的计算方法等问题事先达成一种具有约束力的协议，变事后调整为预先约定，减少转让定价的不确定性，提高效率。 3.反资本弱化避税。经济合作与发展组织提倡采用两种方法：（1）正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关税法对利息征税；（2）固定比率法。规定法定的债务资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的贷款，其利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。 4.避税港对策税制 。首先要明确避税港。各国对于避税港的判定方法不同，有的直接列举出避税港的黑名单；大多数国家以规定的税率为标准来判定避税港。其次要明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定，一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50%以上、且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10%为标准。三是明确课税对象。各国避税港对策税制均规定，适用避税港对策税制的所得，主要是来自受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息所得、特许权使用费，而不包括来自生产经营活动的积极投资所得。四是规范制约措施。对作为避税港公司股东的本国居民法人或自然人，其在避税港公司按控股比例应取得的所得，不论是否以股息的形式汇回，一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已经缴纳的外国税收可获抵免。 （二）如何进一步完善 笔者认为，对一般反避税条款的完善应重点关注两个目标：更好的法律适用效果和防止反避税权被滥用。具体来说： 1.加强税收法制建设 在税收立法上，尽量丰富税收立法层次，条件允许的情况下可以考虑制定反避税单行法。尽管新税法用一章的篇幅对反避税进行了规定，但仍不足以涵盖反避税工作的全部。我国有必要在借鉴国外（注释5：比如美国是最早建立转让定价税制的国家，美国的转让定价调整法值得我国借鉴；德国的避税港对策税制；澳大利亚的避税罚则等。）反避税法规的基础上，结合我国实际，制定一套系统、完整、操作性强的反避税单行法规。在税收执法上，“进一步完善反避税工作机制。建议进一步细化纳税人按纳税年度准备、保存并提供关联交易的同期资料等内容，如证明资料应包括公司的股权结构、生产经营情况、关联交易情况、转让定价原则等内容，对按要求提供更多证明资料的通知应在15天内提交。同时，要考虑减少纳税人遵从法律的成本负担，建议免除部分特殊企业的准备、保存和提供同期资料的义务，如企业年度关联交易金额比较少的企业，在预约定价安排有效期内的企业，仅与境内（不含香港、澳门和台湾）关联方发生关联交易。即将反避税工作重点放在跨国的关联交易”。在税收司法上，要进一步加强司法解释的监督功能。一方面，应尽快使司法机关的税法解释权归位，当行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。另一方面，应确立司法解释的效力高于行政解释的原则，使司法机关可独立地对法律做出第二次解释，加强司法解释的监督功能。 2.为防止一般反避税条款被滥用，应当制定相应的规章制度 （1）启动审批制。一般反避税条款的启动，其审批权应当由国家税务总局行使，以提高办案质量。 （2）正当程序制度。在特别纳税调整中，税务机关对纳税人应纳税额的估算、核定、调整、更正等各个环节的权力应当相对独立，由不同的部门和人员负责，形成各环节、各部门间相互监督、相互制约的机制。 （3）联合审议制。为防止税务机关滥用实质课税原则，规范税务机关自由裁量权的行使，应当由国家税务总局牵头成立临时联合审议小组，就纳税调整的事实进行讨论认定。 （4）公示制度。税务机关进行特别纳税调整的处理结果必须公示，否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由，以增加税务机关对纳税人进行特别纳税调整的透明度，形成社会监督。 注释: 席月民.新《企业所得税法》解读[N].中国社会科学院院报，2007-05-08. 王晶.一般反避税条款制定的必要性（一）[EB/OL].中国财税法网，http：//www. cft.l cn/show. asp？a_id=4684，2009-09-20 葛克昌.租税规避与法学方法——税法、民法与宪法[A].税法基本问题[M].月旦出版有限公司，1996. 23-28. 张晓婷.一般反避税条款与实质正义——兼评《企业所得税法》[J].经济问题，2009，（2）：119-120. 刘隆亨.新企业所得税法推动税收法制建设向高层次发展[N].中国税务报，2007-03-21. 李茜，韩瑜.解读《企业所得税法》一般反避税条款[EB/OL].中国税网，http：//www. xucpa. net/Article/swwx/zc jd/200810 /20081029184338_2. htmlhttp：//www. xucpa. net2008-10-29 18：43：38，2009-09-23. 聂杰英.我国反避税立法进程的回顾与思考[J].税务研究，2008，（2）：71. 林文生.新《企业所得税法》中税一般条款法律适用的困境与对策[J].税务研究，2008，（8）：60. 澳大利亚税制——反避税及相关处罚条（一般反避税条款）[EB/OL].中华税网，http：//www. chinesetax. com. cn/tax/guowaishuizhi/day-angzhou/aodaliya/200502 /38022_2. htm.l 新税法实施后的反避税思路[EB/OL]. http：//www. fj-n-tax. gov. cn/admin/vfs/fj/content/contentTemplate. jsp？ContentId=1042841.2009-08-26.

企业所得税论文篇10

关键词: 一般反避税条款/兜底性条款/现实困境/建议 内容提要: 新《企业所得税法》中的一般反避税条款作为弥补法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的条款，可以网罗其他的那些无法归在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但又构成需要法律规制的避税行为。但是一般反避税条款在具体实施中的缺点也显而易见。由于我国目前的税收执法水平、税收执法队伍素质、税收司法审理等，一般反避税条款的实施面临着诸多现实问题。在对一般反避税条款进行评析的基础上，结合我国的现实情况，提出进一步完善一般反避税条款的建议。 税法作为关涉国家和纳税人财产分配的法律，主要解决两个问题：一是限制国家对人民财产权的过分介入；二是防止人民滥用权利，保障国家的收入，从而确保税收国家的财政基础。税法中的反避税问题集中反映了对这两个问题的解决。目前，避税的现象在我国已经非常普遍，直接影响了纳税人之间的税负公平以及财政收入的获取。新企业所得税法（以下简称新税法）是我国为各类企业创造公平、规范、透明的所得税制环境的重要立法成果。“新税法坚持税收法定原则，引进了反避税一般条款，专章增加了特别纳税调整的规定，使税务机关采取反避税措施实现有法可依”。 两税合并是新税法的最大亮点。因此学者们大多着墨于两税合并的意义研究及新税法体制的研究上，关于一般反避税条款的法律价值及实际操作问题的研究却不多见。鉴于新税法在实施过程中遇到的实际困难，本文在对一般反避税条款进行审视的基础上，探讨其法律实质，进而提出进一步完善我国一般反避税措施的具体建议。 一、对一般反避税条款的审视 我国新税法关于一般反避税条款的规定体现在第六章特别纳税调整中的第47条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”新税法只是用“不具有合理商业目的的安排”这样的字眼而没有用简单列举的方式把属于这种安排的企业行为列举出来。新颁布的企业所得税法实施细则第120条规定：“企业所得税法第47条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”因此，笔者认为，“不具有合理商业目的的安排”一般可以这样理解：一是必须存在这样一个安排，一般是人为规划的一个或一系列的行为；二是企业获取税收利益是此安排的主要目的；三是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额。同时满足以上三个特征，即可推断该安排已经构成了避税事实。 （一）一般反避税条款的法律性质 一般反避税条款（GAAR：GeneralAnti-Avoidance Rules ）是相对于特别反避税条款（SAAR：SpecialAnti-AvoidanceRules）的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。一般反避税条款是一系列规则的总和，是一套制度，可以包括很多具体的条款。GAAR与SAAR是不同的立法选择。就英美法系而言，没有严格地界定什么是GAAR，用其泛指一般防范性的规定，即便没有制定GAAR的国家，也会对GAAR是否应该采纳在此含义上加以探讨。就大陆法系代表国家德国而言，对一般反避税条款的法律性质有不同的观点。通说认为是法律补充，又因为对税法可否类推见解不同，而进一步区分为宣示性的条款（注释1：此说认为，税法也可以类推适用，因为一般行政法中所有干预行政均不禁止类推，税法也无需例外。因此，GAAR仅具有宣示性，宣示税法在可能文义之外，得因立法意旨予以类推适用，租税规避仅其例示而已。参见葛克昌：《租税规避与法学方法——税法、民法与宪法》，载《税法基本问题》，月旦出版有限公司1996年版，第24页。）或是创设性规范（注释2：此说认为，税法不得类推或至少税法禁止不利于纳税义务人的类推，所以GAAR是创设性规范，借此规定对类推禁止原则允许在特定条件下予以例外不禁止。同上注，第23页。）两种不同性质；少数说则认为是法律解释。通说和少数说在结果上没有很大的差异，即都对避税行为加以否定。主要的区别在于可能文义是否是区分法律解释的界限，也即是否有必要进一步界分税法解释和税法漏洞补充。通说是建立在严格区分法律漏洞和法律解释基础上的，因为强调经济安全，尤其 对于税法这样对人民财产权利剥夺的领域，奉行严格解释的原则。按照通常的状态，如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则进行税法的漏洞补充。但GAAR相当于在法律中明确了例外的漏洞补充原则。进而从立法上明确：不必受到漏洞补充需有利于纳税人原则的限制（注释3：至于这种例外是否具有合法性基础则是后文要讨论的问题。而关于税法漏洞补充与税法解释之间的区分在理论上的必要可以参见刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第246页。）。 笔者认为，将一般反避税条款界定为法律漏洞的补充比较妥当。我国遵循大陆法系成文法传统，贯彻税收法定主义原则。如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则对税法的漏洞进行补充。一般反避税条款的规定，从立法上明确不必受到漏洞补充需要有利于纳税人原则的限制，在法律中明确了例外的漏洞补充原则。 （二）对一般反避税条款的评析 新税法第47条的规定是一兜底性的条款，可以网罗其他的那些无法归在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但又构成需要法律规制的避税行为。在立法例上，我国在特别纳税调整上采用的是惯常的“列举+兜底条款”模式，即纳税人的行为可对号入座地就按直接适用法律；如果纳税人的行为属于他型的、非法定的避税行为时就援引第47条的兜底性规定，由税务机关对其应纳税所得额进行调整。这种立法例，在严格坚持税收法定主义的前提下，将一般反避税条款（注释4：对避税行为实施规制的各国税法中，均有个别反避税条款，但并非所有国家都有一般反避税条款。因为这一条款对纳税人的权利限制过多，对税务机关授权过大，在一定程度上对税收法定原则提出了挑战，容易侵害纳税人的合法权利。个别反避税条款的优点是对实践中较为常见、危害性较大的避税行为的打击力度大，目标具体而明确。但对创设性避税行为无能为力，规制具有滞后性，可能出现法律繁琐、法规零乱、缺乏体系性的弱点。详细内容参见：李茜，韩瑜：《解读〈企业所得税法〉一般反避税条款》，中国税网，http：//www. xucpa.com/Article/swwx/zcjd/200810 /20081029184338_2. htmlhttp：//www. xucpa. net2008-10-29 18：43：38，2009-08-27.）作为税收法定主义原则的补充，有助于对其他类型的避税行为进行界定，以达到反避税目的。 作为反避税的兜底性条款，新税法第47条授予了税务机关及其工作人员在对具体行为是否构成避税行为的认定上以自由裁量权。具体而言，其制度价值有两个：第一，通过个案的税务机关及其工作人员的自由裁量使个案的实质正义能够得以体现，使伴随着社会及技术的发展变化而出现的新的需要规制的避税行为进行规范成为可能。二是通过个案积累，演进法律，推动反避税制度的发展和完善。兜底性条款的设定，是立法技术的结果，是作为柔化成文法刚性的技术手段。一般反避税条款的内容在理论上应当涵盖了所有具体反避税的内容，但是社会关系日益复杂，科学技术的发达，对利益最大化的追求，避税行为也会呈现出前所未有的复杂的形态。如此一来，在具体反避税条款的设计中增加兜底性条款，可以将未定型的、将来出现的避税行为纳入到法律规制之下，实现立法者的反避税意图，成为反避税的切实可靠的法律依据。 但是一般反避税条款在具体实施中的优缺点也显而易见：一方面，新企业所得税法有利于内外资企业的公平竞争与和谐发展。税收征收的效率大大提高，国家财政利益得到更有力的保障。它对各种无法预料的避税行为进行概括性否认，克服了具体条款规定缺漏的缺点，为行政执法和司法判断提供了法律依据；另一方面，“它会对法的安定性和可预测性造成威胁。由于‘滥用’属不确定的法律概念，其判定需借助经济观察法，容易引发税务机关自由裁量权的滥用。而且，无论由行政机关还是法院对避税进行否认，其否认的要件或基准的设定问题也势必背负极端复杂而无法解决的负担”。 二、我国一般反避税条款面临的现实困境 一般反避税条款在我国税法领域的高调亮相为其以后被积极适用奠定了良好的基础。不仅弥补了原来两税分离模式下的税负不公，还能积极保障国家的财政收入。一般反避税条款的立法目的是为企业营造一个公平、透明的纳税环境。但我国目前的税收执法水平、税收执法队伍素质、税收司法审理等，必然会影响该条款的顺利实施。一般反避税条款的实施面临着诸多现实问题。 （一）立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱 首 先，一般反避税条款没有具体列举出所谓的“不具有合理商业目的的安排”，税收执法人员在实际工作当中只能援用经典案例或者司法解释，对于空白的地方就各自判断。这不利于税收效率和税收公平。其次，专业税法的欠缺很可能会影响司法解释的实际作用。因此，“对各种调整方法要作进一步细化，详细说明各种方法的适用条件、适用范围及优势劣势等。反避税工作应形成监控—调查—调整—再监控的良性循环。在这个循环中，监控是重要的环节。目前尚无系统规范监控工作的法律法规，建议加强此方面的研究，明确事前、事中和事后监控的相关规定，有效提升反避税工作质量”。 （二）税务行政执法质量有待进一步提高 新税法第47条虽然授予了税务机关及其工作人员在对具体行为是否构成避税行为的认定上以自由裁量权，但是在我国，基于传统司法重视实质正义而忽视形式正义的历史和法官的传统思维倾向，推进法律的形式化事实上成为中国法制建设现阶段的重要思路。“当前，办案人员常常过于注重咬文嚼字而忽略税法文字背后的规范意义，一旦出现税法在字面上的规定不明确时，为避免承担司法风险（中国目前在司法领域实施错案追究责任制），办案人员往往以税法用语的核心意义作为构成要件的内涵，以曾经发生的典型案例作为构成要件的外延。对于非典型案件则采取逐级请示试探上级意见或拒绝裁判。这种法律适用的现状使得法律解释理论所强调的规范与事实的相结合、法律解释结果的开放性要求完全背离”。 （三）税收立法和司法监督有待进一步加强我国目前立法机关向行政机关过于让渡税法的立法权，造成行政解释垄断以及立法解释与司法解释几乎滞空的状况，导致行政自由裁量权的扩张，可能引发一般反避税条款的滥用。 三、进一步完善一般反避税条款的法律建议 （一）发达国家的反避税经验 1.澳大利亚税制中的反避税条款及罚则 所得税法（ITAA 1997）中的一般反避税条款（第177款）是澳大利亚税制中最主要的反避税法规，其主要目的是处理那些单纯或主要以避税为目的或为获取不正当税收扣除及抵免为目的的各类行为。根据第177款，任一避税行为要成立，必须满足以下四个条件：其一，必须存在一个“计划”（Scheme）（第177A（1）款），指的是纳税人实行的某一行为、协定、安排、默契或承诺等。其二，纳税人必须从该计划中获取“税收收益”（Tax Benefit）（第177C款），所谓税收收益指的是纳税因某种行为使其应税收入降低。其三，上述行为须发生在1981年5月27日以后，这主要指的是第177款涵盖的时间范围。其四，在考虑各项因素后，即经过“合理推断”（ReasonableHypothesis）证明纳税人是将获取税收收益作为其从事某一计划时的单纯或主要目的，则可断定该计划已构成了避税事实。根据劳弗改委员会1999年7月的建议，近年来，一般反避税条款又做了一些改进，例如扩展了“税收收益”的范围，规范了“合理推断”的程序与标准，税务官员可依据某一因素判定避税行为，及引入前后一致的罚款机制等。澳大利亚税法所规定的这四个条件除了第3个，跟外国的基本上一致。我国针对其他避税行为也是从行为方式、避税目的及有避税结果三个方面进行判断。 2.转让定价调整。美国最早建立转让定价税制，调整转让定价方法主要有：（1）成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物经过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法；（2）再销售价格法。如无可比照的价格，就以关联交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理利润后的余额为独立企业成交价格；（3）可比非受控价格法。将内部交易价格与没有任何人为控制因素的情况下卖给无关联买主的价格进行比较，若价格相同或相似，则确定内部交易定价符合正常交易原则；（4）预约定价协议，由税务机关和纳税人就转让定价的计算方法等问题事先达成一种具有约束力的协议，变事后调整为预先约定，减少转让定价的不确定性，提高效率。 3.反资本弱化避税。经济合作与发展组织提倡采用两种方法：（1）正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关税法对利息征税；（2）固定比率法。规定法定的债务资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的贷款，其利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。 4.避税港对策税制 。首先要明确避税港。各国对于避税港的判定方法不同，有的直接列举出避税港的黑名单；大多数国家以规定的税率为标准来判定避税港。其次要明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定，一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50%以上、且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10%为标准。三是明确课税对象。各国避税港对策税制均规定，适用避税港对策税制的所得，主要是来自受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息所得、特许权使用费，而不包括来自生产经营活动的积极投资所得。四是规范制约措施。对作为避税港公司股东的本国居民法人或自然人，其在避税港公司按控股比例应取得的所得，不论是否以股息的形式汇回，一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已经缴纳的外国税收可获抵免。 （二）如何进一步完善 笔者认为，对一般反避税条款的完善应重点关注两个目标：更好的法律适用效果和防止反避税权被滥用。具体来说： 1.加强税收法制建设 在税收立法上，尽量丰富税收立法层次，条件允许的情况下可以考虑制定反避税单行法。尽管新税法用一章的篇幅对反避税进行了规定，但仍不足以涵盖反避税工作的全部。我国有必要在借鉴国外（注释5：比如美国是最早建立转让定价税制的国家，美国的转让定价调整法值得我国借鉴；德国的避税港对策税制；澳大利亚的避税罚则等。）反避税法规的基础上，结合我国实际，制定一套系统、完整、操作性强的反避税单行法规。在税收执法上，“进一步完善反避税工作机制。建议进一步细化纳税人按纳税年度准备、保存并提供关联交易的同期资料等内容，如证明资料应包括公司的股权结构、生产经营情况、关联交易情况、转让定价原则等内容，对按要求提供更多证明资料的通知应在15天内提交。同时，要考虑减少纳税人遵从法律的成本负担，建议免除部分特殊企业的准备、保存和提供同期资料的义务，如企业年度关联交易金额比较少的企业，在预约定价安排有效期内的企业，仅与境内（不含香港、澳门和台湾）关联方发生关联交易。即将反避税工作重点放在跨国的关联交易”。在税收司法上，要进一步加强司法解释的监督功能。一方面，应尽快使司法机关的税法解释权归位，当行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。另一方面，应确立司法解释的效力高于行政解释的原则，使司法机关可独立地对法律做出第二次解释，加强司法解释的监督功能。 2.为防止一般反避税条款被滥用，应当制定相应的规章制度 （1）启动审批制。一般反避税条款的启动，其审批权应当由国家税务总局行使，以提高办案质量。 （2）正当程序制度。在特别纳税调整中，税务机关对纳税人应纳税额的估算、核定、调整、更正等各个环节的权力应当相对独立，由不同的部门和人员负责，形成各环节、各部门间相互监督、相互制约的机制。 （3）联合审议制。为防止税务机关滥用实质课税原则，规范税务机关自由裁量权的行使，应当由国家税务总局牵头成立临时联合审议小组，就纳税调整的事实进行讨论认定。 （4）公示制度。税务机关进行特别纳税调整的处理结果必须公示，否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由，以增加税务机关对纳税人进行特别纳税调整的透明度，形成社会监督。 注释: 席月民.新《企业所得税法》解读[N].中国社会科学院院报，2007-05-08. 王晶.一般反避税条款制定的必要性（一）[EB/OL].中国财税法网，http：//www. cft.l cn/show. asp？a_id=4684，2009-09-20 葛克昌.租税规避与法学方法——税法、民法与宪法[A].税法基本问题[M].月旦出版有限公司，1996. 23-28. 张晓婷.一般反避税条款与实质正义——兼评《企业所得税法》[J].经济问题，2009，（2）：119-120. 刘隆亨.新企业所得税法推动税收法制建设向高层次发展[N].中国税务报，2007-03-21. 李茜，韩瑜.解读《企业所得税法》一般反避税条款[EB/OL].中国税网，http：//www. xucpa. net/Article/swwx/zc jd/200810 /20081029184338_2. htmlhttp：//www. xucpa. net2008-10-29 18：43：38，2009-09-23. 聂杰英.我国反避税立法进程的回顾与思考[J].税务研究，2008，（2）：71. 林文生.新《企业所得税法》中税一般条款法律适用的困境与对策[J].税务研究，2008，（8）：60. 澳大利亚税制——反避税及相关处罚条（一般反避税条款）[EB/OL].中华税网，http：//www. chinesetax. com. cn/tax/guowaishuizhi/day-angzhou/aodaliya/200502 /38022_2. htm.l 新税法实施后的反避税思路[EB/OL]. http：//www. fj-n-tax. gov. cn/admin/vfs/fj/content/contentTemplate. jsp？ContentId=1042841.2009-08-26.

企业所得税论文篇11

[摘要] 我国内外有别的企业所得税税制体系的主要特征是对外商投资企业实行了特殊的税收优惠政策。随着时间的推移，特别是我国加入WTO以后，“双轨制”本身的一系列弊端也逐渐暴露出来。民营企业是我国社会主义市场经济主体的重要组成部分。改革开放以来，特别是党的十六大以来，我国民营经济得到了快速发展，已经成为我国国民经济发展的强劲和稳定的动力。但内外有别的企业所得税立法使民营企业面临着与国有企业和外资企业不公平税收环境，严重制约着民营企业的进一步发展。因此，应当尽快实现内外企业所得税税制的统一，为民营企业营造一个公平的税制环境。 [关键词] 民营企业 外资企业 企业所得税法 环境 党的十六大报告中指出，“必须毫不动摇地鼓励、支持和引导非公有制经济发展。个体、私营等各种形式的非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分，对充分调动社会各方面的积极性、加快生产力发展具有重要作用。”党的十六届三中《决定》又明确提出，要“大力发展和积极引导非公有制经济”。但由于陈旧观念的束缚、政策环境的不完善等因素，民营企业在发展过程中，在市场准入、税收、融资、招揽人才等方面，还面临很多歧视和不平等待遇的情况，其中税制环境，尤其是在企业所得税制内外不统一的情况下，所造成的对民营企业税收的歧视待遇已经成为制约民营企业发展壮大的重要因素之一。 我国加入WTO，使民营企业在全球经济一体化的大背景中获得了前所未有的发展机遇，同时也面临着更加激烈的市场竞争。要发展壮大非公有制经济，首先必须解除传统形成的对非公有制经济成分的制度上的差别对待。如何从法律上、政策上创造一个更加公平的竞争环境，促进民营企业的健康发展，不断提高国际市场竞争力，是当前面临的一个重要的理论和实践课题。 内外资企业所得税合并问题在国内已经探讨了多年，其必要性和紧迫性已经得到各界的普遍共识，两税合并的方案也酝酿多年，似乎已经箭在弦上，但由于众所周知的一系列原因，终未能提交今年的十届全国人大三次会议审议。本文拟从民营企业的生存环境的角度谈一谈我国企业所得税法统一的相关问题。 一、我国现行的内外有别的企业所得税税制体系及其弊端 （一）我国内外有别的企业所得税税制体系 我国现行内外有别的企业所得税税制体系的一个突出特点，是对外商投资企业实行一系列特殊的税收优惠政策。20世纪80年代以来，为适应改革开放的需要，我国按不同的资金来源和所有制性质分别立法，实行了不同的企业所得税制度。现行企业所得税法律体系是经1991年对涉外企业所得税的改革，并最终在1994年税制全面改革后确定下来的。1994年税制改革以后，其他税种包括消费税、增值税、营业税等都实现了内外并轨，但企业所得税仍保留了内外有别的两套制度，即以《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》及其各自的实施细则为主，并配套以其他相关法律法规共同组成的企业所得税制度。两套税制形成的主要背景是，改革开放初期，为了吸引外商投资和引进国际先进技术和设备，学习国外的先进管理经验，对外商投资实行特殊的税收优惠政策，并一直延续至今。这些特殊的优惠政策主要包括以下几个方面： 1、非区域性的外资企业享受的企业所得税在税率、税前扣除项目和标准上的特殊优惠。生产性外商投资企业，自企业获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 2、对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目的进口设备免征关税和增值税。对外商投资企业在投资总额内采购的国产设备全额退还增值税。 3、经济特区等特定区域内（包括中西部地区）的外资企业享受企业所得税低税率优惠。尽管内外资企业执行名义税率相同，但外资企业享受了诸 如特定区域（特区和开发区）的税率优惠，再加上如前所述的计税列支范围和标准的优惠、税额扣除优惠以及减征、免征、从低征税，延长减免税期限等较多的优惠，致使其所得税实际税负远远底于内资企业，实际上享受了超国民的、与内资企业有较大差别的税收待遇。 目前内外资企业所得税名义税率虽为33％，但实际税负内资企业在25％-28%，外资企业在10％左右，名义税率与实际税负差距较大。税法规定外企享受最低优惠税率是15％，但实际上许多外资企业在此基础上又享受了各级地方政府的减半优惠，税率仅为7.5％，而内资企业的最低税率为18％，也就是说，内资的最低税率几乎是外资的2.5倍。 除了税率的差别外，内外资企业所得税在法律效力、税前扣除和资产的税务处理等方面也存在着较大差异。 （二）内外有别的企业所得税“双轨制”存在的弊端 内外有别的企业所得税税制体系在改革开放初期，确实对我国吸引外资，引进先进技术设备和管理经验起到了积极的作用，但随着时间的推移，形势的变化，特别是我国加入WTO以后，我国经济已经融入世界经济的新的形势下，“双轨制”本身的一系列弊端也逐渐开始暴露出来。这些弊端主要表现为： 1、客观上形成了对内资企业税收上的歧视性待遇， 抑制或冲击了我国民族工业的发展。中国社会科学院财政与贸易经济研究所副所长高培勇则认为：“由于众所周知的原因，大量的内资企业本来就先天不足，加上人为施加的歧视性高税负以及各种法律、法规上的限制，事实上产生了抑制内资企业发展的效应。”“尽管这些年中国出口导向型制造业异常繁荣，但它们基本上都是外国直接投资的产物。尽管国际市场上印有‘中国制造’标签的产品随处可见，但它们都非来自中国本土的内资企业所制造。可以说，正是在以税收为代表的各种歧视性政策的挤压之中，几乎没有一家内资企业能同外资企业进行可称得上公平的竞争。” 2、扩大了我国地区、行业间经济发展的不平衡。改革开放初期，我国实行的是由经济特区——沿海经济开放地区——东部——中西部循序渐进的梯级发展战略，并实行逐次递减的有差别的税收优惠政策，加上税收优惠政策主要突出区域导向，产业导向弱化，没有很好地将利用外资同优化本国产业结构结合起来。结果导致了外资过度集中东南沿海地区，过分拉大了中西部地区与东部地区之间发展的差距，加剧了国内产业结构的失衡。 3、为企业避税提供了条件。一方面不少外资企业利用从获利年度起“免二减三”的优惠条款、转让定价、人为推迟获利年度等方式，逃避纳税义务，导致国家税款的大量流失。另一方面内外资企业所得税优惠的巨大差别也诱使一些内资企业假冒外资企业以骗得税收优惠。有研究估计，我国“假外资”占了实际FDI（外商直接投资）利用额的1/3左右。 4、税收的低效率。由于实行两种所得税制，使税制变得更为复杂， 造成征收成本增加，征收效率降低。 实践表明，外商投资 企业的所得税优惠政策在改革开放初级阶段，对弥补我国投资环境不足，吸引国际资本，不断扩大利用外资规模发挥了积极作用。但是随着社会主义市场经济体制的不断完善和我国加入WTO，外商投资对我国经济社会发展的影响越来越大，国内各类投资主体，特别是民营企业蓬勃发展，内外资企业所得税不平等待遇的问题日益突出，迫切需要改变内外资企业所得税不一致的局面，尽快实现内外资企业所得税税制统一，为各类企业创造公平竞争的税制环境。 二、民营企业在我国的飞速发展及面临的不公平税制环境 （一）民营企业在我国的飞速发展 与国营企业相比，民营企业天生具有资本、风险高度 集中、决策管理权二者合一、形式多样、结构优化等方面的特点。改革开放以来，我国民营经济得到了快速发展，已经成为我国国民经济发展的强劲和稳定的动力。据统计，1979～2002年，我国个体、私营经济年均增速达20％以上。截至2003年末，全国私营企业有300万户，注册资金3.5万亿元，非公经济占GDP的60%以上，民营企业从业人员超过1亿。从3年来中国企业500强排序情况分析，私营企业在中国企业500强中的个数和比重逐年上升，在国民经济中的地位逐步提高。民营经济的年增长速度达到20%以上，大大高于同期国民经济年均增长9.5%的速度。特别是近年来，在世界经济不景气，全球经济增长速度明显放缓，美日欧三大经济体增长乏力甚至负增长的形势下，我国经济持续快速增长，一枝独秀，民营经济的快速发展是一个十分重要的因素。 在促进经济增长的同时，我国民营企业还在解决就业、税收、社会公益事业、繁荣城乡市场、积极参政、议政等社会政治生活中发挥着重要作用。“几年来的实践表明，一个地区经济繁荣与否，与这个地区市场化高度相关。而市场化程度高低又直接表现为该地区民营经济所占份额多少。哪里的民营经济发展得快，在国民经济中所占的比重大，哪里的经济就繁荣，就业的压力就相对小得多。从全国情况分析，按各省、自治区、直辖市非公企业的数量多少做顺序排列，再把各地的GDP总量的规模大小做顺序排列，结果发现二者成直接正比例关系，即非公企业数量多的地区，GDP总量规模就大；非公企业数量少的地区，GDP总量规模就小。从我国东、中、西部地区经济发展的差距看，也是直接体现在非公经济发展的差距上，而且非常直观地表现出来，充分展示了民营经济是促进社会生产力发展的重要力量。” （二）内外有别的企业所得税税制使我国民营企业面临着严重的不公平税制环境 任何企业的生存和发展都离不开一个良好的环境，其中政策和制度环境尤其重要。我国对民营企业的政策，大体分三个阶段。第一个阶段是1978年以前，奉行的是对立论。即，国家不允许民营企业的存在。第二个阶段是1978-1992年，奉行的是补充论。即，民营企业是国有企业的有益补充。第三个阶段是1992年以后，奉行的是共同发展论。经济政策上的表现，1992年党的十四大确立了我国今后要实行社会主义市场经济；1997年党的十五大更加强调了这一点；在法律方面，1999年修改宪法，加入“非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分”。在政治方面，2000年、2001年和2002年连篇累牍的三个代表，更加强调了民营企业在国家经济发展中的重要作用。可以说目前我国的政策环境将越来越有利于民营企业的发展。 但是就目前来看，我国民营企业面临的法制环境特别是税制环境，并不是太好，较为严重地存在着制度上的不公平和歧视问题。主要表现在： 1、民营企业与国有企业之间的不公平税收待遇。在国家税制的各种主体税收政策及制度条款中，虽然对不同所有制企业并没有明显的差別性规定，但仍有一些给予国有企业特别的优惠政策而民营企业享受不到。国有企业享受技术改造贴息；国有、集体和股份制企业技术开发费以及技术改造投资购买国产设备可以部分抵扣所得税。例如：1996年财政部、国家税务局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》和1999年国家税务局关于《企业技术开发费税前扣除管理办法》中，都明确仅适用于国有、集体企业及国有、集体控股的股份制、联营企业。另外，国有企业的一些开支，如住房、福利等可记入成本，民营企业则不允许。 此外，由于体制性障碍导致的市场准入门槛过高、融资渠道不畅、政府服务虚位等方面民间资本与国有资本相比，在很多政策上明显处于劣势。由于政策法规保障不力，民营企业合法权益往往还不能得到有效的法律保障，非法剥夺、损害、侵占民间企业资产的现象时有发生，吃拿卡要、乱收费、乱罚款、乱摊派的问题尤为严重，也使得民间投资者信心和积极性在一定程度上受到挫伤。 2、民营企业、国有企业与外资企业之间的不公平税收待遇。这些年来，外资企业比国内企业的有效税率要低10到12个百分点。而且内外资企 业除了税率不同外，税基也不一样。内资企业计税工资规定为800元到960元，而外资企业没有计税工资的概念。也就是说，国内企业只有800元到960元的工资可以进入成本，不收所得税，高于这部分的工资则需要交纳所得税。而外资企业所有的工资支出均可计入成本。对于内资企业中的国有企业，国家有规定，效益增长到一定比例时，经过上级主管部门批准，可以提取一定比例的收入作为工资计入成本，使得国有企业事实上都能变相地将工资全部打进成本。而只有民营企业是完全按照税法的规定，只能将800元到960元的工资计入成本，其他的工资都是从企业所得税税后的利润中拿。而且，民营企业还存在双重征税问题，公司的净利润除了要交30%以上的各种保险费，还需交33%所得税，个人收入超过800元以上还要交个人所得税。 （三）我国对外资企业所得税的超国民待遇造成的税制不公，使我国民族工业尤其是民营企业的生存环境逐渐恶化 长期以来，我国实行的是出口导向型和外资拉动型经济增长模式，外资企业在事实上享受着税收的超国民待遇。如果说在改革开放初期，这种超国民待遇还存在一定合理性的话，那么经过20多年的改革开放，特别是我国已经加入WTO的今天，这种超国民待遇的存在就明显不再合理了。我国给予外资企业的超国民待遇不仅仅给外资带来了丰厚的利润，也使得我国原本就十分脆弱的民族企业，特别是民营企业在竞争中处于更加不利的地位。 据报道，1978—— 2011年，中国进出口总额增长54.9倍，年平均增长16.74%，远远超过GDP年平均增长幅度，但出口增长在很大程度上只不过是外资企业的出口增长。以天津为例，2011年天津314家外资企业出口总量为99.4亿美元，占天津出口总量的99.1%，而103家内资企业总计出口234万美元，占有量不到0.2%。该报道引述《中国产业地图》一书指出，中国每个已开放的产业的前5名都由外资公司控制。在中国28个主要产业的合资企业中，外资在21个产业中拥有多数资产控制权，在占有主导份额大型超市领域，外资控制比例高达80%以上 ，拥有绝对优势。 我国引进外资的一个重要目的就是“以市场换技术和”以市场换管理经验“。事实上，中国的高科技工业产品的出口是由外国公司而不是中国企业在主导。在谈到中国正逐步成为全球最大的制造业基地这个问题时，美国麻省理工学院国际问题研究中心乔治——吉尔博伊教授认为，”中国企业严重依赖从美国和其他工业发达国家进口的设计、关键性元件以及生产设备等。中国企业几乎没有采取有效措施去吸收消化和推广他们进口的技术，从而使他们不可能成为全球工业中的有力竞争者。“如果说，在开放初期，我们还能够通过合资的方式得到人家的先进技术的话，现在这样的机会越来越小了。90年代以来，外资经过改革开放初期对中国市场的试探，已经逐渐熟悉中国的环境，独资的方式逐渐成为外商投资的主要形式，占到外商投资企业的65%以上。独资意味着我国企业通过合资得到技术的途径正变的越来越困难。事实上，到目前为止，尽管近年来我国即将成为全球制造业基地的呼声很高，但并没有出现与之相应的有全球性影响的大型制造企业。以我国汽车行业为例，中国汽车工业合资 20年，到目前为止，连一款高技术含量的汽车也没有开发出来。 外资企业利用技术垄断和技术壁垒对本土企业产生的挤出效应越来越明显，本土企业对外资企业的依赖性又带来替代效应。一些有识之士已经认识到，目前我国的国民经济结构可能套牢在低端产业陷阱之中的危险正在逐步增加。我国民族工业尤其是民营企业的生存环境正在逐渐恶化。 我国内外有别的企业所得税制体系，实质上加重了民营企业的相对税收负担。民营企业大多数属于中小企业。据有关部门调查，200 2年度全国47225家中小企业当年实现销售营业收入21078亿元，利润总额1201亿元。缴纳的各种税收总额1422.4亿元，其中流转税占60.4％，企业所得税占28.3%，其他税费占11.4％。从总体税收负担水平上看，中小企业税收占销售收入的负担率6.81％，高于全国各类企业6.65％的水平；税收占资产总额的负担率 4.9％，高于全国1.91％的水平；税收占利润的119.6％，高于全国99.9%的水平。国家税法对中小企业制定了一些优惠政策，但这部分政策大都以所有制或企业属地划分界限，如一些特殊区域内执行的税收优惠，在执行中，真正享受到的企业为数不多，如福利企业减免税、出口退税、新产品减免税等，属于此类企业只占整个中小企业的10％—15％，而绝大多数中小企业（约占85％）受经营范围、业务渠道、经营管理方式和产品结构诸因素的影响，形不成规模，更不能形成支柱产业，能够出口创汇的少。目前只能维持简单再生产，无法享受税收优惠政策，从而制约了自我发展的能力。 我国民营企业虽然发展速度很快，数量很大，但总的来讲，普遍都还处在资本的初期积累和创业阶段，大多数还远谈不上规模经营，不公平的税收负担，使得这些企业完成资本积累，进行技术改造、科技开发和规模扩张将更加困难。 三、尽快实现内外企业所得税税制的统一，为民营企业营造公平的税制环境 目前我国正在酝酿的增值税和企业所得税制改革，就是使税制更加公平合理，降低企业负担，改善广大中小企业特别是民营企业的发展环境，提高企业的实力和竞争力。这也得到了各界的普遍共识，但是由于各方面的利益冲突，统一的企业所得税改革方案最终未能提交2005年的人大审议，这不能不说是一种遗憾。 一些人反对尽快实现“两税并轨”，主要有两个担心。 第一个担心是，怕内外资企业所得税并轨后会影响到外资的流入，从而影响我国的经济发展。 笔者认为，这种担心有一定道理，但却不是能值得深入推敲的问题。确实内外资企业所得税制的统一在很大程度上就是取消现行对外商投资的税收优惠政策。税收优惠虽然是吸引外资的一种手段，特别是在我国改革开放初期，税收优惠对吸引外资发挥了重要作用。但从长期来看，吸引外资最根本的还是依赖于一国投资环境的整体改善。世界银行的研究也表明，跨国公司在实现扩张的过程中，最关心的因素是基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等，而不是优惠政策。[11]内外资企业所得税制合并，虽然从短期来看，由于既有的优惠政策的取消，可能会影响一部分外资的流入，但从长期来看，由于有我国广阔的市场吸引，以及投资环境的不断改善，外资流入受到的影响不会太大。况且对于一些国家的投资者而言，由于本国税收制度的限制，投资国的税收优惠将被本国所征收，投资者并非能够实际享受得到。更何况我国已经加入WTO，超国民待遇本身就是与国际规则相违背的。 另一种担心是，怕影响财政收入。包括增值税转型、两税合并等在内的新一轮税制改革迟迟未启动的另一个主要原因就是担心税收收入的减少。拟议中的税制改革方案无疑是以财政上的减收为代价的。根据有关部门初步测算，仅仅增值税和企业所得税两个税种的改革，就要涉及2000亿元上下的减收。如此规模的成本，在财政日子并不宽裕、方方面面亟待投入的条件下，自然会使人们变得格外谨慎。但问题是，因财政减收的担忧而搁置拟议进行的税制改革，终归不是长久之事，拖的时间越长，改革的成本将越高。2005年1月12日，财政部部长金人庆公开表示，两税如在数年前并轨，由此减少的财政收入不过200亿到300亿元，而现在实施，由于经济发展税基扩大，减少的财政收入将超过 1500亿元，甚至会达到2000亿元。但是如果继续拖延，今后的难度将更大。一些专家指出，指望财政的日子宽裕起来再实施企盼已久的税制改革，不仅会使改革变得遥遥无期，而且，很可能永远等不来那一天。[12] 从2005年1月1日起，我国进入WTO的后过渡期。在这一时期，入世对我国的冲击和影响就越来越明显：关税在两三年内将接近最终减让水平，非关税措施即将全面取消 ，服务市场开放力度迅速扩大，将逐步取消外资进入的地域限制、数量限制、股权限制。而内资企业也将面临更为严峻的生存挑战，只有统一内外资企业所得税征收制度，内外资企业才能在公平、公正的基础上展开竞争。 我国内外资企业所得税税制的统一已经十分紧迫，改革的时机也比较成熟，应该及早启动，拖延不得。 为了大力鼓励和支持民营经济快速发展，为民营企业创造一个宽松的税制环境，结合各地实践，笔者认为，合并以后的《企业所得税法》应当在不违背WTO规则的前提下，主要按照行业优惠的原则，并在其他税种方面配套地、有针对性地对民营企业实行适当的税收优惠措施。这些措施主要包括： 1、建议对新办的民营经济性质的服务型企业和商贸企业，当年新招用下岗失业人员达到职工总数30％以上，并与其签订3年以上期限劳动合同的，经劳动保障部门认定，税务机关审核，3年内免征营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。 2、对现有的民营经济性质的服务型企业和商贸企业新增加的岗位，当年新招用的下岗失业人员达到职工总数的30％以上，并与其签订3年以 上期限劳动合同的，经劳动保障部门认定，税务机关审核，3年内对年度应缴纳的企业所得税额减征30％。 3、对下岗失业人员从事个体经营的，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。 4、鼓励发展民营经济性质的高科技企业，对新办的高科技企业，经认定后，自开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 5、对从事国家鼓励类产业的民营企业，在一定期限内，实行税收减免优惠政策，按15％的税率征收企业所得税。 6、对投资于符合国家产业政策的技术改造项目的民营企业，其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。 7、对为保护生态环境，退耕还林还草产生的个体工商户、私营企业的农林特产收入，自取得收入年份起，10年内免征农林特产税。 8、鼓励具备条件的私营企业成立担保机构和开展担保业务，对不以赢利为目的的中小企业信用担保机构和开展担保业务，对不以赢利为目的的中小企业信用担保和再担保机构从事担保业务的收入，3年内免征营业税。 综上所述，民营企业是我国社会主义市场经济主体的重要组成部分，民营经济在我国社会主义市场经济中发挥着重要的作用。目前我国内外企业所得税税制分立的情况，使得民营企业面临着极不公平的税制环境，恶化了民营企业的生存环境，严重制约了民营企业的进一步发展，必须尽快实现统一。同时还应当在不违背国际规则的前提下，配套地、有针对性地对民营企业实行适当的税收优惠，优化民营企业的税制环境，以保护和促进民营企业的快速发展。 [注释] 《两税合并为何再次搁浅》，《中国财经报》2005年4月14日。 即来自国内的资本通过各种方式为自己披上“外资”的外衣，再以外资企业的名义在中国投资和经营以享受税务方面的优惠待遇。 对于什么是民营企业？国内对此认识并不一致，至少有三种不同理解：最广义的“民营企业”，是指除国有国营企业之外的一切企业，不仅包括非国有成分的所有企业，并且包括以承包、租赁等方式将经营权整体交由自然人（或者非国有单位）的国有企业（即所谓“国有民营企业”），其界定的标准是企业的经营权而非所有 （股）权；涵盖范围稍小的“民营企业”，是指除国有企业和外商（ 包括港澳台商）投资企业之外的所有企业，包括私营企业、集体企业、私营和集体成分为主的股份制企业和以这些企业为主体的联营企业，其界定的标准是企业投资者的性质也即企业的所有（股）权的性质；最狭义的“民营企业”仅指私营企业和以私营企业为主体的联营企业。由于历史原因“私营企业”这个概念不易摆脱歧视色彩，因此无论是私营企业的投资者、经营者、雇员或者有意推动私营企业发展的社会工作者，都倾向于使用中性的“民营企业”这个名称，这就使“民营企业”在许多情况下成为私营企业的别称。一般情况下，如果不作特别说明，各种分析报告和报章上所说的民营经济，都是指涵盖范围稍小的“民营企业”。 见《中国统计年鉴2004》，中国统计出版社2011年9月版。 见中国企业联合会、中国企业家协会执行副会长兼理事长 陈兰通在2011年中国民营企业发展论坛开幕式上的发言（2011年10月21日上午）。 税收公平原则是税法的基本原则之一，它强调具有相同税收负担能力的主体应该缴纳相同的税款。而内外两套税制显然是与这一原则背道而驰的，它不仅损害了税法的公正性，而且也大大影响了税法在现实中的实效。翟继光：《企业所得税合并的必要性与时机性》，《中国税务报》2005年2月16日第6版。 各国争相对外资进行税收优惠也导致了恶性国际税收竞争。恶性国际税收竞争的结果是扭曲企业的投资决策，导致全球资源配置的紊乱，加剧国际税收逃避，最终结果是各国税收收入都大量减少。翟继光：《企业所得税合并的必要性与时机性》，《中国税务报》2005年2月16日第6版。 吴越人：《中国出口高增长暗藏利润离岸 拉美现象可能重演》，《中国市场报》2005年7月14日。 转引自 见傅光明：《从制度层面解决中小企业税负重问题》，《法制日报》2003年6月9日第8版。 [11] 有经济学家总结认为，吸引外国直接投资的政策可分为三代。第一代引资政策主要是优惠政策。包括各种财政的、金融的优惠措施，比如减税、免税等等。第二代的引资政策，就是在采取优惠政策以后，还要提供一个非常良好的基础设施和便利的商业环境。而第三代的吸引外资政策是，在某个地区形成比较好的产业集聚效应，从而形成比较好的和跨国公司的关联效应，吸收到大批跨国公司投资办厂，进而形成某个产品的生产基地。有学者认为现在的中国应该步入第三代引资政策阶段。 [12]同 魏俊

企业所得税论文篇12

美国实行的是公司所得税和个人所得税并行的古典模式。对于公司股息收款人和个人股息收款人采取以下方法消除或减轻重复征税。

1.公司股东。美国对其公司来源于境内和境外的全球所得征税。对公司股东取得的股息，采用扣除法（dividendsreceiveddeduction.DRD）消除重复征税，具体扣除标准，以该公司股东拥有支付股息公司的控股百分比的不同，可作全部或部分扣除。（1）对来源于美国公司的股息。如果股息收款公司与支付股息的公司合并申报纳税，并拥有支付股息公司80%或以上的股份，则可以作100％的股息扣除；如果股息收款公司同时拥有支付股息公司20％或以上的股票表决权和股票价值，则可以作80％的股息扣除；在其他情况下，可以作70％的股息扣除。（2）对来源于在美国从事经营的外国公司的股息。如果作为股息收款人的美国公司。同时拥有该支付股息的外国公司10％或以上的股票表决权和股票价值，当该项股息收益是与该外国公司在美国的贸易和经营活动相关，并且该外国公司收到的股息来自其控股80%的美国公司时，对于美国公司来源于在美国从事贸易或经营的外国公司的股息，可以向上述来源于美国公司的股息一样，作部分扣除；作为股息收款人的美国公司，如果其拥有在美国从事经营的外国公司100%的已发行股票，只要该外国公司的全部所得与美国的贸易和经营有实际联系，可作100%的股息扣除。（3）对支付给与美国的贸易和经营没有实际联系的外国公司的股息，一般适用30%的预提税，有税收协定的情况下，适用更低的协定税率。

2.个人股东。美国对股息的发放主要采取现金股利和股票股利的形式。（1）对于个人取得的现金股利，应纳入个人总所得中纳税，但对于个人投资股票的借款利息和其他费用等，允许扣除，该扣除额以不超过该项投资所得为限。（2）对于个人取得的股票股利，在1919年美国最高法院的一起案例裁决中认定，所有股东同比例增加的股票股利，没有改变对公司的所有权，也不构成股东的收入，免予征税。这个做法一直延续至今。

2003年5月23日，美国国会通过3500亿美元经济振兴计划的修正案，在2004～2006年的3年内暂停征收股息税。具体步骤是：2003年股息税削减50％，2004～2006年期间全部免税，2007年恢复按30％的税率征税。

（二）英国

英国在1965年开始引入公司所得税时，采用的是古典税制。1972年英国通过立法，于1973年4月采用部分归集抵免制度。

为了管理上的需要，居民个人股东的税收抵免与个人所得税的基本税率相联系，1979～1986年，个人所得税的基本税率为30％，居民股东的抵免额为股利净额的3／7或股利总额的30％。1999年4月5日之前，抵扣比率调整为股利净额的2／8或股利总额的20％，并且分配股息的公司在进行利润分配时，必须按分配收入的2／8（所得税低税率为20％时的比例）预付公司税（AdvanceCorporationTax，ACT），该预付的公司税可在实际缴纳公司所得税时扣掉。公司最后应纳的公司税称为主体公司税（MainstreamCorporationTax，MCT）。预付公司税不是一个独立的税种，只是公司税的提前支付。由于大多数英国公司的财务年度集中在3月31日或12月31日结束，公司所得税税款大多集中在这两个时期缴纳，预付公司税的目的主要在于保证国家财政收入的平衡和稳定。但是，在实际运行中，如果某一年度，有些公司作了最大的利润分配，其预付公司税可能超出主体公司税，还会引起扣除的结转问题。为避免政府税收为负数，自1999年4月6日起，英国废止了预付公司税，同时抵免比率又降至股利净额的1／9或股利总额的10％。至此，抵免比率越来越低，企业所得税和个人所得税合一的成分已下降，古典税制的特点越来越明显。具体来说：

1.公司股东。归集抵免制只适用于英国居民，对于英国非居民则不适用。（1）对于英国居民公司收到的英国来源的股息，由于上述归集抵免制，该股息作为完税股息，不再征收公司所得税；但是，对于从事股票交易的公司取得的股息，要作为经营所得缴纳公司所得税。（2）对于英国居民公司收到的外国来源的股息，一般采用普通抵免法消除双重征税，纳税人也可以选择把外国税收作为费用扣除。该抵免法也适用于来自欧盟成员国的股息。按照欧盟母子公司指令的要求，股息间接税抵免的条件是：母公司应拥有子公司25％以上的资本，或不少于10％的表决权，等等。（3）对于支付给非居民的股息，英国不征预提税。

2.个人股东。对于英国居民个人取得的居民公司的股息，由于归集抵免制的适用，一般按减低税率征税。收到股息的个人，其应纳税所得额等于股息加上税收抵免额。如果股息加上税收抵免额不超过29400英镑，根据股东从公司取得的股息和其他收入，应适用10％的税率（基本税率）；超过29400英镑的，适用32.5％的税率。

例如，个人收到股息为18000英镑，税收抵免额按1／9计算为2000英镑，应纳税所得额为18000+2000=20000（英镑）。股息的应纳税额为20000×10％=2000（英镑），应纳税额与税收抵免额相等，该个人不用再就该项股息缴纳个人所得税。

再例如，个人收到股息为1050000英镑。税收抵免额按1／9计算为116666英镑。应纳税所得额为1166666英镑。股息的应纳税额为1166666×32.5％=379166（英镑），减去税收抵免额116666英镑，该个人还应就该项股息再缴纳262500英镑的个人所得税。

由此可见，对于按基本税率纳税的个人股东来说，归集抵免制完全避免了股东的重复征税，而对于适用较高税率的个人股东，归集抵免制不能完全消除对股东的重复征税，个人还需要额外负担一定的个人所得税。

（三）德国

德国在1977年以前采用归集抵免制。1977年采用分率制公司所得税，对于公司的留存收益适用45％的税率（后改为40％），对于公司的分配利润适用30％的税率。对于股东则采用完全的归集抵免制，规定居民股东可从其收到股息应缴纳的所得税中完全抵扣掉公司分配利润已纳的公司所得税。这样做虽然可以完全消除对公司利润的经济性重复征税，但由于其计算复杂，以及为纳税人提供了更多的避税和税收筹划的机会，而受到批评。归集抵免制因仅适用于居民，而不适用于非居民，按照欧盟的司法实践，归集抵免制度被视为对非居民投资者和外国投资的歧视。这使得德国对欧盟条约的遵从性受到质疑。在全球化进程加快的背景下，为了与德国主要贸易伙伴的税收制度相匹配，2000年7月14日，德国联邦参议院通过减税税制改革法案，采用古典制公司所得税制，并进行个人所得税的改革。

为了减轻公司利润的经济性重复征税，新法案将分配利润和留存收益的税率，统一为25％。同时规定：

1.公司股东。无论该公司是居民公司还是非居民公司，对其所获得的股息免予征税，没有最低参股比例和持股期限的要求。对于参股成本的处理，居民公司和非居民公司的处理不同：对来源于居民公司股息的参股成本，可以完全扣除，但不得在收到股息的同一年度扣除：对来源于非居民公司股息的参股成本。将收到股息的5％作为不可扣除的经营费用，加到应税所得额中征税，即无论实际成本是否发生或成本是否已经扣除。非居民公司的股息95％免税，所有相关成本允许扣除。

对于支付给非居民的股息。德国适用20％的预提税（加上统一附加税后为21.1％），在有税收协定的情况下，适用较低的协定限制税率。

2.个人股东。无论个人把股份作为私人拥有的资产，或作为个人独资企业或合伙企业的持续经营资产，也无论该股息来自居民公司或非居民公司，个人股东获得的股息收入均实行“一半所得制”（half-incomesystem），即个人取得股息所得的一半免纳个1人所得税，另一半按照个人所得税税率纳税，不论该股息来自德国居民公司还是非居民公司。

二、企业所得税与个人所得税协调的国际发展趋势

美国长期以来都是实施古典税制，但多年来也一直在探索对公司和股东征税制度的改革和完善。美国财政部早在1992年就发表过《关于个人所得税和公司所得税的一体化的报告：对营业利润征税一次》，该报告研究了对公司和股东征税一体化的各种可能方案，以替代美国现行的古典税制。

欧洲国家一直采用归集抵免制，来协调公司和股东的征税问题。但这种情况近年来有所改变。以奥地利和芬兰的两个著名案例为例，可以看到欧盟法院的裁决对欧盟成员国税法修订的巨大影响。根据《欧盟条约》，对于直接税的征税规定，虽然是欧盟成员国职权范围内的事，但成员国必须确保其国内税法规定的措施符合欧盟法律。

（一）奥地利对外投资所得歧视案（Case315／02）以及芬兰归集抵免案（case319／02）

2004年7月15日，欧洲法院（ECJ）公布了一项关于奥地利对外投资所得税歧视一案的先行裁决（Preliminaryruling，它是欧盟法院对《欧盟条约》的解释等所作的预先裁决）。AnnelieseLenz女士是奥地利居民，她拥有德国公司的股票。按照奥地利税法规定，来自国外的投资所得（包括股息、利息等），适用累进税率，而投资国内公司取得的股息，则可以有两个选择：或者一次性征收25％的预提税，或者适用所得税税率的一半，两者取较低者。或者由纳税人自行决定。由此，她认为，投资其他国家比投资其居民国奥地利。得到的税收好处要少，奥地利税法违反了《欧盟条约》关于资本自由流动的规定。1999年，AnnelieseLenz女士向奥地利最高行政法庭（Verwaltungsgerichtshof.VwGH）提讼。2002年奥地利最高行政法庭就奥地利税法是否与《欧盟条约》第56条资本自由流动的规定相容，向欧盟法院申请先行裁决。2004年7月15日，欧洲法院判决奥地利的税法对资本的自由流动构成不公正的限制。

芬兰于1990年引入归集抵免制。PetriMikaelManninan先生是芬兰居民纳税人，他收到来自瑞典公司的股息。该项股息，必须负担瑞典公司所得税、瑞典支付股息的预提税以及芬兰的个人所得税。而如果Ma~inen先生投资于芬兰居民公司，他只需要承担芬兰的个人所得税。Manninen先生向芬兰税务局申请有约束力的预先裁决（abindingadvanceruling）。芬兰税务局认为，Manninen先生的国外股息必须按照芬兰税法缴税。于是Manninen先生就芬兰税法关于股息归集抵免的规定违反了《欧盟条约》第56条和第58条关于禁止限制资本自由流动的规定。向芬兰最高行政法院提讼。2002年芬兰最高行政法院将此案提交欧盟法院，申请欧盟法院给予先行裁决。2004年9月7号，欧盟法院公布了对此案的裁决。欧盟法院判决支持了Manninen先生，认为芬兰的税法规定构成了对于资本自由流动的限制，这原则上为欧盟条约第56条所禁止。

（二）欧盟法院裁决对欧盟成员国的影响

由于各国采用的归集抵免制一般只适用于居民股东，非居民股东并不能从中受益。其结果就像在Manninen案中所看到的：归集抵免制被欧盟法院认为阻碍了资本的自由流动。因而，许多国家在欧盟法的压力下已经放弃了归集抵免制。

2003年以来，奥地利不断修订其个人所得税法和公司所得税法，废除了对于外国投资和外国资本收益的税收歧视性规定。芬兰自2005年1月1日起，废除对股息征税的归集抵免制，降低公司所得税税率（从29％降为26％），降低个人所得税资本所得的税率（从29％降为28％），对股息给予减免税待遇。

目前，欧盟各国企业所得税的改革趋势是引入改进的古典税制。目前流行的观点是，古典税制与归集税制相比，制度结构简便易行。除了对股息和利息因处理不同而产生扭曲外，对跨国经济行为的扭曲总的来说比较少。另外，欧盟成员国荷兰一直强烈反对归集抵免制，因为荷兰一直以来拥有全球上市大型跨国公司的分支机构，如果只对荷兰居民实行归集抵免，而对全球非居民股东不给予抵免，势必产生巨大的扭曲。而若对全球股东都给予抵免，从预算的角度来看又难以行得通。欧盟法院的裁决以及荷兰的“示范”效应，都使越来越多的欧盟国家考虑放弃归集抵免制，重新引入古典税制。

三、各国企业所得税与个人所得税协调对我国税制改革的启示

（一）我国所得税税制存在的主要问题

目前，我国所得税税制基本上是古典税制。由于历史原因，我国的企业所得税采用内资企业和外资企业分别立法的形式，内、外资企业所享受的税收待遇差别很大。外资企业以及外国投资者基本解决了对股息的经济性重复征税，而内资企业的股息重复征税问题十分严重。

对于外资企业，税法规定征收39％的企业所得税，同时，对于外国投资者从外商投资企业分得的税后利润，免予征税。而对于内资企业，首先，分配利润的公司要缴纳33％的企业所得税；其次，接受股息的公司，如果是居民公司，应将该股息纳入企业的应纳税所得，按33％的税率缴税，如果是个人股东，按照个人所得税法的有关规定，个人投资者获得的股息、利息等投资所得，要按20％的税率缴纳个人所得税。

国内税法关于内资企业和个人如此严重的重复征税规定，不仅与国际通行做法和各国税制改革的趋势极为不符，而且，如此不公平的税收环境，也不利于我国内资企业参与国际竞争和健康发展。

（二）协调企业所得税和个人所得税，解决我国股息重复征税问题的具体建议