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个体工商业户户数多、分布广、税源零星分散。不自觉办理税务登记的漏管户、不自觉申报纳税的欠税户、办理了税务登记却不办理停业、注销登记手续就销声匿迹的个体纳税户等非正常户时常出现。有的个体户只办理了税务登记注销手续,却不及时办理工商登记注销手续等情况加剧了税务登记与工商登记户数差额。由于大多新开业个体户主都不需要使用发票,所以相当一分部分新主都不会自觉到税务部门办理税务登记手续,往往是不崔不办。由于税务机关对各业主无可循的统一的核定计税依据标准,定额的“弹性”较大,从而产生个体税收的实际税负少于名义税负的现象。
(二)发票监管工作力度不够
由于个体财务管理混乱,而税务监管力度欠缺,业户发票使用问题不少,突出表现为:一是使用发票不合法。有些业户为了逃避税务监管,用收据代替发票开具,从而逃避纳税。二是不按规缴销发票。三是开具虚假发票。协议开票,发票内容、金额与实际发生额不符的情况时有发生。
(三)乡镇部门协税护税机制尚未完全建立
目前在乡镇税收管理工作中,乡镇部门协税护税机制尚未完全建立,还是单纯依靠税务部门征收,政府、财政、工商、国税、地税,村委会等现有的社会管理资源还没有得到充分利用,护税协税机制的作用还未得到充分发挥。
二、加强税收征管的建议
(一)深化综合治税工作。
税务机关由于受人力、财力的制约,不可能将所有的税源都纳入控制范围内。具体来说,针对个体税源零星分散、流动隐蔽、易漏难管的实际情况,积极争取地方党委政府的支持,充分发挥群众的监督作用,广泛借助社会各界的力量,真正建立“紧紧依靠党委政府的组织领导,以公开办税、依法治税为主要内容,以实现税源有效监控为核心,以明确责任、强化考核为保障”的乡镇税源控管机制,形成“政府管税、部门协税、群众护税、税务治税”的浓厚氛围。
(二)建立健全日常巡查制度。
鉴于目前机构,税收管理员人数少,要加强日常管理工作,开展经常性拉网巡查,要做到腿勤嘴勤,定期或不定期深入纳税人中间多询问,以便掌握纳税户的经营变动情况,及时发现问题。建议实行巡逻检查制度,由个体税收管理员进行日常巡查,发现的漏征漏管或者虚假停业现象的业户,能够及时处理。
(三)建立个体纳税大户税收稽查制度。
建议对账证健全的纳税人采取稽查的办法。在市场经济中,一些个体户的经营范围越来越广,生意越做越大,但是缴纳的税款却很少,这个问题应该引起重视。在当前的情况下,有必要建立个体税源大户税收稽查制度,对个体纳税大户进行税务稽查,目前可在建材、超市、批发、娱乐等行业开展。
(四)加大税法宣传力度。
要管好税收征管,离不开纳税人纳税意识的提高,充分利用广播、电视、报纸、墙报、宣传栏等形式,广泛进行税法宣传,不断提高纳税人的纳税意识,督促其自觉如实申报,按时缴纳税款。税务部门可以采取“巡查加宣传"的方式,比如去一个乡镇巡查,同时带上税收宣传资料,到一个乡镇就开展一次税收宣传,既宣传了税法,亦可提高公民纳税意识,做到巡查与宣传并举。
(五)严厉打击税收违法行为。
在切实提高执法水平,保证税法执行的严肃性的同时,税务机关要加大对逃、漏税行为的处罚力度。对于税收违法行为不能放任不管,要坚决予以打击,但也要打之有理,打之有序,让被处罚的纳税人心服口服,努力构建和谐的税收征纳关系。
(六)认真落实税收管理员制度、过错责任追究制度。
根据上级下发的《税收管理员制度》和《税收管理员执法责任追究制度》,县级税务机关要采取措施抓落实,努力使税收管理水平有明显提高,使“淡化责任、疏于管理"的病症有所缓解。要制定详细的税收管理考核办法,使考核更趋科学、公平、公正,让税收管理员有所付出,同时有所回报,坚决纠正干好干坏一个样的状况,激发税收管理员安心基层一线、立足岗位建功立业的积极性。对税收管理员分管的业户或具体事项,发现工作质量、服务态度、廉政建设等方面的问题,严格进行责任追究。
(一)税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件,学界亦称为税收要素或课税要素,是在实体的税收规范中,所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为,课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为,税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外,我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说,学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来,纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人,即承担税款给付义务的税收之债的债务人,作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人,足以弥补上述缺失,但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象,作为一种客观的存在,它或者可以作为各个税种相互区别的标志,却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例,增值税以商品和劳务为其征税对象,但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务,而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后,税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体,仅仅限定了税收之债所指向的对象,而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系,才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题,即如何以及何时履行债务的问题,并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为,税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在,并非一般的税收之债的构成要件,而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议,并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务,是在税收之债成立之后发生的,也不会影响税收之债的成立。
(二)税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立,进而成为税收之债的构成要件之一,在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说,认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务,只有在税务机关具体核定税收之债的数额时,税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为,税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分,只是在于确定已成立的税收债务的具体金额,使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形,不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义,税收债务的成立与否,只与法律的明文规定有关,而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提,则稽征机关是否核课,何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性,更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8],在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时,其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外,纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时,税额通过申报即可予以确定,过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额,而非创立新的债务。因此,为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时,而不受不同的税捐核定的时点的影响,应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
(三)税收之债构成要件新解
就笔者看来,借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结,税收之债应包括以下要件:
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人,应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的,基于法律的规定,无偿的向私人课征的金钱给付,税收债权人是为国家,国家是所有税收利益的最终享有者,税务机关不过是国家的人,仅仅是基于国家的授权,作为国家的人而向税收债务人行使债权,是代行税收债权的主体,债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体,更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看,所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言,本国公民享受本国政府提供的公共物品,应当为此而支付对价,并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定,人民有依法纳税的义务,已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为,一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者,作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中,仅有政治意义上的联结是不够的,还必须把握经济给付能力,始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中,税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如,个人所得税的债务人是取得收入的个人,在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担,即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此,关于税收债务人的规定应有议会严格保留,在法律中明确规定,以使公民在从事相关的经济活动中,可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
(1)发生某项经济事实
,产生某项经济后果。
租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此,即需考量潜在纳税人的纳税能力,以实现量能课税,实现税负公平。而其衡量的基础,仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力,也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主体间的分布,达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税,由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为,土地增值税,系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
(2)该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价,属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结,[14]因此,必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为,一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先,由于国家收入是由私人财产的收益中分享,性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费,不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯,租税应尽量不及于财产本身,而仅对财产上的增值部分为征收。其次,由于税收中性的要求,为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害,亦要求仅于某项经济收益发生时,对该收益进行征税。最后,税收是对社会财富的分配与再分配,只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言,包括诸如商品(包括劳务)的销售收入,各类主体的所得,源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象,便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
(3)经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务,必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为,所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性,亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时,税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属,即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此,有学者主张,应在归属性中导入实质课税原则,认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益,应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定,自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之,而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中,即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此,更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17],即是应税客体的数量,反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度,是从量上来限定征税对象,属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础,适用税率,即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例,反映的是征税的深度,可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量,明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围,是税收之债的构成要件的核心,同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺,是对公民财产权利和经济自由权利的限制,要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面,要求当且仅当税收构成要件满足时,税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
(一)税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态,那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系,两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间,我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人,扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来,纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产,经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳税款;……”,而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知,税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为,以何为据行使债权,又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求,应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使,纳税人何时承担债务,因此,为避免不当的期前债权行使与期后延期行使,应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系,以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权,而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
(二)税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关,法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下,国家的税捐债权始可成立[21],而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立,应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定,进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权,只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债,也无权随意减少税收债权的数额,仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此,税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量,税务机关在租税法内的意思表示或其他行为,原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之
债不容和解
税收之债是为法定之债,因此,无论是税收债权人还是税收债务人,其意思表示都不足以影响税收之债的成立,即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议,都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协,让步达成协议,而应完全依法定之课税要件课征,[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外,不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实,基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议,约定由该第三人负担债务时,则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响,亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立,并由此确定税收债权的范围,因此,税务机关为证明税收债务的存在,应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中,对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实,税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内,国家承担无证据的后果,倘若未能确实认定其事实存在时,则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实,税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时,税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此,一方面,税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解,掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面,税务机关在各种经济行为和经济事实发生时,能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断,以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后,税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后,对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础,对税法理论进行全面的重构,也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件,学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本,使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中,更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此,以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础,对税收之债的构成要件进行全新的总结,是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性,这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说,税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准,只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管,在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说,税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的,征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开,并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说,税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说,税收之债成为税收法治构建的新平台的话,税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀:《税法总论》,翰芦图书出版有限公司2001年版,第223页。
[2]蔡震荣:《行政法理论与基本人权之保障》(第2版),(台湾)五南图书出版公司,第59-87页。
[3]参见陈清秀:《税法总论》,翰芦图书出版有限公司2001年版,第234页。
[4][日]金子宏:《日本税法学原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第93页。
[5]参见陈清秀:《税法总论》,翰芦图书出版有限公司2001年版,第323-328页。
[6]参见刘剑文主编:《财政税收法》(第2版),法律出版社2001年版,第273-283页;张守文:《税法原理》(第2版),北京大学出版社2001年版,第43-46页;刘剑文主编:《税法学》(第1版),人民出版社2002年版,第101页。
[7]参见刘剑文主编:《税法学》(第2版),人民出版社2003年版,第321页。
[8]林进富:《租税法新论》,台湾三民书局1999年版,第70页。
[9]陈清秀:《税法总论》,翰芦图书出版有限公司2001年版,第220页。
[10]陈清秀:《税法总论》,翰芦图书出版有限公司2001年版,第220页。
[11]参见陈清秀:《税法总论》,翰芦图书出版有限公司2001年版,第324页。
[12]林进富:《租税法新论》,台湾三民书局1999年版,第70页。
[13]参见王泽鉴:《民法学说与判例研究》,台湾三民书局1999年版,第350页。
[14]参见陈清秀:《税法总论》,翰芦图书出版有限公司2001年版,第325页。
[15]可参看张守文:《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌:《税法基本问题》,台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文:《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富:《租税法新论》,台湾三民书局1999年版,第70页。
[19]陈清秀:《税法总论》,翰芦图书出版有限公司2001年版,第327页。
[20]刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社2002年版,第275页。
论文关键词:蚋税遵从遮税税收流失
1国外对纳税遵从的研究
1.1对纳税遵从理论模型研究
纳税遵从的正式理论研究起始于1972年Allingham&Sandmo的《所得税逃税:一种理论分析》。他们在“纳税人都是理性人”的假设基础上建立了预期效用最大化模型(即A—S模型)。他们研究认为,纳税人作出纳税遵从或不遵从的决策只是为了自身收益的最大化。同时,他们从理论角度论证出罚款率、稽查率与纳税遵从之间存在着正相关关系,而税率与逃税之间的关系不能确定。A—s模型是第一个基于新古典经济学理论提出的静态研究模型,为后来的研究提供了基本研究范式和方向,但也存在若干缺陷。
Aim(1992年)用期望理论解释了为什么现实的纳税遵从度高于预期效用理论得出的遵从度。认为人们纳税的可能原因是高估了稽查概率。所以在低概率损失面前,纳税人是风险厌恶型的,所以选择遵从。
Elffers和Hessing(1997年)的实证研究表明-有意提高预扣税款可以提高纳税遵从。因为人们往往将获得税款返还视为一种获得。而将补缴税款视为一种损失。
1.2对纳税道从成本的研究
纳税遵从成本的测量源于1934年,海格(Haig)首次对税收体系的遵从负担进行了正式地估算,但直到上个世纪80年代,由于税收流失现象充斥各国,遵从成本问题才开始在国外的研究中凸现出来。当时的代表性的研究就是英国学者锡德里克·桑德福(Sandford)的《税收遵从成本:计量与政策》和《税收管理成本和遵从成本》两本著作。
20世纪80年代,西方学者对纳税遵从成本的研究大多是集中在对全都税收或某项税收的遵从成本进行测量。且基本上都是采用的抽象调查的研究方法。美国Slemrod(1989年)的对税收遵从成本与税收遵从程度之间的关系进行了深入的研究。结果得出税收遵从成本与税收不遵从程度之间存在着很强的正相关性。即税收遵从成本越高,则税收不遵从程度也越高。
20世纪90年代,国外学者对税收遵从成本的研究则主要集中在编写纳税遵从成本的指导年鉴。现代的税收遵从成本研究的重点也不同于最初测量的目的,它不再是对仅整个遵从成本进行测量,更重要的是估计特别税收条款变化的影响。Blumenthal和S|emrod(1995)在《美国的近期税收遵从研究》中就提到,他们的研究目的除了研究纳税遵从成本的规模和组成成分外。更重要的是要研究公司的税收状况与遵从成本之间的关系以及要了解企业对当时税改方案的态度以及对税改措施的建议等等。
2国内对纳税遵从的研究
国内对纳税遵从的研究还处于起步阶段。直接研究纳税遵从的课题不是很多。研究的广度和深度也不及西方国家。
王火生(1998年)、麻勇爱(2002年)、张文春(2005年)对国外纳税遵从理论的主要内容进行了介绍,并分析了其对我国税收征管的启示和借鉴意义。
马国强(2000年)在借鉴西方学者对纳税遵从和不遵从多项分类的基础上,对它们进行了更集中的概括;将税收遵从分为防卫性遵从、制度性遵从和忠诚性遵从;将税收不遵从分为自私性不遵从、无知性不遵从和情感性不遵从。在此基础上分析了决定税收遵从与不遵从的因素主要有五个方面;一是税收观念、二是税收知识、三是税收制度、四是纳税程序、五是逃税成本。
近十几年,国内学者对税收流失的研究相对密集,研究主要集中在对税收流失规模的测算、成因的探讨以及对策的提出上。马拴友(2001年)、郝春虹(2003年)将博弈论的基本原理和研究方法应用于税收征纳行为分析中。研究得出纳税人与税务当局的非合作博弈。税务机关和纳税人分别以一定的概率随机选择稽查和逃税。税收流失表现为征税中存在的纳税人与政府、政府与纳税人以及政府、税务机关与税务人员三种委托问题。贾绍华(8002年)采用现金比率法和税收收入能力测算法,利用国家公布的统计数据对我国20世纪90年代的税收收入流失情况进行了测算。结果发现1995—2000年我国的税收流失率均在26%以上。国内学者对纳税遵从成本的研究也不在少数,但大多局限于定性分析和对国外研究成果的引进。雷根强、沈峰(2002年)介绍了纳税遵从成本的概念和分类、分析其组成要素,提出了在我国应重视对纳税遵从成本的研究。李林木(2004年)对国外纳税遵从成本的研究成果作了比较全面的介绍,特别是对纳税遵从成本的评估和构成作了比较详细地介绍。
李林木(8005年)结合我国的实际对纳税遵从同题进行了系统的研究。在奉行成本方面,提出了测算我国企业税收奉行成本的系列公式。并通过抽样调查推算了我国企业的税收奉行成本;在税收威慑机制方面,提出了建立我国“第三方税源信息报告”制度、信息化的税源信息比对系统和税务审计选案系统的构思;在税收激励机制方面。研究了提高我国纳税遵从度的诚信激励政策,还研究了国际上旨在激励税收不遵从者改过自新的税收赦免政策,并评估了这一政策在我国的应用前景。他的研究较为全面,也给我国当前的税收征管改革提供了理论依据。
杨得前(2007年)研究了税收道德与纳税遵从之间星正相关的关系。作者将税收道德定义为促使纳税人付税的内在动机,是纳税人自觉支付税款的意愿。从关系契约的角度研究指出,公民的税收道德在相当大程度上内生于公民与政府、公民与税务机关及公民与公民的互动之中。政府的行为在很大程度上影响着纳税人的税收道德,主要体现在司法腐败和安全这两个因素上。从微观层面上来看,性别、年龄及婚姻状况对税收道德有显著影响。而收入水平和接受教育的程度对纳税人的道德没有显著影响。作者对税收道德的研究在国内对纳税遵从问题的研究中是比较有新意的,拓宽了国内学者的研究范围。
二、实施电子税务的意义
(一)显著提高税收征管效率,降低税收征纳成本
实施电子税务最重要的意义在于电子税务能显著地提高税收征管的效率,降低税收征纳的成本。主要表现在:(1)电子税务突破了时间与空间的限制,可以让纳税人随时随地通过电脑直接向税务机关申报、纳税,并可通过网站获得税务机关的相应服务,既节省了报税纳税的成本,又可方便、快捷地办理涉税事务。(2)电子税务使得税款征收和税款划解从传统的手工化、纸面化操作向电子化、无纸化转变,由新颖的电子化票据代替传统的纸面实物票据,这必然会降低税务机关的征税成本。(3)实施电子税务必然带来税务档案的电子化。电子化税务档案既能保证纳税档案的完整、系统,又能让税务人员按其不同的需要极其方便地调阅。如可以按纳税人的经济性质、不同税种、纳税人的业务特点等分别生成不同的税务档案,供调查、研究使用。(4)电子税务的实施和各种税收征管软件的运行,必然会提高税收征管数据的质量,提高税收征管的科学性和规范性,从而对提高税收征管效率、降低征纳成本起到重要的推动作用。
(二)电子税务有利于税务公开,更好地实现法治税”
实施电子税务对于促进税务公开具有重要的意义。因为在实施电子税务的过程中,各级税务机关必然会利用互联网这一重要的信息工具,向社会公众公开各种税收政策法规以及税务部门的职能、组织机构、办事规程等,公众既可通过网络了解各种涉税事宜,也可通过网站公布的电话、电子邮件等形式监督、举报税务人员的作风和行为,使得传统的税收征管由原来的神秘、封闭走向透明、公开,成为阳光下的公正的行为。
电子税务对“依法治税”能起到应有的作用。一方面,纳税人通过互联网对自身的纳税义务可以更加全面、深入地了解,同时纳税人的生产经营活动也可以通过网络接受税务机关的监管。如纳税人在开户银行的资金流转情况就可通过网络直接反映到税务部门,这样将有利于约束、规范纳税人的行为。另一方面,税务执法人员在电子税务条件下既要受到同一层面的执法人员从不同的执法环节进行的制约,又要受到来自上级机关的监管,同时还要接受纳税人的监督,这就在很大程度上有利于规范税务执法人员的行为,使得“依法治税”落到实处。
(三)电子税务有利于税务部门决策的科学化、民主化
税务机关是国民经济运行的重要职能部门,承担着大量的经济分析与决策任务。电子税务对提高税务部门决策的科学化、民主化水平具有重要的意义。第一,电子税务借助互联网的应用使税务部门获取信息资源的能力得到空前提高,使得决策信息更加全面、丰富;第二,在决策方法方面,电子税务既可以通过计算机网络与数据库技术获得大量定量、系统的分析,又可以通过计算机网络与外部专家展开广泛的联系,使得头脑风暴法、特尔菲等常用的决策方法可通过互联网远程实现;第三,互联网为税务部门加强与公众的交流提供了极为顺畅、便捷的通道,既有利于税务部门在决策时集思广益,听取公众的呼声,采纳来自社会各阶层的意见和建议,又有利于公众通过互联网监督税务部门的决策,减少决策的盲目性和随意性,使各项决策更加符合实际工作的需要,更好地为经济和社会发展服务。
(四)电子税务有利于纳税知识的普及和税收环境的改善
税务机关负有普及纳税知识的义务,改善税收环境也一直是各级税务部门长期努力的目标。在传统的税收征管条件下,税务机关往往采用散发税务资料、办培训斑、面对面宜传咨询等方式,但由于传播面小、成本较高等原因,很难达到理想的效果。实施电子税务后,利用互联网进行纳税知识的宜传普及具有信息量大、成本低、传播面广、时效性强等特点,更容易为纳税人所接受。在不少税务网站可以看到“政策法规”、“纳税人信箱”、“举报与投诉”、“税务论坛”、“案例分析”等栏目,这些栏目对普及纳税知识、提高纳税人的纳税意识具有重要的帮助。纳税知识的普及、纳税意识的提高,必然使税收环境得到改善。
三、电子税务的主要形式
发展电子税务具有十分重要的意义,如何实施电子税务成为摆在我们面前的现实课题。根据网络技术的优势,结合税收征管工作的特点,笔者以为,电子税务主要应包括以下几种形式:
(一)电子报税
电子税务的核心内容当属电子报税。电子报税包括电子申报和电子纳税两个部分。电子申报指纳税人利用电脑、电话机等相应的报税工具,通过因特网、电话网、分组交换网和DDN网等通信网络直接将申报资料传送至税务机关,以完成纳税申报的全过程。电子申报借助于先进的网络技术的应用,实现纳税人与税务机关间的电子信息交换。电子纳税是指纳税人、税务机关、银行和国库间通过计算机网络进行税款结算、划解的过程。在这一环节,税务机关根据纳税人电子申报所提交的纳税信息,直接从纳税人的开户银行账户或专门的税务账户划拨税款,以完成纳税人税款缴纳的工作。
具体来说,电子报税可以采取以下多种方式。
1.互联网远程报税
互联网远程申报是指纳税人使用计算机通过互联网登录税务机关的网站,依托远程电子申报软件进行纳税申报,并实现税款自动划转入库,完成电子申报和电子纳税的整个过程。互联网远程报税以互联网为载体,使得纳税人可以将填报的相关的纳税数据资料通过计算机网络快速地传递给税务机关,无需纳税人去税务部门窗口完成纳税申报,同时大量的纳税申报数据可以与税务机关的电子管理档案系统无缝联接,实现对数据的存储与管理。这种报税方式对企业或个人来说所需的投入很小,因为它只需一台能上网的电脑和一根普通电话线就可以了,而且,愿意采用这种方式报税的单位与个人基本都有相应的设备,并能进行相应的操作。
互联网远程申报对那些规模较大、实力较强、报表数据较多而且又具有良好的计算机应用基础的企业来说,具有很大的方便性和经济性;对一些收入较高、工作繁忙、又常身处外地的个人所得税纳税人来说,是一种理想的报税方式。
2.电话报税
电话报税是指纳税人利用电话,通过电信、银行和税务系统的网络进行纳税申报和缴纳税款的方式。电话报税综合应用了现代通信、计算机网络和呼叫中心等技术,使得纳税人可直接通过拨打电话自助地完成报税事宜。与互联网远程报税相比,电话报税具有设备投资少、操作简单、技术要求低等特点,所以这种方式特别适合于纳税数额相对较少的“双定”纳税户。他们可以足不出户地完成申报缴税义务,同时也可减轻税务机关的前台工作压力,节省征纳双方的纳税成本。电话报税的缺点是交互性差,直观性不足,信息量也很小,缺乏税务人员与纳税人的直接交流等,所以在一定程度上影响了它的使用面。
3.银行网络报税
银行网络报税是指税务机关与指定的代收税银行进行联网,实现数据共享,纳税人(主要指个体双定户)与指定银行签订委托扣款协议,充分利用银行计算机网络提供的通存通兑功能,在规定的纳税申报期前到该银行的任何一个营业网点存储不低于应纳税款的资金,由银行在每个法定申报纳税期的最后一日,按照税务机关核定的应纳税额直接划转入库,完成纳税申报和缴纳税款事项。纳税人可在每个纳税期满10日后,凭税务登记证副本到银行网点领取完税凭证,完成申报纳税全过程。
银行网络报税可以充分发挥银行网络的资源优势,对各方都具有实际意义。对银行来说,可以通过这种形式增加存贷业务的数量,提高自身的经营效益;对税务机关来说,通过银行网络征收税款,可以大大减少自身的工作量,提高税收征管的效率;对纳税人而言,通过银行报税,可以节省到税务机关报税的时间和费用,还可以减少在银行反复存取现金的差错。对“双定户”而言,优势是显而易见的。
电子报税使纳税人真正实现了新《税收征管法》所要求的“自行申报”。值得注意的是,由于我国目前与电子税务相关的法律、法规还很不完善,所以无论采用上述哪一种报税方式,纳税人与税务机关、开户银行都必须签订协议,以明确各方的责任、权利与义务。
(二)电子稽查
传统的税务稽查是指税务机关根据国家税法和财务会计制度的规定,对照纳税人的纳税申报表,发票领、用、存情况,各种财务账簿和报表等信息,来确认稽查对象并进行检查,以监督企业的经济行为,防止税款流失,保证国家税款及时足额收缴。实施电子税务后,税务机关可直接通过互联网获取纳税人所属行业情况、货物和服务的交易情况、银行资金流转情况、发票稽核情况及其关联企业情况等信息,以提高稽查的效率和准确性。税务机关还可以与网络银行资金结算中心、电子商务认证中心、工商行政管理部门以及公安等部门联网,共同构筑电子化的稽查监控网络,以加强和改善稽查工作。另外,税务机关接受群众提交的电子邮件形式的税务举报也将很寻常。电子稽查的主要方式可以有以下几种:
1.电子邮件举报
稽查选案是税务稽查活动的起点,群众举报是稽查选案的重要依据之一。传统的税务举报通常有口头举报、信函举报、电话举报和传真举报等方式。这些举报方式均存在一定程度的不足。口头举报因举报人的身份暴露通常会使举报人产生心理压力;信函举报随着近年来民用信函业务量的逐年下降也深受影响;电话举报由于语言沟通及书面记录等方面的原因,其信息量和准确性受到一定程度的限制;传真举报需有专门的传真设备,应用范围受到制约。
与传统的举报方式相比,电子邮件举报具有成本低、速度快、信息量大等优点,既可传输文字资料,又可传输图像和声讯资料,使得举报内容更为翔实、可信。另外,电子邮件举报可以突破时间和空间的界限,举报人可以随时随地提供举报材料,税务机关也可全天候地接收举报信息。同时,电子邮件举报者的身份较为隐蔽,一般不必担心身份暴露受到打击报复。举报人有自己专门的电子邮箱,便于税务机关与其进行直接、专门的联系,双方的沟通更为顺畅、快捷。
对税务机关而言,接收电子邮件举报并不需要专门的软、硬件设备,也不需要建设独立的税务网站,只要配备能上网的电脑,并由专人管理就能进行举报受理了。
2.税务网站直接举报
税务网站直接举报是与电子邮件举报既相类似又有区别的另一种电子举报方式。它是指举报者通过税务机关网站提供的网上举报窗口,直接向税务部门提供举报线索。这种举报方式已在一些建立起专门税务网站的税务机关中实行。
对税务机关和举报人来说,通过网站进行举报无疑具有极大的方便性和有利性。一方面表现在网上举报有统一的格式,便于税务机关进行统一管理和处理;另一方面,网站举报通常具有举报结果查询功能,举报人有受重视和信任感。如南京市地税局的网上举报页面,举报人只要凭借税务机关提供的举报查询账号和密码,即可查询网上举报的处理结果。另外,举报人还可以直接得到税务机关提供的电子邮件回复。
3.电子化查前准备
税务人员在实施税务稽查前,通常要做必要的准备工作。除了准备必要的文书、熟悉相关政策规定外,还要搜集、了解稽查对象及相关行业的生产经营和财务状况,做到有的放矢。
传统的税务稽查查前准备通常是调阅在税务机关存放的稽查对象的纳税档案,如税务登记、发票领购、纳税申报资料等。现在,随着税收征管软件的运用,通常是先运用征管软件查询稽查对象的电子信息,必要时再调阅其纸质档案。这些都是税务机关内部存有的书面或电子信息,信息量是有限的,并且往往是滞后的。
实施电子化查前准备,税务人员可以直接登录稽查对象的网站,动态地了解稽查对象的基本情况、生产经营情况、财务管理情况等大量即时的信息。税务人员还可以登录稽查对象的相关行业网站,了解该行业的基本情况、相关指标的平均值,通过稽查对象与本行业的对比分析,以发现蛛丝马迹,为税务稽查的顺利实施打下良好的基础。
4.典型案件网上公示
税务机关利用互联网这个十分有效的信息工具进行典型案件网上公示,可以切切实实地为纳税人提供遵纪守法指导,帮助纳税人更好地把握哪些可为,哪些不可为,从而起到防微杜渐的作用。
税务机关在运用典型案件网上公示时,一是要注意案件选取的典型性,尽量选择在当地发生的一些大案、要案,让纳税人尽可能从中吸取教训,避免类似行为的发生;二是要有专业人员对案例进行点评,分析典型案例存在的根本问题,找出症结所在,使其他纳税人从中得到启发、受到教益。如厦门市国税局网站提供的案例公示资料翔实、典型性强,教育警示作用较大,具有借鉴意义。
(三)税收电子化服务
为广大纳税人提供优质、高效的纳税服务,一直是各级税务机关努力追求的目标。但在传统的税收征管条件下,由于受到人力、财力、场地等方面的限制,税务机关向纳税人提供的服务,无论是在服务品种还是服务水平上都有很大的局限性,与纳税人的要求有很大的距离。利用互联网来改善税务机关的服务是一条重要的途径。目前,国内不少已经建立起专业网站的税务机构,都把电子化服务作为网站基本的应用。如把税收政策法规、纳税资料、办税指南等内容在网站上,供纳税人随时随地方便地查询。也有的税务机关在网上开设了专门的咨询中心,接受纳税人的各种问询,并向他们提供专业、系统、有针对性的服务。功能全面一些的网站还提供搜索引擎、资料下载、常见问题解答(FAQ)、网上发票查询、企业资信情况查询等服务。
四、电子税务在我国的发展
电子税务在我国的发展时间并不长,从20世纪90年代中期的初创到今天不过短短数年时间。在这数年时间里,全国各地许多税务部门结合自身征管的需要、地区的特点,进行了不少有益的探索,也收到了很好的效果。如:在电子报税方面,上海的纳税人通过Internet接入上海财税网电子申报网页,用合法用户名和口令登录电子申报服务器后,选择、填写、提交相关申报表即可完成本次申报。在电子稽查方面,无锡市地税局设立了电子邮件地址为"ltax@"的举报信箱,专门受理电子邮件举报案件。在电子化服务方面,北京市地税局推出了“网上地税局”,它为广大纳税人和普通网民提供了大量有关税收政策、办税程序和办税手续、复议听证程序、纳税人权利义务等信息。在其他方面,南京市国税局于2002年12月开通了远程网上发票认证,纳税人可以在任何时间同时进行即时或批量认证。企业自行完成增值税专用发票抵扣联扫描、识别后,通过Internet网络将扫描识别数据传输到税务机关。就全国范围而言,目前正在紧锣密鼓地规划建设的“金税工程”三期,不仅涵盖国地税所有的税种和执法环节,还将与企业联网,从而为我国电子税务的发展打下坚实的基础。
发展电子税务是不可阻挡的时代潮流,同时,我们也应该认识到,实施电子税务并不能一蹴而就。我国在实施电子税务的过程中还存在着不少不容乐观的情况,如:经济发达地区与欠发达地区之间的发展不平衡;税务部门之间沟通不足,存在信息孤岛,信息资源浪费严重;技术方面标准不统一,扩展性差;等等。这些方面必须很好地加以解决,否则将阻碍电子税务的健康发展。
要克服上述存在的情况,首先要解决观念问题。因为无形的互联网部分地代替传统的税务机构完成相关的涉税事务,对人们的观念无疑是一个极大的冲击。这当中既有不少税务工作人员对电子税务的发展意义缺乏认识,也有人担心电子税务的发展对自身利益构成威胁,所以,要成功实施电子税务,就应首先扫清观念障碍。其次是人才问题。电子税务属于高科技的范畴,不仅需要组织大量的高精尖的信息技术人才攻关,而且需要全体税务人员具有良好的信息技术素质。而我国目前的税务人员队伍现状与这个要求尚有不少距离。大量引进人才毕竟不很现实,只有在适当引进部分高尖端人才的基础上,全体税务人员不断学习提高才是真正出路。另外,企业人员素质以及全社会人员的素质也需相应提高。再次就是投入问题。实施电子税务需要大量的投入,充足的资金来源是一个十分重要的因素。对欠发达地区而言,这个问题较为突出。据不完全统计,南京市国税局近年来在税务信息化方面的投入已超过5000万元,而正在建设的国家“金税工程”三期计划5年内投资逾60亿元。巨大的资金投入需要各级税务部门想方设法、多管齐下地来筹集。最后还有个安全问题。税务部门的职能进入互联网,如果安全没有保证,电子税务就不能健康发展。税务部门在实施电子税务的进程中务必对安全问题给予高度的重视,既要通过防止黑客攻击、限制用户的访问权限等方式保证网络系统的安全,又要保证数据免受病毒破坏,确保数据在传输过程中的安全。在实施电子税务的过程中,不断地解决上述问题以及新出现的问题,电子税务将迎来长足发展的未来。
【参考文献】
[1]赵俊峰,陆海燕.电子税务初探[J].扬州大学税务学院学报,2001,(2).