财务舞弊的概念及特征篇1

企业财务报告作为企业向外界传递自身经营活动情况信息的一种载体，是经营管理和科学决策的重要依据。近几年，财务报告舞弊行为愈演愈烈。这些舞弊行为的发生严重干扰了证券市场的经济秩序，使投资者丧失了信心和积极性，歪曲了企业的价值，阻碍了资本市场的发展。面对财务报告舞弊所带来的危害，对财务报告舞弊的研究已经成为理论界和实务界关注的焦点，具有重要的意义。

一、财务报告舞弊概述

财务报告舞弊概念的界定是研究财务报告舞弊问题的前提，借鉴我国和美国的财务报告舞弊概念，本文对财务报告舞弊的概念进行了界定，并对国内外学者多年来对财务报告舞弊问题的研究成果从财务报告舞弊的动因、手段及特征和识别方法三个方面进行回顾。

（一）财务报告舞弊概念的界定

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》将舞弊定义为：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

美国注册会计师协会（AICPA）第99号审计准则（SAS99）将财务报告舞弊这样解释：为了欺骗财务报表的使用者而对财务报告列示的数字或其余揭示进行有意识的错报或忽略，它包括对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报表的交易、事项或重要事项信息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关会计原则的有意误用等。

鉴于上述分析，本文将财务报告舞弊定义为：管理层违背相关法律法规，采用欺骗性手段故意编制和披露虚假财务报告或有意忽略有关财务信息，以欺骗财务报告使用者的违法行为。

（二）财务报告舞弊的识别方法

总体来看，关于财务报告舞弊产生的动因、手段和特征，国内外的研究较为全面和成熟。关于财务报告舞弊识别方法的研究，主要采用统计学方法。

无论是统计学方法还是数据挖掘方法，它们都是以上市公司财务报告披露的财务数据为依据的，这种定量识别的方法存在一定的弊端：为了避免定量识别的这种片面性，我们有必要考虑企业的非财务数据，提出定性识别的方法，定性识别是通过对非财务数据进行分析，根据经验来判断财务报告舞弊发生的可能性，进而将舞弊公司识别出来的方法。

所以，比较完善的方法是采用定量识别和定性识别相结合的方法：一方面，可以以财务数据为基础，通过数据挖掘中的聚类分析方法将财务报告舞弊公司和非舞弊公司加以识别。这些识别方法相对于以往的识别方法和模型，具有简易性、准确性和通用性的优点。另一方面，还需要考虑法律法规界定的漏洞、公司信用评价、外部经营环境、外部审计特点等因素，采用定性识别的方法对财务报告舞弊行为和非舞弊行为进行识别。这种定量识别与定性识别相结合的方法有助于提高财务报告舞弊的识 别率。

二、财务报告舞弊的原因分析

影响财务报告舞弊的因素是多方面的。只有正确地认识这些影响因素，找到舞弊的根源，才有助于外部信息使用者全面分析上市公司，以便做出科学的决策，也有助于监管当局寻找到有效治理的思路。

（一）相关会计法律法规分析

面对入世后越来越开放的证券市场和规范上市公司财务报告的迫切要求，我国对会计法律法规做了大量的修订工作，包括《企业会计准则》、《经济法》、《税法》等相关法律法规都得到了很大的完善，但仍存在以下问题：

1.法律法规无法严格界定大量的职业判断业务；

2.法律法规的制定具有不完全性和滞后性；

3.不平衡各方的博弈会影响法律法规的公正；

4.法律法规对中小投资者保护不够。

（二）外部审计分析

作为中介机构，注册会计师受委托对被审计主体进行财务报表审计，应对被审计主体的财务报表发表公允的审计意见。所以，外部审计是社会反财务报告舞弊的重要防线。但从我国的现实来看，随着为舞弊公司出具虚假审计报告的大量注册会计师事务所被牵扯出来，我国的注册会计师审计的公信力正在大幅下降。

从经济学的角度看，注册会计师出具虚假审计报告的成本和收益与发生的概率之间存在着十分密切的关系。出具虚假审计报告的成本低、收益高，就必然会导致此类事件的发生率上升，反之，就会下降。

（三）政府监管分析

在一个法治的社会，从公共利益的角度出发，政府对某些垄断行业或其他市场失灵领域的监管要通过法律并结合司法体系的诉讼机制。通过相关的法律法规对证券市场进行监管也是政府监管的一个重要方面，在前面已经进行了这方面的详细论述。这里笔者重点论述除法律法规以外的政府监管。

财务舞弊的概念及特征篇2

1 会计舞弊倾向与不当利益取向——有关概念的提出与约定

1.1 会计舞弊倾向

所谓会计舞弊，是指违反公认的会计准则、会计制度以及有关法律、法规而对企业的财务报表予以故意的错报或遗漏，或故意导致企业财务报表产生错报或遗漏。根据舞弊主体的不同，会计舞弊可分为管理当局舞弊和员工舞弊。为寻找舞弊动机与舞弊形式之间的内在关联，我们现在引入“会计舞弊倾向”这一概念。会计舞弊倾向是指企业在实施会计舞弊的过程中，倾向于采取何种舞弊手段以对企业财务报表诸要素在价值量上施加人为的影响从而达成其舞弊企图，这种人为的影响表现为会计要素金额的高估和低估。这一概念的引入能很好地将审计人员的审计目标和被审单位的特定的舞弊动机与手段联系起来。因此，若审计人员能在审计准备阶段对被审单位特定的舞弊倾向予以界定，则必将使审计计划制订得更具针对性，从而极大地提高审计人员收集审计证据，实现审计目标的效率与效果。

1.2 不当利益取向

依据现代企业理论，企业被看作是多项生产要素间的合同集，各契约当事人之间既有共同利益，又存在着利益冲突。此外，企业中还存在着另外两种既对立又统一的利益关系，即企业员工个人利益与企业整体利益之间的关系以及企业局部利益与国家整体利益之间的关系（主要是指因税收征纳而引致的利益分配关系）。我们将导致企业管理当局以及员工存在特定的舞弊倾向并实施特定会计舞弊行为的内在动因称为舞弊主体的不当利益取向。不当利益取向分为管理当局的不当利益取向和员工的不当利益取向。由于上述三大利益关系之间的矛盾与冲突表现形式的多样性，从而决定着舞弊主体不当利益取向的多样性，并最终决定着舞弊倾向以及舞弊手段或形式的多样性。

由此可见，界定企业可能存在的舞弊倾向必须建立在对上述三大利益关系进行具体分析并据以确定其特定的不当利益取向的基础之上进行，而舞弊倾向的界定又对审计计划的制定与审计测试的实施起着指导作用（见附图）。

2 界定企业会计舞弊倾向的基本模式

2．1 企业所有制形式

2.1.1 国有企业

我国目前正处于从计划经济向市场经济转轨的过渡型时期，政府管理企业的方式不可能一下子由行政手段转变为经济手段和法律手段，从而使得我国国有企业在经营管理过程中具有下列两个显著的特征，即企业的厂长或经理仍然由有关国家机关任命，使得企业的厂长仍具备“准国家干部”的身份地位；由于国有产权难以人格化，使得国有企业出现严重的所有者缺位，进而导致严重的内部人控制。前一特征对会计舞弊倾向产生的影响是，企业厂长可能从个人的政治利益和经济利益出发，极力主张高估企业收入，低估企业成本和费用，从而构造虚假利润，前些年大量国有企业出现的重大潜亏即为此佐证。后一特征对企业会计舞弊倾向产生的影响是，企业的厂长甚至员工利用他们特殊地位，通过低估企业的资产，实现对企业财产的侵占和盗用，从而导致大量的国有资产流失 。

2.1.2 非国有企业

该类型企业的产权比较清晰，因而通常不会出现国有企业的上述情形。但是，由于私有资本固有的自利性，使得该类企业的局部利益与国家整体利益之间的矛盾冲突较为突出，这种利益冲突最主要地表现在税收的征纳上。体现在对其会计舞弊倾向的影响上，该类企业往往倾向于通过高估成本费用，低估收入的方式以达到偷税、推迟纳税以及避税的目的。这一情形在我国税收征管制度尚不完善，纳税人的自觉纳税意识尚不高的情况下尤为突出。

2.2 企业的组织形式

按照组织形式的不同可将我国企业分为：公司制企业和非公司制企业。公司制企业客观存在着两权分离。由于信息不对称，公司经营者有着严重的机会主义倾向，因而公司制企业存在着更多的引发管理当局舞弊动机的诱因，具体的舞弊倾向有不当甚至非法的在职消费等。在具体分析某一特定公司制企业可能存在的舞弊倾向时，还应结合下列因素综合予以评估：①我国目前企业公司化改制进程的现状，尤其是公司法人治理结构的完善程度；②对于国有股权占公司总股份较大比例的企业应注意评估国家有关部门行使股东权利和国家行政管理权力的相分离的程度及其对公司会计行为的影响。

2.3 公司的治理结构以及股权结构

在公司治理结构所支配的各项利益关系中，最核心的是公司经营者与所有者之间的利益关系。若公司治理结构比较完善，则公司管理当局的会计舞弊倾向就会受到有效地遏止。但如果公司治理结构尚不完善，例如，由于缺乏来自资本市场和经理市场的竞争，从而使公司的外部治理结构不健全；由于公司股东大会、董事会乃至监事会不能有效地发挥作用，从而使得公司的内部治理结构形同虚设，则公司管理当局主动舞弊以及在公司控股股东的压力下被动舞弊的可能性较大，至于具体的舞弊倾向应结合其他因素综合分析。

公司的股权结构对企业会计舞弊倾向的影响是与其对公司治理结构的影响同时起作用的。在一个股权结构过度分散的公司里，公司的内部治理结构常常难以有效地发挥作用，此时，企业管理当局舞弊倾向存在的可能性较大。若公司的股权结构明显失衡，如出现“一股独大”的局面，则中小股东的权益往往得不到有效的保护，占控股地位的股东常常通过对公司管理当局施加压力以实现其对子公司财产的侵占。这种行为一般是通过非正常的关联交易来实现的，此种交易的会计舞弊形式是低估公司的资产以及高估公司的负债和费用。当然，随着上市征集投票权制度的推行，上述舞弊倾向将会得到一定程度的抑制。

2.4 企业近来的财务状况和经营业绩

一般而言，若企业的财务状况和经营业绩良好，则可能有相当一部分企业特别是非国有企业通过虚增费用、隐瞒收入的手法以达到偷逃税款的目的。相反，若财务状况和经营业绩欠佳，则可能有相当一部分企业尤其是上市公司倾向于高估资产和收入，低估负债和费用，以使粉饰其财务状况和经营业绩，从而达到误导债权人、公司现实及潜在的投资者以及证券市场的监管者的目的。此外，对于国有企业，若连续几年经营欠佳、财务状况恶化，则应特别关注该企业是否存在国有资产被大量盗用的情况，因为经营不佳与管理不善往往是互为因果的。

2.5 企业的经营规模

由于企业集团中的各企业成员之间存在着某种共同的经济利益，因此，为了维护本集团的利益，它们极有可能协同起来进行舞弊。典型的舞弊形式是通过非公允的关联方交易，以达到操纵利润、转移资产甚至逃避纳税的目的。具体的舞弊倾向有：①向另一关联方转移资产和利润，或从另一关联方转出资产，典型情况下，对方企业常常是上市公司；②通过定价明显偏低的关联方交易，实施不正当竞争，从而损害其他企业的利益；③关联企业间若存在地区间或行业间税率差异，则非公允的关联方交易常常成为恶意避税甚至逃税的重要手段。具体做法是，从使用税率较低的企业高价购入原材料，或向税率较低的企业低价销售产品，从而将利润从税率较高的企业向税率较低的企业转移。

2.6 企业的内部控制

总体而言，内部控制制度的完善程度与该企业实施会计舞弊的可能性呈负相关。但值得关注的是，由于单位的内部控制是在企业管理当局的主导下实施的，是企业管理当局对本企业实施有效管理的重要工具，因此，内部控制制度对企业管理当局本身的约束力是相对有限的，它与管理当局的舞弊倾向之间的关系是不稳定的。也就是说，若被审单位的内部控制制度不健全，则审计人员应更多地关注其对员工舞弊倾向的影响。

2.7 影响特定企业或行业的法律、法规和政策

目前我国正处于社会主义初级阶段，正处于从计划经济向市场经济的转轨时期，为了鼓励或规范特定企业或行业的发展，我国制订了相关的法律、法规和政策。例如，为吸引外资，我国制定的涉外企业所得税法给予外资企业大量的税收优惠；为了规范上市公司的发展，我国公司法以及其他有关法律法规对公司的首次股票发行、增发股票及配股，以及股票的上市等作了严格的规定，而重要的财务指标通常构成这些规定的核心内容。因此，为延长税收优惠期，为在国际间及国内不同税域间进行避税，以及为满足有关法律规定的栏栅指标等，这些特定企业常常实施会计舞弊，具体的舞弊倾向取决于相关法律的具体规定。

3 结言

上文的论述，实质上是利用规范性的分析方法建立了一个被审单位舞弊倾向函数，其数学表达式可表示为：

Y=f（X1，X2，X3，X4，X5，X6，X7）

其中，Y表示企业的会计舞弊倾向，X1表示企业的所有制形式，X2表示企业的组织形式，X3表示公司的治理结构及股权结构（仅适用于公司制企业），X4表示企业的财务状况及经营业绩，X5表示企业的经营规模，X6表示企业的内部控制，X7表示影响特定企业或行业的法律、法规和政策。该函数为我们分析特定的被审单位可能存在的会计舞弊倾向提供了一个通用的框架，被审单位特定的舞弊倾向是这些因素共同作用的结果。我们知道，审计计划工作是整个审计工作成败的关键，而审计计划的针对性（即结合某一特定被审单位的实际情况而制订）和预见性（即计划的重点应建立在对被审单位可能出现的舞弊倾向所进行的合理地、充分地预计的基础之上）则是该计划能否真正发挥指导审计测试工作作用的关键。本文构建的模式为我们做好这方面的工作提供了一个基本框架，它将极大地提高审计计划的质量和审计测试的效率。

参考文献

1 斯道延·坦尼夫，张春霖.中国的公司治理与

财务舞弊的概念及特征篇3

中图分类号：F239.43

文献标识码：A

文章编号：1005-0892(2007)03-0108-05

一、楔子

河南华为会计师事务所有限责任公司于2000年负责对上市公司宇通客车公司的1999年度会计报表进行审计。此后有关部门在对上市公司进行巡查时，发现郑州宇通客车1999年的财务报表存在多处虚假内容，但是河南华为注册会计师在当时的审计中并没有发现宇通公司虚减资产、负债各1.35亿元的会计记录。2002年10月，中国证监会以河南华为会计师事务所有限责任公司及签字会计师在审计中“未勤勉尽责”为由作出没收非法所得30万元、对签字会计师处以警告的处罚决定。

被中国证监会认定为“未能勤勉尽责”，并被处以人民币30万元罚款的河南华为会计咨询有限公司(原河南华为会计师事务所有限责任公司)将中国证监会告上法庭。2003年11月20日，北京市第一中级人民法院对此案进行公开宣判，维持中国证监会行政处罚决定。{1}

上述案例虽然已经过去三年多了，但它是就注册会计师的管理舞弊审计责任问题，事务所与具体监管部门之间的第一次对话。勿论结果如何，却亦激起了人们对注册会计师管理舞弊审计责任问题的新一轮思考。注册会计师审计是否需要对管理舞弊负责？如何负责？界定注册会计师管理舞弊审计责任的标准是什么？注册会计师应该怎样履行这一责任？等等。本文拟对这些问题发表我们的管孔之见，以期起到一个抛砖引玉的作用。

二、注册会计师的管理舞弊审计责任

对于注册会计师是否应该对管理舞弊负责，社会公众、审计理论界和审计实务界的态度一直以来都存在一些分歧。作为信息使用者的社会公众，在这个特殊交易的过程中，始终处于信息劣势方，所以，他们一直都希望注册会计师作为独立的第三方，不仅能够就被审财务报表的公允表达他们的专业意见，也希望他们在查错揭弊方面有所作为，遏制被审单位管理层的机会主义行为，降低信息使用者为管理层承担的信息不对称性所带来的成本。

审计职业界对管理舞弊审计责任的态度特征明显：一直以来都是被动地应对来自社会公众以及监管部门要求其对舞弊审计承担的责任。从AICPA的舞弊审计准则的发展演变中可探视出其欲罢不能、想为又恐其难的微妙感觉。1972年SAS№1对注册会计师舞弊审计责任的规定是：(1)揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的，(2)不能依据常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为，可见，这是明确推卸舞弊审计责任。1977年的SAS№16明确规定财务报表审计中对舞弊负有审计责任，但其措辞含糊，只是一般要求计划审计，以发现对财务报表有重大影响错误和舞弊，并没有为注册会计师提供令人满意的审计舞弊的详细指南。1988的年SAS№53 明显扩大了注册会计师检查和报告错误和舞弊的责任，要求注册会计师“所设计的审计工作”应能够为检查出财务报表的重大错误和舞弊提供“合理保证”。1997年SAS№82进一步明确注册会计师对舞弊应负的审计责任，为注册会计师提供更多的履行审计责任应遵守的基本原则和具体程序，要求注册会计师将所做的、与舞弊审计有关的工作形成书面记录，促使审计效果有所提高。2002年SAS№99与SAS№82相比，SAS№99 更加着力提高舞弊审计的效果，在审计思路和程序方面有七个重大变化。[1]225-227

尽管美国SEC早在1940年就在发表的报告中声明：“注册会计师有责任发现由于串通舞弊或其他形式而造成的资产和利润高估”。莫茨和夏拉夫在1961年就已经指出注册会计师“应以积极进取的态度承担恰当的责任”。但审计职业界却还是如此“犹抱琵琶半遮面”地应对社会公众的呼唤，“挤牙膏”式的被动面对各监管机构的压力。加里・约翰・普雷兹和巴巴拉・德比斯・梅里诺在《美国会计史：会计的文化特征》中的一段话尽管说的是20世纪30年代美国注册会计师的态度，某种意义上，职业界的这种态度至今犹存。会计师事务所主要关心的似乎就是立法所造成的潜在的法律诉讼。他们说“美国注册会计师协会的会员花费了大量的时间讨论词汇学的问题。比如‘检查’是否比‘审计’好，或者‘报告’是否优于‘证明’，这些在规定会计师的法律责任的时侯是否有所帮助？”[2]23

注册会计师管理舞弊审计责任的确立，从经济学视角来看，是一个利益各方的复杂博弈过程，作为经济人的博弈参与各方采取各种策略谋取自身利益最大化是其根本目标。审计职业界所表现出来的态度若从这个角度来看也是可以理解的，正如加里・约翰・普雷兹和巴巴拉・德比斯・梅里诺所言，他们关心的似乎是潜在的法律诉讼。比如，在SAS№53中尽管为注册会计师提供了更广泛的舞弊审计指南，也强调了检查舞弊时应警觉的五大环境特征。但它也规定了一些保护注册会计师的条款，指出因审计技术的固有局限性和舞弊的复杂性，不能担保财务报表无重大错误和舞弊，只能获得相应的审计证据，“合理保证”被审财务报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报。并强调注册会计师不能绝对保证发现由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为，以避免因舞弊审计责任扩大而可能给整个职业带来的毁灭性影响和灾难性后果。

但是，另一博弈参与者政府相关部门对此也有他们的观点与立场。比如，美国政府就自20世纪70年代以来一直重申和强调注册会计师对管理舞弊的审计责任。审计理论界也对推卸舞弊审计责任的做法提出了批评，莫茨和夏拉夫早在1961年就说过职业界这种推卸责任的做法是不妥当的，并进一步指出这种做法别无益处，只会损害审计职业的长远发展。SAS№99的颁布以及《萨班斯法案》404条款所提出的要求表明职业界已经接受了这早该承担的责任。

至此，利益各方之间的博弈重新取得一个均衡点。接下来的一个难点或者说争论点是注册会计师的舞弊审计责任的标准是什么？注册会计师应该如何履行管理舞弊审计责任？

三、注册会计师的管理舞弊审计责任标准

莫茨和夏拉夫认为注册会计师发现舞弊和差错的责任属于不宜采用精确规则的领域，也就是说此等问题只能采用原则导向型而不是规则导向型的规范。就这一问题的解决，他们首先主张形成一个职业关注的概念(A Concept of Professional Care)，根据这一概念，注册会计师被要求进行合理的检查来发现错弊，为委托人和经济社会提供重要的服务和有效的保护，而不会被要求进行不合理的超负荷检查。[3]170然后他们又提出了“谨慎人”(The Prudent Man)这一概念，认为谨慎人应具有“能做出相当于社会水平的判断；能理智地运用他所拥有的知识；在其日常职业活动中能拥有并运用合理的技能；了解自己的经验并给予应有的考虑”[3]172-173等四个特征。在此基础上，他们认为要解决注册会计师对错弊的责任问题就应形成一个谨慎的实务家 (A prudent Practitioner) 概念，以此代表职业界的一般水准。[3]172-181接着他们提出了“应有审计关注(Due Audit Care)”这样一个概念，并指出这一概念包括两部分：第一，要确立谨慎的实务家的观念；第二，要指明注册会计师在不同情况下进行审计工作时有哪些应有的关注。”[3]171莫茨和夏拉夫最后指出，如果注册会计师在实施审计时，没有给予应有的关注，那么，它就没有达到职业标准……如果注册会计师在实施审计时保持了应有的关注……他就达到了职业标准，因而在这方面就不会有更多的责任可究。[3]179

这一概念对于解决注册会计师发现舞弊和差错的责任问题，确立注册会计师的责任问题具有重大的理论与现实意义。事实上，这一概念也成了法庭判定注册会计师对错弊应负何等责任以及界定注册会计师行为适当与否的标准。例如在麦克逊・罗宾斯案件中，法官坚持认为注册会计师没有对存货进行检查，未对应收账款余额进行函证，是一种没有保持应有职业谨慎的表现。前文所述之河南华为公司也是被中国证监会认定为“未能勤勉尽责”而受惩罚的。{2}在美国的其他类似案例中法官也认为，如果注册会计师对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业谨慎态度。[4]218-229现在的疑问是“应有的职业谨慎”或“勤勉尽责”的标准是什么？是不是注册会计师的审计工作没有发现被审单位的所有舞弊行为都意味着“没有保持应有的职业谨慎态度”或“未勤勉尽责”？河南华为也正因对此有不同的理解才对中国证监会提起行政诉讼的。事往矣，但河南华为所提出的疑问“勤勉尽责”或者说“应有的职业谨慎”的客观标准究竟是什么？却始终值得我们反思和研究。

莫茨和夏拉夫引进“谨慎人”概念时也说到，这一概念并未给出特定的行为规范，因为假如可以给出特定行为规范的话，也就无需引入这样一个概念了。它虽然确实为注册会计师和那些必须评判注册会计师工作质量的人提供了有用准则，但却不能为我们解决任何情形下的审计责任问题提供客观的、先进的方法。尤其是对管理舞弊审计责任这样一个特殊问题。考虑到管理舞弊是一种蓄意行为，SAS№99首次明确指出了了解环境及特征对舞弊审计的重要性，要求注册会计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊保持职业怀疑态度。鉴于此，我们认为应该就注册会计师的管理舞弊审计责任特别确立一个标准：排除合理怀疑，就是要求注册会计师要对异常事项和不熟悉情况作出积极反应，设法排除对重要的舞弊和错误所持的合理怀疑。

“排除合理怀疑”，并不排除轻微可能的或者想象的怀疑，而是排除每一个合理的、有依据的怀疑。这种标准要求的内心确信是一种达到道德上确定性的内心确信，是符合注册会计师职业判断的内心确信。作为一个谨慎人，注册会计师在根据有关证据进行推理时，是如此的确信，以至于他们不可能得出其他合理推论。{3}所谓“合理怀疑”，它不仅表示一种可能怀疑，而且还表示了注册会计师的一种内心状态，这种内心状态是，针对具体对象，注册会计师在对所有证据进行总体比较和考虑后，本着道义或良知，对于既定对象的事实不能信以为真的内心认识状态。

这一标准可以理解为，一是注册会计师必须具备良好的职业道德；二是审查具体认定时产生的怀疑是实在的、诚实的、为良心所驱使的怀疑；三是这种怀疑必须建立在证据表明的事实基础上的、而非故意挑剔、妄想或臆测的怀疑等。依据这个标准进行专业判断时，从提出证据、综合证据和论证推理所要达到的客观状态来看，注册会计师可以考虑以下因素：(1)即使既定对象的某些部分或细节尚未弄清，只要这些部分的疑问不至于影响既定对象本身已达到的证明度，则这种疑问就不属于“合理怀疑”；反之，如果局部或细节的不清楚足以动摇既定对象本身的证明度，则存在“合理怀疑”。(2)合理怀疑或反证的余地应该是具体的、有一定根据的，抽象的、纯理论上的怀疑或缺乏一定事实根据的怀疑不能称为合理怀疑。

由上述对“排除合理怀疑”标准的解释中，我们可以看到，这一标准与审计准则中倡导的合理保证理念在本质上是有一定渊源与联系的。注册会计师要对被审单位的财务报表不存在重大错报取得合理保证的内心确信，事实上就必须排除合理的怀疑；也只有排除了合理怀疑，才能形成一定程度合理保证的内心确信。

四、履行注册会计师管理舞弊审计责任标准的审计模式的转变

注册会计师管理舞弊审计责任的履行很大程度上取决于注册会计师所采用的审计模式。制度基础审计的内在缺陷使得其在审计和侦查管理舞弊时，对管理层逾越内部控制的各种舞弊无所适从，加上这种模式对侦查管理舞弊目标的规避就更加注定它对管理舞弊的侦查是无所作为的。所以，在这种模式下，注册会计师就注定无法令社会公众满意其对管理舞弊审计责任的履行。为更好地让注册会计师履行其应有职责，理论界与实务界在制度基础审计模式的基础上发展创新了风险导向审计模式。这种模式的基本过程是通过对被审单位的了解，初步确定计划控制风险水平，然后执行控制测试，确定控制风险水平，进而确定检查风险，并据之执行实质性测试，或在了解被审单位后直接执行实质性测试，将所有审计业务的审计风险控制在可接受的风险水平内。可见，这种审计模式只能算是一种观念上的审计程式，与制度基础审计相比，它并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面带来人们想象中的那种变化。更甚的是，这种理念的发展有可能使得注册会计师审计沦为“准保险”行业，就是说，只要注册会计师认为他自己愿意承担风险，那么，就是知晓被审单位存在某种重大错报，也可能对被审报表发表无保留意见，就不用说如何查错揭弊了。

要使得注册会计师更好地履行管理舞弊审计责任就必须创新审计模式，尤其是在以“排除合理怀疑”标准衡量其舞弊审计责任情况下。SAS№99的核心就是要增强注册会计师侦查管理舞弊的可能性，为此该准则突出强调了“职业怀疑精神”。其要旨就是要使注册会计师在每一项目的审计中都要保持高度的职业怀疑精神，不能随意推测或认可被审单位管理层的正直性，相反，注册会计师在审计过程中首先要考虑的是是否存在舞弊嫌疑。根据该准则的精髓，我们认为有必要在原有的风险导向审计的基础上，发展一种新的审计模式：管理舞弊导向审计。

管理舞弊导向审计的审计思路是，以注册会计师履行管理舞弊审计责任作为一个必要和重要的审计目标为出发点，以识别评价管理舞弊风险为审计切入点，并据其轻重，有的放矢地确定高风险审计领域，科学分配审计资源，高效优质地履行其审计责任。这就要求注册会计师站在公司治理层面的高度上识别公司管理舞弊风险，从舞弊行为的成因、生成以及结果表现全方位分析管理舞弊风险。在识别与分析管理舞弊风险的过程中，兼顾其他舞弊与错报。建立针对不同复杂程度的风险领域，确定不同审计方法的一种多维审计技术方法体系。

这种审计模式的审计程序大致为：以管理舞弊审计为审计切入点，首先寻找识别被审单位是否存在管理舞弊的征兆，对被审单位管理层的正直性作出合理评价而不是某种推测与假设，据此结果判断管理舞弊风险与其他舞弊风险；根据风险评估结果，确定进一步的审计程序，是执行控制测试，然后根据控制测试结果，执行实质性测试，还是仅执行实质性测试，以收集充分、适当的审计证据；通过对所获证据的评价与处理，排除起初所形成的各种合理怀疑；未能排除此等怀疑的，采取进一步行动，直至排除或确定未能排除{4}为止；然后就审计结果与被审单位进行沟通，最后根据沟通结果表示恰当的专业意见。

管理舞弊导向审计模式以管理舞弊审计为目标，管理舞弊为审计切入点，在整个审计过程中以管理舞弊审计为重点，并要求注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑精神，以“排除合理怀疑”为标准对管理舞弊的侦查结果表示意见。这一模式既能将注册会计师的管理舞弊审计责任囊括其中，又能合理地认定注册会计师的管理舞弊审计责任，降低注册会计师的责任风险，避免注册会计师陷于不合理的审计诉讼之中，还可以科学合理地配置审计资源。可见，该模式不仅确立了注册会计师的管理舞弊审计责任，合理界定了注册会计师管理舞弊审计责任标准，还能切实可行地促进注册会计师履行其管理舞弊审计责任，从而维系注册会计师与其他各方利益关系人就管理舞弊审计责任所形成的博弈均衡。

五、审计模式转变后的审计工作重点

注册会计师在履行舞弊审计责任时主要应做好以下工作：

(一)了解舞弊环境

了解舞弊环境及特征对审计舞弊特别重要，审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。舞弊普遍存在三方面的环境特征：动机/压力、机会、态度/企图使舞弊合理化。审计师应从这三方面关注舞弊风险因素并结合利用获得的其他相关信息来综合评价舞弊风险。

(二)共享经验，保持职业怀疑与谨慎态度，合理运用专业判断

为了增强审计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，改进评估舞弊风险的过程，审计小组应在计划阶段，集中讨论因舞弊导致报表重大错报的风险，就报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见，目的是在小组内共享集体智慧和识别舞弊的经验。此外还应强调审计师在整个审计过程对蓄意隐瞒的舞弊保持职业怀疑和谨慎、运用专业判断的重要性。

(三)拓展询问

法律专家认为，在调查舞弊案中询问是种有效方法。审计师应向管理层询问其对舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息；必要时，还应向被审单位各级雇员或外部人员询问。究竟应向谁询问及询问什么？需要运用专业判断。

(四)扩大识别舞弊风险的范围

审计师应通过以下途径更广泛地收集信息，以此作为识别因舞弊导致重大错报的风险的基础：审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析性程序、考虑舞弊风险因素等。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存在的风险类型(是舞弊财务报告或是重大资产错报)、风险的重要性、导致财务报表重大错报的可能性、风险的隐藏处(是财务报表总体风险或是特定账户风险)等。这样审计师就可在识别舞弊风险的基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险的水平，并据此作出适当反应。

(五)强调收入确认风险

收入确认问题是大量财务舞弊案件涉及的核心问题，也一直是审计师调整财务报表的主要理由。审计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并要求在计划阶段更有效地运用分析性程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。一旦发现舞弊风险，应及时调整有关收入账户的审计程序，以提高舞弊审计效果。

(六)评价被审计单位有关计划和控制的适当性

要求审计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，评估已识别舞弊风险的水平高低，以提高评估舞弊风险的合理性。

(七)对舞弊风险评估结果应作出适当的反应

审计师应对舞弊风险的评估结果作出适当反应，并在收集和评价审计证据时保持职业怀疑态度。可通过以下三种方式及程序作出适当反应：(1)应首先考虑舞弊风险评估结果对总体审计计划的一般影响，如增派有特殊知识和技能的审计人员；(2)考虑已识别的舞弊风险对具体审计计划即对审计程序的性质、时间和范围的特定影响；(3)考虑执行下列审计程序(但不限于)，进一步确定有关管理层逾越内控的舞弊风险对报表重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项，以收集舞弊可能导致重大错报的证据。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或调整分录的方式来操纵的。b.复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。许多公司报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的，如安然公司。审计师除关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差外，还应对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。c.评价重大非经常易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的主体或关联方的恶意交易安排，是最近舞弊财务报表的惯用伎俩，尽管以前已要求审计师应具备评价这些重大交易的相关知识，但现在更强调审计师要清楚了解重大非经常易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。

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注释：

{1}http：//61.243.91.77/cgi-bin/GInfo.dll？DispInfo&w=westpower &nid=879944

{2}http：//bjgy.省略/public/detail.php？id=6478

{3}这里主要参考借鉴了法学上的“排除合理怀疑”概念，具体可详查《布莱克法律大辞典》第447页。

{4}未能排除合理怀疑，注册会计师不能表示无保留意见，应该根据未能排除合理怀疑的对象的重大性来确定是表示保留意见还是无法表示意见。

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参考文献：

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[2][美]亚历克斯・贝伦森. 数字的谎言：华尔街的会计欺诈[M]. 于继革译. 北京：中信出版社，2006.

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[4]李若山. 审计疑难案例解集[M]. 南昌：江西科技出版社，1992.

责任编校：朱星文

On the CPA’s Responsibility of Management Fraud Auditing

XIE Sheng-wen1，WANG Ze-xia2

财务舞弊的概念及特征篇4

一、研究背景与意义

财务报告舞弊问题历史悠久，受到会计学术界与实务届的广泛关注。2011年美国天然气巨头安然公司突然提出破产申请，正是由于安然公司的突然申请破产，揭露了美国安然公司的重大财务舞弊事件，使得全世界将目光聚集于财务舞弊问题。财务报告舞弊行为已经对中国资本市场的健康发展产生了严重阻碍，使投资者遭受了严重的损失并影响了证券市场资源的优化配置。确保财务报告的真实性，保证会计资料诚信可靠，对促进经济的发展具有重要的现实意义。

二、财务报告舞弊的概念

财务报告舞弊行为指的是当事人为了获取不正当的巨额利润，有计划、有针对性的篡改真实的会计资料，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，以致难以保证会计信息的真实性。

现从我国实际经济发展考虑，可以将财务报告舞弊行为概念定义为：上市公司为申请成功上市，在准备申请材料及招股说明书时，以及上市后在对外披露的季报、中报、年报中采取故意虚增公司资产和利润，虚减费用支出，隐瞒重大会计事项、不合理避税等方式来粉饰报表的行为。

三、财务报告舞弊的征兆

（一）财务状况异常变动。一般来说，如果在一段时间内公司的财务状况发生异常变动，尤其是资产负债表中资产、负债等项目的数值有着非正常的巨额变动，则该企业就有可能进行财务舞弊来营造财务状况良好的景象。例如，几年前公司的债务比较持平，一年后突然出现快速的增长，如果公司没有新出现的激增债务，那么公司很可能存在舞弊行为。

（二）盈利能力异常变动。如果出现公司的盈利能力波动反常的情况，比如前些年公司的销售利润率一直维持在一个稳定的水平，但是在近些年，公司的盈利能力出乎意料的大幅上升，再如果在公司产品的单位成本、单价、市场供需情况等并没有出现大幅度的变化，与往年对比处在同一的水平，则该公司就有非常大的可能性进行了财务舞弊行为。

（三）资产运营效率异常变动。还可以从资产周转率来判断企业是否存在财务舞弊行为。从资产质量的好坏状况与公司运营的效率可以看出资产给公司创造利润的能力，流动资产相比较与其他资产是最比较容易纵的对象，比如应收账款和存贷。

四、资产负债表舞弊手段

通过对资产负债表上的相关项目的粉饰，来达到虚增利润的目的，但与此同时，对资产负债表的粉饰直接造成重大错报。粉饰资产负债表的方法主要有以下几种：同时虚增资产项目与所有者权益项目、虚减负债同时虚增所有者权益、将资产项目与负债项目相互转换。具体表现为：

（一）潜亏挂账。当前上市公司账面上所记录的资产存在许多的资产为不良资产。《企业会计制度》中规定上市公司应计按准则计提坏账准备和资产减值损失，但由于很多上市公司在当初改组上市时需要包装公司，虚列了一块资产从而未提足减值准备。例如：将资产负债表中的存货、无形资产、固定资产等科目，改列在应收款项科目上，也可能在账目中记录虚增的一些投资项目但其本质是不存在的项目或者是不良资产。或者在上市之后，公司经营运转不善，存货、固定资产和无形资产等资产项目快速减值，但在这种情况下上市公司无视资产类巨额变动仍然不计提坏账准备以营造公司运转良好的形象。另外，有些上市公司在上市后为继续包装企业业绩，采取虚增多项资产，尤其虚增应收款项项目数值的行为。这些账面不良资产将造成相当大的潜亏金额。

（二）固定资产及存货项目舞弊。被审计单位高估其拥有资产的价值，无视会计准则少计提折旧，利用减值准备调增利润；虚增固定资产数额来达到高额资产拥有量；调整存货类计价方法，来达到虚增、虚减资产和存货跌价项目的目的。并采取不恰当的会计核算方法，如随意选择先进先出法，加权平均法等存货处理方法，达到虚增资产和虚减成本的目的。

（三）对实收资本项目进行财务舞弊行为。存在一些上市公司利用注册资本来进行财务舞弊行为，表现为公司在上市后移出注册资本来用于企业运营过着对外投资，或者我国上市公司在设立公司时不遵循公司法的规定，在撰写公司章程中所规定的发起人认股比例偏离准则。又或者不按公司法设置股本，公司的实收资本与注册资本不一致，这样的情况存在抽逃嫌疑。

五、对财务报告舞弊的治理措施

（一）完善公司内部组织审计制度。应在企业组织内部建立的规范的审计制度，来维护内部审计机构的客观性和独立性。意思是在被审计单位内部，内部审计机构在组织、工作和经费方面独立行使进行审计工作，不受公司内外部任何人的指挥和干预。

（二）完善独立董事制度。优化董事会内部结构，保证董事会充分行使监管权利，以建立以外部董事为主导的董事会为目标，防止内部董事操控董事会，提高董事会客观自主的管理监督能力，保证董事会做出公正的决策。监事会应以积极主动的态度监督公司高级管理人员的作为，并时刻关注企业的财务管理状况。

（三）提高外部审计质量。会计事务所可能会由于受巨额的商业利益的引诱，与上市公司相互串通，来获取巨额利润。这一利益驱使使会计事务所丧失其独立性、客观性和公正性。因此，为保证能够准确发挥审计职能，首先应确保外部审计的独立性，否则，与公司利益息息相关的外部审计只能成为维护公司利益的保护伞。（作者单位：天津财经大学）

参考文献：

中文著作类：

[1]Albrecht 著，李爽等译.舞弊检查.中国财政经济出版社.2005年3月，45～53.

论文类：

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其他：

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[3]王凌.上市公司会计舞弊手段探究.《中国证券期货》，2012年5月，15期.

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[5]刘晓波，王h.云南绿大地公司财务舞弊案例研究.《会计之友》，2013年第二期中.

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[7]梁萌.我国上市公司财务舞弊原因分析.《对外经贸》，2012年第7期，126～128.

财务舞弊的概念及特征篇5

一、舞弊行为的相关概念

（一）舞弊以及财务舞弊的含义

舞弊所包含的范围非常广泛，是一个较为笼统的概念。在通常情况下，舞弊指的是采取欺骗的形式来从他人处获取非法利益的故意行为。从我国对舞弊理解的角度出发，“舞弊”一词在《现代汉语词典》等权威性的书籍中被定义为“以欺骗的方式做违法乱纪的事情”。从西方对舞弊的理解角度出发，舞弊被定义为引导某人放弃财产权利或其他权利的故意欺骗行为。从审计人员和调查者的角度出发，舞弊被定义为涉及一人或若干人具有隐蔽性的故意剥取他人有价值之物，从中谋取非法利益的行为。从法律角度出发，舞弊被定义为一种犯罪行为，其中包括政治舞弊、财务舞弊及其他舞弊行为，本文主要的财务舞弊行为进行详细地讨论。我国于2006年2月出台了《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞弊的考虑》，准则中对财务舞弊进行了明确的定义，财务舞弊指的是以故意欺骗、误导等方式损害利益相关者合法经济权益的犯罪行为。

（二）财务舞弊行为的分类

根据标准的不同可以将财务舞弊分为多种类型，但财务舞弊的分类界限不是绝对的，都是以更好的理解会计舞弊的本质为根本目的。

从财务舞弊的内容角度进行分类，主要可以分为资产滥用、财务报表舞弊以及贪污三大类。这三种舞弊是紧密联系在一起的，都是通过采用粉饰财务报告的手段来进行犯罪。

从财务舞弊具体舞弊形式角度出发，主要由技术性舞弊和政策性舞弊这两种方式组成。技术性舞弊多通过重复报账、虚开发票、多头开会以及对退货进行瞒报等手段进行舞弊。政策性舞弊主要通过虚列账目、设立两套账等舞弊手段进行舞弊。

从财务舞弊的主体角度出发可以分为管理层舞弊、雇员舞弊及其他舞弊三类。本文管理舞弊指的是管理层有意通过虚假财务报表对投资者和债权人等利益相关者经济利益进行损害的舞弊行为。管理层舞弊具有受内部控制结构约束性较小，通过财务报告的方式进行舞弊以及虚报公司的实际运营情况这三种显著特点。雇员舞弊是指公司的一些非管理层人员为了一己之利的个人非法牟利行为，具有一定的隐蔽性。

（三）财务舞弊行为的特征

财务舞弊行为主要包括复杂性、隐蔽性和动态性三点特征，本文通过实例来对财务舞弊行为的三个特征进行详细地讨论。

1.复杂性。舞弊人员为公司内控高层管理人员居多，具有一定的复杂性。从1999年美国在COSO报告中可以了解到，会计舞弊案中有72%的CEO被卷入案中，有63%的CFO有舞弊案有瓜葛。在毕马威最新研究报告中可以发现会计舞弊案的作案人员大部分任职于财务部门，在86%的案例中，舞弊者大多以公司管理层人员，在这些管理者中2/3的涉案人员是公司的高层管理人员，由于所受的内部约束性较小，为其独立进行舞弊创造了一定的条件。我国前些年证券市场中著名的深圳原野、海南中水、长城机电这三个舞弊案，到近几年的琼民源、红光实业、东方锅炉这三个舞弊案，都与公司的管理层紧密相连，高层管理人员参与舞弊致使公司管理失控。

2.隐蔽性。舞弊行为较为复杂缜密不易在审计过程中被发现。一些企业在会计舞弊过程中为了躲避审查，舞弊方式呈多样化，会计舞弊期间也从期末舞弊蔓延到了整个会计期间舞弊，假账真做的舞弊方式使得会计舞弊行为的隐蔽性更强。拿ST黎明来说，在此案中公司从原始凭证的获取开始直到编制报表，整个会计业务操作过程都是虚假的。ESM证券有限公司为了粉饰交易亏损专门建立了一套假账。

3.动态性。会计舞弊呈动态性，金额呈指数化增长，不仅不利于公司的正常运营，而且还对经济发展造成一定的影响。在证监会所公布的处罚报告中可以了解到重庆川仪在1996年舞弊金额占报告金额的361.98%，银广厦1999～2001年舞弊案中的金额则达到了报告金额136.7%。

二、会计舞弊行为在市场间产生的影响

（一）扰乱经济秩序

企业的财报报告与实际运营情况存在着偏差就会直接影响企业管理层做出正确的发展决策，使企业偏离正确的发展轨道，助涨了一些追求暴利和投机现象的发生。同时，舞弊行为还对审计行业客观公正的形象造成损害，间接降低了资本市场的工作效率，扰乱了市场间的经济秩序。

（二）败坏社会风气

在社会经济生活的各个领域会计信息无处不在，会计舞弊是一种犯罪行为，如果不进行及时有效的控制，这种舞弊行为就会蔓延到其他领域中去，败坏社会风气，最终导致导致社会信用危机的发生。

（三）形成间接社会成本

会计舞弊不仅扰乱了经济秩序，败坏了社会风气，在此基础上会计舞弊更形成了间接的社会成本，它不仅使保险成本被拉高，而且还提高了法律成本，同时还对股票市场造成了一定的压力。

三、舞弊行为的途径

（一）通过利用会计政策漏洞及会计估计选择进行舞弊

对于同一个经济业务可以选择很多种会计处理方法进行处理，我国新会计准则出台之后仍然存在着很多方面有待完善。很多上市公司盲目追求利益通过利用会计政策上的漏洞和会计估计的选择来进行利润操纵，对公司的经营业绩进行蓄意操纵。主要以不当选择借款费用核算方法、股权投资核算方法、资产折旧方法、收入费用确认方法、资产减值准备计提方法以及不当的政策合并等具体手段的形式进行舞弊。从借款费用核算方法选择的角度出发，我国企业新会计准则中明确指出对借款所发生的利息费用、汇兑损益以及其他相关金融机构的手续费等，这些费用如果是发生在项目筹建期间可以与长期资产购置相关的借款费用一同予以资本化，并可以计入这些长期资产的成本中去，这些长期资产完工并投入使用后，直接计入当期损益。目前，我国有一些上市公司为了能够进行利润调节，通常采用选择不合理借款费用的会计处理方法进行舞弊。从折旧计提方法选择的角度出发，一些公司擅自更变资产折旧方法，在公司盈利情况较好时缩短折旧年限来控制所得税支出，在公司盈利情况不好时，则将资产折旧年限延长，或将加速折旧法更变为直线法，更甚者不对资产进行计提折旧，使得公司利润虚增。还有一些公司则是以合并政策来将一些报表进行合并整合，平衡数据，以达到调节公司利润的根本目的。

（二）通过关联交易和资产重组的形式进行舞弊

一般情况下，关联交易和资产重组如果确实以公允价格进行定价，同时报表及附注如果能够严格遵守会计准则中的相关要求做了恰当的披露，那么就不会误导信息使用者。在实际经济业务中，我国很多的上市公司在关联交易及资产重组上也都遵循了协议定价的原则，结合公司的实际需要进行定价，使得利润能够在关联方之间进行转移。这样一来关联交易和资产重组就很容易成为了公司进行财务舞弊的工具。上市公司在一般情况下以关联交易的形式虚增利润时，主要通过关联购销舞弊、资金往来舞弊、受托经营舞弊以及费用分担舞弊等具体手段来进行舞弊。

（三）通过采用经济业务虚构的形式进行舞弊

我国在对上市公司进行审计过程中，经济业务虚构是最难以被审查出来的舞弊方式之一，同时它也是性质最为严重的舞弊方式。以黎明股份有限公司为例，公司采取与关联企业或非关联企业增值税发票对开的手段，对购销业务进行造假，不仅达到了回避增值税的目的，而且还进行收入和利润的虚增。

（四）通过采用掩饰交易的形式进行舞弊

掩饰交易指的是公司为了掩饰交易或事实真相通过掩饰虚构财务报表中的项目，或没有对报表附注中的交易真相进行完全披露的一种欺诈手段。掩饰交易的具体手段有三种：

其一，公司对于一些不利于自身发展的信息进行隐瞒，不在财务报表中进行体现。

其二，公司对于一些有利于公司发展的信息进行夸大披露，在财务报表在大肆体现。

其三，公司将一些信息进行完全，进行曲解式的信息披露。

四、在审计方面控制和防范舞弊行为的一些建议

（一）全面掌握客户的经营情况

审计人员如果想要使工作能够更好地开展必须全面掌握客户的经营状况，这样有利于更发现舞弊行为的存在。客户的经营情况不仅仅指的是公司的运营状况、在市场上的竞争力，而且还包括在国家或一定区域范围内同行业竞争对手的实际运营情况。根据以往的各项调查可以发现，采用舞弊手段所编制的虚假财务报表所披露出的企业运营情况好于实际情况下该行业的平均运营状况或超出企业以往的经营业绩，这类财务报告所披露出的数据在很多时候也总是刚刚达到最新的指标或刚好与某项货款或配股的要求相匹配。所以，审计机构必须全面掌握客户的经营情况，才可以对其内部管理系统的想法进行剖析，以便控制和防范其舞弊行为的发生。

（二）提高分析性复核力度

当审计工作处于对企业财务风险进行审计的阶段时，所采用的最主要的审计方法和程序则是分析性复核手段。分析性复核体系在对企业的相关财务数据进行财务分析的同时，还需要对该行业的发展前景进行客观地分析。审计人员应当提高分析性复核力度，合理利用这一手段，对被审计单位的相关财务报表的合理性进行了解和掌握，以达到控制和方法舞弊现象的目的。

（三）加强对项目现场的实际工作情况进行调查

一些审计人员在进行审计过程中只是去被审计单位的财务部门对其相关报表、账簿、凭证进行调查，核对其各类账目之后就对其他材料进行调查，忽略了对项目现场的实际工作情况的调查。企业相关财务信息只是反映出了一定会计期间的经营数据，不能全面反映出企业实际的情况，难以避免中间一些舞弊行为的发生。对此，审计人员应当不定期下到企业的各个部门去进行调查，了解各个部门实际运营情况。这样一来可以对企业从职工的工作状态、生产情况、部门的设置情况等方面进行更加深刻、直观地掌握，有助于控制和防范舞弊行为的发生。

（四）加强对关联交易的审查

资产重组及关联交易是一些上市公司进行财务舞弊的主要舞弊手段。为了达到某种特殊目的，上市公司采取不正当渠道进行股权结构变更，从表面来看，一些关联交易被粉饰得完全像是两个独立法人之间在进行交易，这种舞弊手段较为隐蔽，无形之中使审计工作的难度增大。对此，审计人员应当加强对关联交易的审查力度，要求注册会计师对整个上市公司的产权关系进行整合，深入调查一些有问题的交易，对公司的相关事项进行仔细审阅公司的会议记录，及时发现其中的问题。

（五）提高审计人员的综合素质

随着我国市场化节奏的不断加快，在审计工作方面对审计人员提出了更高的要求。审计人员不仅需要对新的相关法律法规和专业知识熟练掌握，还应当加强继续教育培训，相关部门应当定期组织培训课程，安排专业人士对审计人员培训，并进行业务方面的考核，以促进审计人员自觉学习新知识，提高其学习的积极性。审计小组成员应当在计划工作阶段以会议的形式讨论诸如因舞弊导致财务报表重大错报的风险等重要问题，指出被审计单位财务报表发生问题的可能性及问题的所在之处，加强审计人员之间的沟通交流，实现信息资源的共享，促进其共同进步。

（六）加强对审计行业的监管力度

首先，国家应当加强对审计行业的监管力度，保证注册会计师审计工作的独立性。国家财政部门应与注册会计师协会进行权责分离，明确责任，从各自角度出发切实肩负起监管职责。其次，应当建立健全以财政为主，证监会、审计署为辅的审计监管体系，加强监管审查的范围，对于一些违反违纪以及执业质量有问题审计部门以及个人进行严肃处理。大力推行注册会计师强制轮换制度，防范一些注册会计师因收受贿赂、人情关系等原因不对问题单位进行客观审计纵容舞弊行为的现象发生。最后，注册会计师自身有一定的自律性，相互监督，相互促进，自我引导同行业审计人员诚信执业。

五、结论

总而言之，舞弊行为严重影响着我国经济的发展。近些年来，我国注册会计师的审计方法随着市场经济的发展的需求而不断完善，我国也相继出台了相关法律法规来打击和治理企业的舞弊行为，这样不仅能够使广大投资者的利益得到保障，而且还能够促进我国经济健康稳定的发展。

参考文献

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[2]李景波.针对舞弊的财务报表审计方法运用[J].经济论坛，2006（15）.

财务舞弊的概念及特征篇6

一、独立审计市场及财务报告舞弊的基本概念

（一）独立审计市场的含义

审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式。独立审计市场是指在独立审计活动中由审计委托者，审计者和被审计者及其他利益相关者所进行的交易行为，以及由此所构成的权利和义务关系。是供需双方在一定价格水平下进行的一种交易行为，以及由此所构成的经济责任关系。其功能是通过审计市场机制——审计市场运动中内在的机能与其各要素间的相互制约作用而实现的，即依靠审计供求、价格和竞争机制来实现审计供给和需求的均衡，促进审计商品的供给方提高产品质量，并实现优胜劣汰，从而优化审计市场的资源配置，提高社会总体效用水平。

（二）财务报告舞弊的定义及特征

财务报告舞弊是指企业管理当局蓄谋的舞弊行为，通过虚增资产、收入或利润，虚减负债或费用，粉饰企业的经营业绩来欺骗投资者和债权人，并用财务欺诈等违法违规行为，为少数人或某一利益集团谋取经济利益，导致他人或经济组织遭受损失的故意行为。

财务报告舞弊的表现形式主要有：伪造、编造会计记录或凭证；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易，不恰当的使用会计政策，故意违反会计准则的规定编制财务报告，不恰当的确认收入和费用以及利用关联方交易虚增利润等。

财务报告舞弊通常有以下特征：①舞弊的动机是有意识的。舞弊者往往为了获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。②舞弊的手段是欺诈性的。舞弊通常采用伪造、编制记录和凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等手段。③舞弊的目的是为了获取某种利益，通常是为了获取某种经济利益。④无比的性质是违法或违规的。

二、会计舞弊行为手段及高危区域分析

（一）有效认识会计舞弊行为的手段及其相互关联

资本市场中的舞弊结果一般不是单一行为所致，通过掌握其相关行为的关联性，可以帮助我们人事舞弊行为的审计策略。例如：通过压缩现期的收入或增加现期的费用，以缩小现期盈利数字，这种行为是有意识的是公司报表的利润，看上去比实际所获得利润更加差，这似乎让人摸不着头脑，而这种行为的真正目的是将现在的盈利转移到未来正真需要的时候，即有意识的夸大未来的利润。所有的会计舞弊行为有各种各样的表现，而一些行为之间存在着重要的相互关联，有些舞弊行为甚至可以被是为近亲，例如，一个公司在收到客户为未来的服务预先付款时，如果不适当得立即确认为收入，则可能同时行驶了过早的记录收入与没有记录负债或不适当的减少负债的舞弊行为，这些舞弊行为之间都具有重要的关联性，注册会计是设计审计策略时，必须充分认识其关联性并给予有效重视。

（二）会计舞弊行为的高危区域分析

会计舞弊行为可能在什么地方，它们最有可能发生在哪些范围，即对会计舞弊行为的高危区域进行分析，这是注册会计师实施舞弊审计必须掌握的基本问题。一般来讲会计舞弊行为的内在诱因主要有三点：有利可图，操作方便，事发概率不高。

有利可图是第一诱因。如果企业的管理经理人个人可以从中获利，它们就会使用会计舞弊行为；或者奖金制度鼓励经理们报告更高销售额或是利润，而又无人对这些所得加以有效甄别时，财务欺诈的产生的可能性就增大了。

操作方便是又一诱因。管理层的经理们有一系列规则内的会计方法可供选择，通过使用会计方法以及一系列的会计估算方式，一个公司报告的利润数字就可以有很大的变动而又比较符合企业会计准则。面临众多的选择，诚实的经理会决定找出能够合理的描述公司财务表现的会计政策，然而，不太诚实的经理就会利用会计准则的灵活性来扭曲财务报告。

事发概率不高是再一个诱因。企业的纳税人在报税时做些偷税或者逃税的行为，其基本心理动机就是认为他们的行为不会被税务机关发现。同样，公司照样可以使用会计骗术，因为他们认为不会被审计者或政府监督部门揭露，而且，即使会计舞弊被识破，处罚通常也微不足道，这是因为风险与现实损失是不确定的，很多无法被揭露。

三、会计舞弊行为的审计策略

（一）利用数据搜索技术实施过滤

随着计算机技术的普及和发展，在审计过程中，也可以广泛应用一些现成的数据处理程序来完成审计工作，在独立审计界，熟悉计算机数据库技术的注册会计师可以通过应用数据库的搜索技术，对公司经营过程中的舞弊信号或财务骗术实施定量过滤。

（二）实施共同规模分析法

共同规模分析是一种帮助注册会计师决定一个公司资产负债表、收益表中各个组成要素与一个共同因素（总资产或总销售额）之间的关系的方法。使用该方法对资产负债表进行分析时，表中所有的项目都以总资产的比例表示。这种分析可以提供关于公司财务健康和利润的重要线索。共同规模分析可以是横向分析，也可以是纵向分析。这个方法可以帮助注册会计师迅速找到一段时间内资产负债表或收益表中的结构变化。分别举例进行如下分析：

1.使用纵向分析中发现的预警信号

2.使用横向分析发现的预警信号

（三）注册会计师与管理层就舞弊事项与管理层沟通

注册会计师发现了舞弊风险预警信号，要与管理层就舞弊行为的相关内容进行有效的沟通，沟通基本方式是询问管理层有关舞弊的事宜的知晓情况。目的是有效了解管理层对该公司舞弊风险的理解，确定他们是否了解已经对该公司或在该公司内部发生的舞弊或违法行为。在询问中一定要注意询问技巧，要设计好询问程序，如：有谁提出询问；被询问者是谁；面谈计划的设计；面谈方式的选择运用等等。

四、综上所述

随着经济的发展，无论是公司内部人员还是外部投资者，都越来越重视公司的财务报表信息，由于舞弊行为对投资者和社会都造成了巨大的损失。作为财务报告的监督者之一，注册会计师应当提高自身的专业技术能力，以及保持高度的独立性，高度重视舞弊行为的审计，规范独立审计市场的行为，为社会的发展保驾护航。

参考文献

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财务舞弊的概念及特征篇7

一、管理层舞弊的内涵及现状

（一）管理层舞弊的内涵

当前，上市公司财务报告舞弊已成为世界性的难题。据学者黄世忠（2004）介绍，大多数的财务舞弊都有高管人员参与，83％的舞弊行为牵涉到CEO和CFO。按照参与程度统计，CEO是最主要的舞弊者（72％），其次是CFO（43％）、主计长（21％）、其他副总经理（18％）、非执行董事（11％）、首席运营官（7％）。可见，多数舞弊行为由企业管理层所主导，并已成为一个亟待解决的问题。

何谓管理层舞弊呢？在《中国注册会计师执业准则指南（2006）》中作了较为清晰的界定，“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手法获取不当或非法利益的故意行为……涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为‘管理层舞弊’”。通过众多舞弊案例的考察，不难发现，管理层舞弊主要通过蓄意的重大误导性财务报告来实现，且通常与管理层凌驾于控制之上有关，是精心策划和蓄意实施的。鉴于此，本文将管理层舞弊界定为“由管理层主导的利用重大误导性财务报告的蓄意欺诈行为”。

而需强调的是，（管理层）舞弊是一个非常宽泛的法律概念，注册会计师并不具备合适的资格和身份对其是否已经发生作出法律意义上的判定。注册会计师对其潜在行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计发生了关联。

（二）我国上市公司管理层舞弊现状

如上所述，管理层舞弊通常与管理层凌驾于控制之上有关，主要通过蓄意的重大误导性财务报告来实现。与财务报表审计相关的舞弊行为，包括对财务信息作出虚假报告和侵占资产。由于侵占资产行为通常伴随虚假或误导性的文件记录，且会最终体现于对财务信息作出的虚假报告，因此，本文主要关注对财务信息作出虚假报告，进而导致重大误导性财务报告的管理层舞弊行为。

在《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称第1141号准则）中第10条指出，对财务信息作出虚假报告的行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，因此通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的重要手段包括：一是编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；二是滥用或随意变更会计政策；三是不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；四是故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；五是隐瞒可能影响财务报告金额的事实；六是构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；七是篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。

由于注册会计师按照审计准则的规定，执行审计工作主要是合理保证财务报表整体不存在重大错报，因而目前的研究侧重于对重大误导性财务报告的蓄意欺诈行为的分析。根据重大误导性财务报告最终结果的表现形式，我国上市公司管理层舞弊可分为“虚假利润表、虚假资产负债表、虚假披露”（朱锦余，2007）等三类情形。据统计，因发布重大误导性财务报告而在2002—2006年被证监会处罚的上市公司中，分别有46.9%、29.7%、85.9%的上市公司发布了虚假利润表、虚假资产负债表、虚假披露，表外舞弊为其最主要类型。其中，42.2%的公司只存在一种类型，虚假披露类、虚假利润表类和虚假资产负债表类分别占34.4%、4.7%和3.1%；42.2%的公司同时存在两种类型，15.6%的公司同时存在这三种舞弊行为，且主要表现为虚假披露类和虚假利润表类。而实际上，我国上市公司管理层舞弊采用的具体手段及其实现形式则更为具体和繁杂（具体见表1）。

除了上述特征外，还体现为上市公司管理层舞弊的连续性。据统计，约20%的公司的舞弊行为发生在1年以内，约33%的公司持续了2年，45%的公司持续年限达到或超过了3年，约20%的公司持续年限达到或超过了5年，最长的则多达9年。一般来说，上市公司管理层舞弊持续时间越长，查处难度越大，对资本市场的影响以及可能给投资者造成的损失也相应越大。

二、管理层舞弊识别的理论缺陷及其改进

（一）管理层舞弊识别的理论缺陷

上述我国上市公司管理层舞弊现状，既有管理层诚信的问题，也有因权责发生制、会计政策的可选择性、允许会计估计等为其舞弊提供了足够的管理空间的问题。但从审计角度看，与原有审计模式的理论缺陷导致对其缺乏应有的识别效用也不无关系。在制度基础审计模式下，注册会计师的审计视角主要集中于内部控制，往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，对重大错报风险的产生根源缺乏深入的分析。而管理层舞弊中，舞弊行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，通常与管理层凌驾于控制之上有关，即内部控制是失效的。注册会计师对控制测试的满意程度与管理层舞弊是否存在没有直接的关联，内控表面有效引致控制测试的高满意程度与管理层舞弊绕过或逾越内控的现实相背离。这样，注册会计师很难发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险，容易产生审计失败。

虽然早在1983年AICPA发布的第47号审计准则《审计风险与重要性》（SAS47）中就引入了审计风险概念，并构建了“审计风险＝固有风险×控制风险

×检查风险”的风险模型，以期从理论上解决以制度为基础采用抽样审计的随意性，对财务报表可能出现重大错报的领域予以更多的职业关注，但是，在假设不存在相关内部控制的条件下，具体评估固有风险有明显的难度，该模式主要是基于控制测试以评估控制风险，进而影响（或决定）实质性测试的性质、时间和范围，并未真正体现“风险导向”的内涵，难以识别管理层舞弊亦属必然。

（二）管理层舞弊识别的理论改进

一般而言，管理层舞弊具有隐蔽性、复杂性、动态性的特征，常规审计程序和方法已无法保证发现所有的重大舞弊行为，注册会计师往往难以准确判断它的存在与否；且随着企业环境的日益复杂和迅速变化，新兴业务的大量出现，企业舞弊的手法和程度均远胜于从前，对管理层舞弊的识别难度也日趋增大。

为此，学术界纷纷展开积极的行动，致力于舞弊的研究，并取得了一定的成果。其中，ACFE（2006）的研究报告《Report to the Nation on Occupational Fraud ＆ Abuse》、Albrecht博士（2004）的新著《Fraud Examination ＆ Prevention》、COSO（1999）的研究报告《Fraudulent Financial Reporting 1987-1997，An Analysis of U.S. Public Companies》等均属精品之作，对舞弊作了有益的探索。

与此同时，职业界以学术界的相关研究为基础，制定了一系列的审计准则以增强注册会计师对舞弊的发现能力。其中主要包括：AICPA（2002）的SAS99《Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit》、IAASB的ISA NO.240（2004）《The Auditor's Responsibilities to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements》和ISA NO.240（2008）《The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements》、AASB的ASA No.240（2006）《The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of a Financial Report》。这样，在技术规范层面相继启用新的审计风险准则，构建了新的审计风险模型，以风险评估为起点，为上述困境在一定程度上得以有效解决奠定了坚实的基础。其中，上述准则均引入了舞弊三角形理论。值得欣慰的是，该理论对管理层舞弊识别具有的解释能力已得到国外有关学者的理论证实和经验检验。

财务舞弊的概念及特征篇8

（一）舞弊的概念

所谓舞弊，是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。统称所有人为的方法、个人通过虚假建议或隐瞒事实等侵占他人利益，涉及迷惑他人、恶作剧、欺诈、隐瞒及其他欺骗他人的所有非正当手段。会计舞弊是一种有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。

（二）舞弊的特征

舞弊动机是有意识的。即舞弊者往往是为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。舞弊的手段是欺骗性的。舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，故意使用不当的会计政策等手段。

舞弊的目的是为了获取一定利益。舞弊通常是为了获取一定的经济利益。舞弊性质是违法或违规的。

二、舞弊的分类

关于舞弊的种类，从不同的角度有不同的划分，从一个公司或管理部门来说，舞弊可以分成以下二类：一类是公司内部人员做出的舞弊，另一类是公司外部人员做出的舞弊。公司内部人员做出的舞弊又分为有利于公司的舞弊和对公司不利的舞弊。

1、有利于公司的舞弊。这种舞弊往往通过帐面处理来提高公司的财务地位和经营状况。常使用的手段包括夸大收入、销售或资产；不记或推迟记录退货情况等手段有目的地虚报财务事实。这类舞弊通常称为管理舞弊。

2、对公司不利的内部人员舞弊。这类舞弊往往是由公司的内部员工通过增加支票票面价值、伪造签字、操纵往来款项、篡改和变更库存存货记录等方式以达到挪用或偷盗企业的现金或资产的目的。这类舞弊也称为雇员舞弊。

3、对公司不利的外部人员舞弊。包括公司卖主、供应商等一切与公司有业务往来的外部实体的舞弊行为。如装载不足的货物、物品以次充好，多开帐单、双重计价，某些雇员和客户勾结等等。

三、典型的财务报表舞弊技术

收入确认不合理；高估资产（不含应收帐款）；抵估费用或负债；挪用或贪污资产；不适当地披露财务报表信息；其他技术。

四、我国会计舞弊现状及其危害

（一）舞弊的诱因

舞弊三角理论认为，舞弊行为的发生必定基于一定的压力，经有关专家研究结果显示，经济困难是这些公司采取舞弊行为的主要动机。

（二）会计舞弊的危害

1、会计舞弊使外部投资者蒙受巨大的损失：舞弊的目的是用不合法的手段非法的夺取他人的财富，严重侵犯了公司外部投资者的合法权益，带给广大的外部投资者巨大的物质和精神损失。

2、会计舞弊不利于我国证券市场的健康发展：投资者是证券市场的核心主体，虚假的会计信息使得股票市场缺乏有效性，整体运作呈无序状态。会计舞弊使证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，严重阻碍了我国证券市场的进一步发展与壮大。

3、会计舞弊不利于社会主义市场经济体制的建立与完善：会计舞弊不仅不能有助于政府制定正确的经济政策，反而更会导致错误的决策，从而将我国的经济发展引向不利的发展方向。

4、会计舞弊不利于社会稳定与团结：会计舞弊在证券市场上的直接后果是使财富不公平地从处于信息劣势的一方转移到处于信息优势的一方，极易引起经济纠纷，长期以往必将引起社会的不稳定、破坏我国目前安定团结的局面。

五、治理会计舞弊的对策建议

（一）健全委托聘任机制，保持注册会计师的独立性

健全注册会计师的委托聘任关系，保证注册会计师的独立性是首先要解决的问题。

（二）规范注册会计师的执业行为，提高审计质量

1、加大业务监督力度，制止造假行为。首先应加强监管制度建设，使监管工作制度化。其次，注册会计师协会应建立业务报备制度，同业互查制度，积极探索行业自律性的惩戒制度。

2、强化分析性复核程序的运用。分析性复核往往对注册会计师的职业素质要求较高，因此提高注册会计师及其从业人员的业务技术素质是强化分析性复核程序运用的必然选择。

3、提高注册会计师的职业道德。注册会计师职业道德是注册会计师在其执业过程中应遵循的行业规范。包括职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面应达到的行为标准。从其执业的外部环境来看，注册会计师的执业责任正在加大，为确保审计质量，实现对管理当局重大舞弊的合理揭露。

（三）完善事务所的风险补偿机制

我国注册会计师的执业风险正在进一步加大，完善事务所的风险补偿机制已非常必要。

（四）立法部门建立健全有效全面的法律体系

执法部门加强执法力度，政府部门加强规范管理也是治理上市公司会计舞弊的重要手段

本文通过对会计舞弊行为的分析，目的在于识别会计舞弊，了解会计舞弊的危害，有效地治理会计舞弊。

参考文献：

1、柴京.变挑战为动力―中国注册会计师协会负责人纵谈我国注册会计师事业的进一步发展[J].会计之友,2000(5).

2、陈工孟,陈小悦,张国梁.当前中国会计与财务问题,1999(10).

财务舞弊的概念及特征篇9

一、引言

近年来，国内外会计舞弊及审计失败案件频频出现，使得企业会计舞弊问题成为社会关注的焦点。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。尽管早期的审计准则不承认注册会计师负有舞弊审计责任，但迫于社会公众和政府的压力，独立审计职业界纷纷修订执业准则，要求注册会计师在计划和实施审计工作时充分关注由会计舞弊导致的财务报表重大错报风险。因此，会计师必须具备识别会计舞弊的手法，以防范和减少审计风险。

二、会计舞弊的行为特征

会计舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。具体而言，会计舞弊的行为特征有如下几个方面:

(一)虚构业务内容，虚列凭证，制造虚假余额

这是一种常见的形式，舞弊通过改动凭证或直接虚列支出进行，如财务人员利用企业偷逃个人所得税的做法，将工资虚拟名单中增加名字和金额，以达到贪污的目的。有时财务人员将银行存款日记账余额故意算错，用转账支票套购商品或者擅自提现等。

(二)商业企业用往来账户偷逃税款

按照规定，一般纳税人的进项税额在款项付讫后才可抵扣。为了逃避税款，在款项不足付款或不愿付款的情况下，企业领导授意财务人员，用以往年度或已下账的付款存根或未用支票存根对日期进行改动，作为抵扣付款凭证，这是企业套取税款的一种非法的舞弊行为。企业赊销商品而产生的应收账款，本应及时收回，但购货单位为了长期占用应付货款，销售企业经销人员和财务人员为了从购货单位谋取私利，而合谋长期拖欠货款，造成企业应收销货款长期挂账。有些企业将外单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。

(三)隐瞒收入，虚报损失

企业向供货单位购买货物后，取得了蓝字发票，但又因故将货物退回，取得了红字发票，而财务人员用蓝字发票计入“应付账款”而将红字发票隐瞒，然后寻机转出，贪污此笔款项。企业利用预收账款将尚未实现的收入提前做收入处理，虚报商品销售收入，调节利润;或将预收账款长期挂账，不做销售处理，以达到偷逃税金的目的。

(四)调节费用和利润，以达到不同的目的

如:企业的在建工程试运转过程中所取得收入扣除税金后应冲减在建工程成本，但企业为了调整利润，在“其他应付款”中挂账，或者企业为了控制当年实现的利润，采取在建工程提前报决算、提前转固定资产、提前计提折旧的方式以虚增费用或减少利润。利用“预提费用”科目达到企业所要的目的，也是一种极为常见的手段。如:有些企业为了达到继续享受国家税收优惠的目的，采取虚列预提费用的方式来人为地调节利润，对早已提足的大修理费用支出一直在预提费用中列支，做成“真盈假亏”的假象;有些企业对已预提完毕的预提费用支付时不转销，并将其重新进入成本费用账户，以达到增加当期费用的目的;有的公司为了粉饰业绩，人为虚增销售对象及交易，对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转，不惜多缴纳一些税金;或对有一定销售业绩的客户，在原销售业务的基础上虚构销售业务，使得公司在该客户名下确认的收入远远超过实际销售收入。

三、会计舞弊的形成原因

虽然从会计舞弊的行为特征上看，其具有较强的主观因素，但是从成因来看，根源还在于制度方面的问题。具体有下面几个原因:

(一)产权模糊、责任虚置，是会计舞弊行为产生的根源

产权制度是经济制度的核心。有效的产权制度能够降低交易成本，提高资源的配置效率，减少交易中的机会主义行为;在产权清晰的情况下，每个经济交易人都将得到其应得的利益，同时也都应支付其应负担的成本，在比较收益和成本、不损害他人利益的情况下再做出行为的选择，这样的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我国现阶段国有企业的产权制度是模糊、不清晰的。法律上国有资产属于全体人民，概念是明确的，但缺乏一个人格化的代表来行使其所有权，人人都拥有却人人都不拥有;国家财政部、国有资产管理部门负有国有资产保值增值责任，同样也缺乏一个人格化的代表来承担这种责任。这是国有资产所有权模糊所带来的保值增值责任的虚置，是国有资产经营权不清晰所带来的管理责任的虚置。由产权模糊带来的国有资产保值增值责任和管理责任的虚置，是国有企业效率低下的原因，也是会计舞弊行为的土壤，为会计舞弊打开了方便之门。

(二)现行的制度导向审计理论存在缺陷

健全的内部控制对防范管理层会计舞弊失效。制度导向审计理论采用的是简化主义，假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少;反之，如果一个单位没有完善的内部控制，舞弊的机会就会增多，财务报表的可靠性也会降低。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊，审计人员的重点就是对内部控制存在的薄弱环节的相关业务的实质性程序。但管理层会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局，其地位的特殊性使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约，从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。在很多舞弊案例中，被审计单位都有健全的内部会计控制制度，但都被高层管理者藐视或逾越，以致未能发挥应有的功能。

(三)实质性程序失灵，分析程序不够

绝大部分的舞弊采取虚构经济业务的方式，实行一条龙作假，针对目前的监管政策或审计手段进行精心设计，具有很强的隐蔽性和欺骗性。实务中，不少被审计单位聘用了原会计师事务所的从业人员，这使得他们对事务所的审计流程、审计手段、重要性水平等有了更进一步的了解，如果未能充分、合理地运用分析程序，没有站在战略和经营角度对被审计单位所处的行业发展前景及公司前景进行分析，没有对被审计单位的财务情况从行业、会计、财务和市场前景等多个角度进行分析，对可疑的线索视为当然，就不能深入探求真相，查错防弊。由于商业经营的复杂性及管理层的自利性，要想彻底消除舞弊是不可能的。但是，审计人员如果能够秉持专业怀疑态度，保持应有的职业谨慎，并熟悉各种可能的舞弊迹象，则必然能够增加揭示财务报表虚饰的可能性。

四、针对会计舞弊的审计策略

结合上述会计舞弊的行为特征和成因，笔者认为应当从制度设计以及相关人员的技术性操作等方面进行有针对性的策略安排，现提出四个方面的对策:

(一)制订周密的审计计划

审计人员在实施舞弊审计时，应当明确并切实履行其审计职责，尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价，以便经济、有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现，如管理层的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。在编制审计计划时，考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性，除内部控制的固有限制外，下列情况会增加舞弊的可能性:1.被审计单位管理人员的品行或能力存在问题。2.被审计单位管理人员遭受异常压力。3.被审计单位存在异常交易，例如期末发生对盈亏有重大影响的交易，发生重大的关联方交易等。4.审计人员难以获取充分、适当的审计证据。

(二)通过了解企业财务状况以识别会计舞弊

有关会计舞弊征兆的研究表明，陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难，更有可能舞弊。因而，注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差，面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。财务分析的内容主要有:短期偿债能力分析、长期偿债能力分析、资产营运效率分析、获利能力分析、投资报酬分析、现金流动分析。对于企业的财务状况，可以从资产质量、偿债能力以及营运能力等方面来分析。1.分析企业的资产质量，应着重关注以下问题:(1)存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅度增长或高于同行业水平;(2)应收账款、

其他应收款、预付账款3项合计占流动资产、总资产的比例是否过高;(3)是否存在委托理财、抵押担保等潜在损失;

(4)是否存在关联方长期占用巨额资金情况。2.分析企业偿债能力，主要通过流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数、经营现金净流量与负债比率、到期债务本息偿付比率等指标来分析企业的偿债能力、财务弹性以及企业所面临的财务风险。3.通过应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率以及营业周期等营运能力指标来判断企业在资产管理方面的效率。

(三)谨慎选择客户

会计师事务所在接受客户前，应先做好征信调查，而且要评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外，会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败、客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑，应有勇气坚持立场，必要时尽早抛弃。事实上，选择优质客户，远离不良客户，已经成为事务所提高审计质量、防范审计失败的重要环节。

(四)保持高度职业审慎和职业判断能力

审计人员既要了解过去有关的事件及被审计单位或被审者的诸多表现，如管理当局的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。因此，在编制审计计划时，应考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性。审计人员应从以下几个方面保持应有的职业谨慎:1.具有预防、识别、检查舞弊的基本知识和技能，在审计时警惕相关方面可能发生的舞弊风险。2.根据被审计项目的重要性、复杂性以及审计的成本效益性，合理关注和检查可能存在的舞弊行为。3.运用恰当的审计职业判断，确定审计范围和审计程序，以发现、检查和报告舞弊行为。4.发现舞弊迹象时，应及时向适当的管理当局汇报。

【主要参考文献】

[1] 杨利红. 对我国上市公司会计报表舞弊的识别[J]. 商场现代化，2009(2).

[2] 李毅. 试论会计信息化舞弊的防范与内部控制的建设[J].中国市场，2008(48).

财务舞弊的概念及特征篇10

一、引言

近年来，国内外会计舞弊及审计失败案件频频出现，使得企业会计舞弊问题成为社会关注的焦点。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。尽管早期的审计准则不承认注册会计师负有舞弊审计责任，但迫于社会公众和政府的压力，独立审计职业界纷纷修订执业准则，要求注册会计师在计划和实施审计工作时充分关注由会计舞弊导致的财务报表重大错报风险。因此，会计师必须具备识别会计舞弊的手法，以防范和减少审计风险。 

二、会计舞弊的行为特征

会计舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。具体而言，会计舞弊的行为特征有如下几个方面： 

(一)虚构业务内容，虚列凭证，制造虚假余额

这是一种常见的形式，舞弊通过改动凭证或直接虚列支出进行，如财务人员利用企业偷逃个人所得税的做法，将工资虚拟名单中增加名字和金额，以达到贪污的目的。有时财务人员将银行存款日记账余额故意算错，用转账支票套购商品或者擅自提现等。 

(二)商业企业用往来账户偷逃税款

按照规定，一般纳税人的进项税额在款项付讫后才可抵扣。为了逃避税款，在款项不足付款或不愿付款的情况下，企业领导授意财务人员，用以往年度或已下账的付款存根或未用支票存根对日期进行改动，作为抵扣付款凭证，这是企业套取税款的一种非法的舞弊行为。企业赊销商品而产生的应收账款，本应及时收回，但购货单位为了长期占用应付货款，销售企业经销人员和财务人员为了从购货单位谋取私利，而合谋长期拖欠货款，造成企业应收销货款长期挂账。有些企业将外单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。 

(三)隐瞒收入，虚报损失

企业向供货单位购买货物后，取得了蓝字发票，但又因故将货物退回，取得了红字发票，而财务人员用蓝字发票计入“应付账款”而将红字发票隐瞒，然后寻机转出，贪污此笔款项。企业利用预收账款将尚未实现的收入提前做收入处理，虚报商品销售收入，调节利润；或将预收账款长期挂账，不做销售处理，以达到偷逃税金的目的。 

(四)调节费用和利润，以达到不同的目的

如：企业的在建工程试运转过程中所取得收入扣除税金后应冲减在建工程成本，但企业为了调整利润，在“其他应付款”中挂账，或者企业为了控制当年实现的利润，采取在建工程提前报决算、提前转固定资产、提前计提折旧的方式以虚增费用或减少利润。利用“预提费用”科目达到企业所要的目的，也是一种极为常见的手段。如：有些企业为了达到继续享受国家税收优惠的目的，采取虚列预提费用的方式来人为地调节利润，对早已提足的大修理费用支出一直在预提费用中列支，做成“真盈假亏”的假象；有些企业对已预提完毕的预提费用支付时不转销，并将其重新进入成本费用账户，以达到增加当期费用的目的；有的公司为了粉饰业绩，人为虚增销售对象及交易，对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转，不惜多缴纳一些税金；或对有一定销售业绩的客户，在原销售业务的基础上虚构销售业务，使得公司在该客户名下确认的收入远远超过实际销售收入。 

三、会计舞弊的形成原因

虽然从会计舞弊的行为特征上看，其具有较强的主观因素，但是从成因来看，根源还在于制度方面的问题。具体有下面几个原因： 

(一)产权模糊、责任虚置，是会计舞弊行为产生的根源 

产权制度是经济制度的核心。有效的产权制度能够降低交易成本，提高资源的配置效率，减少交易中的机会主义行为；在产权清晰的情况下，每个经济交易人都将得到其应得的利益，同时也都应支付其应负担的成本，在比较收益和成本、不损害他人利益的情况下再做出行为的选择，这样的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我国现阶段国有企业的产权制度是模糊、不清晰的。法律上国有资产属于全体人民，概念是明确的，但缺乏一个人格化的代表来行使其所有权，人人都拥有却人人都不拥有；国家财政部、国有资产管理部门负有国有资产保值增值责任，同样也缺乏一个人格化的代表来承担这种责任。这是国有资产所有权模糊所带来的保值增值责任的虚置，是国有资产经营权不清晰所带来的管理责任的虚置。由产权模糊带来的国有资产保值增值责任和管理责任的虚置，是国有企业效率低下的原因，也是会计舞弊行为的土壤，为会计舞弊打开了方便之门。 

(二)现行的制度导向审计理论存在缺陷 

健全的内部控制对防范管理层会计舞弊失效。制度导向审计理论采用的是简化主义，假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少；反之，如果一个单位没有完善的内部控制，舞弊的机会就会增多，财务报表的可靠性也会降低。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊，审计人员的重点就是对内部控制存在的薄弱环节的相关业务的实质性程序。但管理层会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局，其地位的特殊性使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约，从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。在很多舞弊案例中，被审计单位都有健全的内部会计控制制度，但都被高层管理者藐视或逾越，以致未能发挥应有的功能。 

(三)实质性程序失灵，分析程序不够 

绝大部分的舞弊采取虚构经济业务的方式，实行一条龙作假，针对目前的监管政策或审计手段进行精心设计，具有很强的隐蔽性和欺骗性。实务中，不少被审计单位聘用了原会计师事务所的从业人员，这使得他们对事务所的审计流程、审计手段、重要性水平等有了更进一步的了解，如果未能充分、合理地运用分析程序，没有站在战略和经营角度对被审计单位所处的行业发展前景及公司前景进行分析，没有对被审计单位的财务情况从行业、会计、财务和市场前景等多个角度进行分析，对可疑的线索视为当然，就不能深入探求真相，查错防弊。由于商业经营的复杂性及管理层的自利性，要想彻底消除舞弊是不可能的。但是，审计人员如果能够秉持专业怀疑态度，保持应有的职业谨慎，并熟悉各种可能的舞弊迹象，则必然能够增加揭示财务报表虚饰的可能性。 

四、针对会计舞弊的审计策略

结合上述会计舞弊的行为特征和成因，笔者认为应当从制度设计以及相关人员的技术性操作等方面进行有针对性的策略安排，现提出四个方面的对策： 

(一)制订周密的审计计划 

审计人员在实施舞弊审计时，应当明确并切实履行其审计职责，尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价，以便经济、有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现，如管理层的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。在编制审计计划时，考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性，除内部控制的固有限制外，下列情况会增加舞弊的可能性：1.被审计单位管理人员的品行或能力存在问题。2.被审计单位管理人员遭受异常压力。3.被审计单位存在异常交易，例如期末发生对盈亏有重大影响的交易，发生重大的关联方交易等。4.审计人员难以获取充分、适当的审计证据。 

(二)通过了解企业财务状况以识别会计舞弊 

有关会计舞弊征兆的研究表明，陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难，更有可能舞弊。因而，注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差，面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。财务分析的内容主要有：短期偿债能力分析、长期偿债能力分析、资产营运效率分析、获利能力分析、投资报酬分析、现金流动分析。对于企业的财务状况，可以从资产质量、偿债能力以及营运能力等方面来分析。1.分析企业的资产质量，应着重关注以下问题：(1)存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅度增长或高于同行业水平；(2)应收账款、其他应收款、预付账款3项合计占流动资产、总资产的比例是否过高；(3)是否存在委托理财、抵押担保等潜在损失；

(4)是否存在关联方长期占用巨额资金情况。2.分析企业偿债能力，主要通过流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数、经营现金净流量与负债比率、到期债务本息偿付比率等指标来分析企业的偿债能力、财务弹性以及企业所面临的财务风险。3.通过应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率以及营业周期等营运能力指标来判断企业在资产管理方面的效率。 

(三)谨慎选择客户 

会计师事务所在接受客户前，应先做好征信调查，而且要评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外，会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败、客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑，应有勇气坚持立场，必要时尽早抛弃。事实上，选择优质客户，远离不良客户，已经成为事务所提高审计质量、防范审计失败的重要环节。 

(四)保持高度职业审慎和职业判断能力 

审计人员既要了解过去有关的事件及被审计单位或被审者的诸多表现，如管理当局的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。因此，在编制审计计划时，应考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性。审计人员应从以下几个方面保持应有的职业谨慎：1.具有预防、识别、检查舞弊的基本知识和技能，在审计时警惕相关方面可能发生的舞弊风险。2.根据被审计项目的重要性、复杂性以及审计的成本效益性，合理关注和检查可能存在的舞弊行为。3.运用恰当的审计职业判断，确定审计范围和审计程序，以发现、检查和报告舞弊行为。4.发现舞弊迹象时，应及时向适当的管理当局汇报。 

【主要参考文献】

[1] 杨利红. 对我国上市公司会计报表舞弊的识别[j]. 商场现代化，2009(2). 

[2] 李毅. 试论会计信息化舞弊的防范与内部控制的建设[j].中国市场，2008(48). 

财务舞弊的概念及特征篇11

（一）强调了解舞弊环境的特别重要性。新准则首次明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性，强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，新准则描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机、压力、机会、态度企图使舞弊合理化，要求注册会计师从这3个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。

（二）扩大识别舞弊风险的范围。新准则强调注册会计师除关注旧准则中提供的舞弊风险因素外，还应通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取所需的信息。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存在的风险类型、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风险的隐藏处等。这样注册会计师就可在识别舞弊风险基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出适当反应。

（三）评价被审计单位计划和控制的适当性。新准则要求注册会计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，考虑这些计划和控制是减轻还是加剧了已识别的舞弊风险，再据以评估已识别舞弊风险的水平高低，最终将舞弊风险水平分配到账户层。

（四）规定对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及程序。新准则要求，注册会计师应对舞弊风险评估结果作出适当反应，并强调在收集及评价审计证据时，应保持职业怀疑态度。新准则还具体规定了注册会计师对舞弊风险评估结果作出适当反应的以下3种方式及程序：（1）应首先考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体审计计划时，应考虑舞弊风险评估结果的一般影响；（2）考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响，即在制定具体审计计划时，应考虑已识别风险对将执行审计程序的性质、时间和范围的特定影响；（3）考虑执行下列审计程序，进一步确定有关管理层逾越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项，以收集舞弊可能导致重大错报的证据。b.复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。以前准则虽对此作了规范，要求注册会计师关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差，但新准则还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。c.评价重大非经常易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是最近舞弊财务报表的惯用伎俩，尽管先前准则已要求注册会计师应具备评价这些重大交易的相关知识，但新准则仍强调要求注册会计师清楚了解重大非经常易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。

（五）强调收入确认风险。收入确认是大量财务舞弊案涉及的核心问题，也一直是注册会计师调整报表的主要理由。为此，新准则强调要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段更有效运用分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。此外，新准则还提供详细指南，帮助注册会计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关审计程序，以提高舞弊审计效果。

二、我国对新准则的借鉴与思考

结合我国上市公司财务报告舞弊现状，笔者认为该准则中的相当部分内容对于我国审计实践有着借鉴意义，具体体现在以下几个方面：

（一）合理定位和适当履行舞弊审计责任是注册会计师行业持续健康发展的前提和基础。美国舞弊审计准则的变迁史实质上就是注册会计师审计舞弊责任的演绎史。美国之所以从SAS第1号采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为第99号以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代，审计职业界必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差的途径。审计若再拒绝或推脱应负的责任，不仅有损职业声誉，而且会丧失公众信任，为此美国舞弊审计准则扼守“合理承担和合理履行”的原则，对注册会计师能够且应承担的舞弊审计责任不断作出更清楚和直率的阐述。但确因审计固有局限性及报表舞弊的复杂性，致使审计无法保证查出所有重大舞弊，审计职业界为保护自身合理、正当权益，在准则四次变更中均未改变注册会计师的责任，即计划和实施审计，以获取相应证据合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报。我国审计界必须积极探索建立舞弊审计责任均衡体系，从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点，并深入研究财务报表舞弊规律及审计思路、程序创新，以不断提高审计舞弊的能力和效果。一味迁就社会需求而不切实际地加大审计舞弊的责任，和不顾基本的审计质量，对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行一样，都不利于审计职业发展甚至会毁灭整个职业，实不可取。

（二）新准则中提到的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式对我国相关审计准则的完善有着借鉴意义。回顾我国发生的一系列财务报告舞弊案例不难发现，很多上市公司舞弊往往借助关联交易等复杂的会计手段，例如郑百文为了“扩大”销售收入，大量采用了与银行和供货商之间的所谓“三角交易”。因此，仅仅通过查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊则显得比较无力。新准则提出的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式试图从舞弊产生的根源入手查找舞弊，为我国反财务报告舞弊准则的完善提供了一条新的思路。

（三）审计准则作为注册会计师开展审计活动的主要依据，应该根据市场环境的不断变化加以完善和改进。我国应加紧研究和修订我国现行舞弊审计准则，为注册会计师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。尽管我国审计准则“错误与舞弊”规定：“注册会计师应根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现会计报表严重失实的错误及舞弊”，但因缺乏审计舞弊报表的详细指南，也没有提供需要关注的舞弊风险因素，致使舞弊审计效果欠佳。为指导注册会计师理清思路、突出重点，提高审计舞弊的能力，我们可在借鉴美国新准则和认真总结我国注师制度恢复20多年来积累的舞弊规律及审计经验的基础上，抓紧研究修订我国舞弊审计准则，重点解决对管理当局舞弊的审计程序改进问题，以为注册会计师提供一个有效发现舞弊的概念框架和更为正式、具体的审计程序指南，有效缩小期望差。

财务舞弊的概念及特征篇12

(一)虚构业务内容，虚列凭证，制造虚假余额

这是一种常见的形式，舞弊通过改动凭证或直接虚列支出进行，如财务人员利用企业偷逃个人所得税的做法，将工资虚拟名单中增加名字和金额，以达到贪污的目的。有时财务人员将银行存款日记账余额故意算错，用转账支票套购商品或者擅自提现等。

(二)商业企业用往来账户偷逃税款

按照规定，一般纳税人的进项税额在款项付讫后才可抵扣。为了逃避税款，在款项不足付款或不愿付款的情况下，企业领导授意财务人员，用以往年度或已下账的付款存根或未用支票存根对日期进行改动，作为抵扣付款凭证，这是企业套取税款的一种非法的舞弊行为。企业赊销商品而产生的应收账款，本应及时收回，但购货单位为了长期占用应付货款，销售企业经销人员和财务人员为了从购货单位谋取私利，而合谋长期拖欠货款，造成企业应收销货款长期挂账。有些企业将外单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。

(三)隐瞒收入，虚报损失

企业向供货单位购买货物后，取得了蓝字发票，但又因故将货物退回，取得了红字发票，而财务人员用蓝字发票计入“应付账款”而将红字发票隐瞒，然后寻机转出，贪污此笔款项。企业利用预收账款将尚未实现的收入提前做收入处理，虚报商品销售收入，调节利润；或将预收账款长期挂账，不做销售处理，以达到偷逃税金的目的。

(四)调节费用和利润，以达到不同的目的

如：企业的在建工程试运转过程中所取得收入扣除税金后应冲减在建工程成本，但企业为了调整利润，在“其他应付款”中挂账，或者企业为了控制当年实现的利润，采取在建工程提前报决算、提前转固定资产、提前计提折旧的方式以虚增费用或减少利润。利用“预提费用”科目达到企业所要的目的，也是一种极为常见的手段。如：有些企业为了达到继续享受国家税收优惠的目的，采取虚列预提费用的方式来人为地调节利润，对早已提足的大修理费用支出一直在预提费用中列支，做成“真盈假亏”的假象；有些企业对已预提完毕的预提费用支付时不转销，并将其重新进入成本费用账户，以达到增加当期费用的目的；有的公司为了粉饰业绩，人为虚增销售对象及交易，对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转，不惜多缴纳一些税金；或对有一定销售业绩的客户，在原销售业务的基础上虚构销售业务，使得公司在该客户名下确认的收入远远超过实际销售收入。

二、会计舞弊的形成原因

虽然从会计舞弊的行为特征上看，其具有较强的主观因素，但是从成因来看，根源还在于制度方面的问题。具体有下面几个原因：

(一)产权模糊、责任虚置，是会计舞弊行为产生的根源

产权制度是经济制度的核心。有效的产权制度能够降低交易成本，提高资源的配置效率，减少交易中的机会主义行为；在产权清晰的情况下，每个经济交易人都将得到其应得的利益，同时也都应支付其应负担的成本，在比较收益和成本、不损害他人利益的情况下再做出行为的选择，这样的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我国现阶段国有企业的产权制度是模糊、不清晰的。法律上国有资产属于全体人民，概念是明确的，但缺乏一个人格化的代表来行使其所有权，人人都拥有却人人都不拥有；国家财政部、国有资产管理部门负有国有资产保值增值责任，同样也缺乏一个人格化的代表来承担这种责任。这是国有资产所有权模糊所带来的保值增值责任的虚置，是国有资产经营权不清晰所带来的管理责任的虚置。由产权模糊带来的国有资产保值增值责任和管理责任的虚置，是国有企业效率低下的原因，也是会计舞弊行为的土壤，为会计舞弊打开了方便之门。

(二)现行的制度导向审计理论存在缺陷

健全的内部控制对防范管理层会计舞弊失效。制度导向审计理论采用的是简化主义，假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少；反之，如果一个单位没有完善的内部控制，舞弊的机会就会增多，财务报表的可靠性也会降低。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊，审计人员的重点就是对内部控制存在的薄弱环节的相关业务的实质性程序。但管理层会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局，其地位的特殊性使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约，从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。在很多舞弊案例中，被审计单位都有健全的内部会计控制制度，但都被高层管理者藐视或逾越，以致未能发挥应有的功能。(三)实质性程序失灵，分析程序不够

绝大部分的舞弊采取虚构经济业务的方式，实行一条龙作假，针对目前的监管政策或审计手段进行精心设计，具有很强的隐蔽性和欺骗性。实务中，不少被审计单位聘用了原会计师事务所的从业人员，这使得他们对事务所的审计流程、审计手段、重要性水平等有了更进一步的了解，如果未能充分、合理地运用分析程序，没有站在战略和经营角度对被审计单位所处的行业发展前景及公司前景进行分析，没有对被审计单位的财务情况从行业、会计、财务和市场前景等多个角度进行分析，对可疑的线索视为当然，就不能深入探求真相，查错防弊。由于商业经营的复杂性及管理层的自利性，要想彻底消除舞弊是不可能的。但是，审计人员如果能够秉持专业怀疑态度，保持应有的职业谨慎，并熟悉各种可能的舞弊迹象，则必然能够增加揭示财务报表虚饰的可能性。

三、针对会计舞弊的审计策略

结合上述会计舞弊的行为特征和成因，笔者认为应当从制度设计以及相关人员的技术性操作等方面进行有针对性的策略安排，现提出四个方面的对策：

(一)制订周密的审计计划

审计人员在实施舞弊审计时，应当明确并切实履行其审计职责，尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价，以便经济、有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现，如管理层的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。在编制审计计划时，考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性，除内部控制的固有限制外，下列情况会增加舞弊的可能性：1.被审计单位管理人员的品行或能力存在问题。2.被审计单位管理人员遭受异常压力。3.被审计单位存在异常交易，例如期末发生对盈亏有重大影响的交易，发生重大的关联方交易等。4.审计人员难以获取充分、适当的审计证据。

(二)通过了解企业财务状况以识别会计舞弊

有关会计舞弊征兆的研究表明，陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难，更有可能舞弊。因而，注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差，面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。财务分析的内容主要有：短期偿债能力分析、长期偿债能力分析、资产营运效率分析、获利能力分析、投资报酬分析、现金流动分析。对于企业的财务状况，可以从资产质量、偿债能力以及营运能力等方面来分析。1.分析企业的资产质量，应着重关注以下问题：(1)存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅度增长或高于同行业水平；(2)应收账款、其他应收款、预付账款3项合计占流动资产、总资产的比例是否过高；(3)是否存在委托理财、抵押担保等潜在损失；

(4)是否存在关联方长期占用巨额资金情况。2.分析企业偿债能力，主要通过流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数、经营现金净流量与负债比率、到期债务本息偿付比率等指标来分析企业的偿债能力、财务弹性以及企业所面临的财务风险。3.通过应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率以及营业周期等营运能力指标来判断企业在资产管理方面的效率。

(三)谨慎选择客户

会计师事务所在接受客户前，应先做好征信调查，而且要评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外，会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败、客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑，应有勇气坚持立场，必要时尽早抛弃。事实上，选择优质客户，远离不良客户，已经成为事务所提高审计质量、防范审计失败的重要环节。

(四)保持高度职业审慎和职业判断能力

审计人员既要了解过去有关的事件及被审计单位或被审者的诸多表现，如管理当局的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。因此，在编制审计计划时，应考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性。审计人员应从以下几个方面保持应有的职业谨慎：1.具有预防、识别、检查舞弊的基本知识和技能，在审计时警惕相关方面可能发生的舞弊风险。2.根据被审计项目的重要性、复杂性以及审计的成本效益性，合理关注和检查可能存在的舞弊行为。3.运用恰当的审计职业判断，确定审计范围和审计程序，以发现、检查和报告舞弊行为。4.发现舞弊迹象时，应及时向适当的管理当局汇报。

【摘要】本文对会计舞弊行为及审计策略进行了讨论。从行为特征来看，会计舞弊主要包括虚构业务内容、虚列凭证、制造虚假余额，用往来账户偷逃税款，隐瞒收入，虚报损失以及调节费用和利润等手段。本文在研究会计舞弊成因的基础上，提出了审计的策略。

【关键词】会计舞弊；审计；财务

【主要参考文献】

[1]杨利红.对我国上市公司会计报表舞弊的识别[J].商场现代化，2009(2).

[2]李毅.试论会计信息化舞弊的防范与内部控制的建设[J].中国市场，2008(48).