税法的基本特征合集12篇

时间：2024-02-24 08:14:21

税法的基本特征

税法的基本特征篇1

一、关于税收犯罪概念的争议和评析涉及税收方面的犯罪，作为一个罪群，在法律上和理论界存在几种不同的称谓。一是税收犯罪，这一称谓比较传统，它来源于传统的偷税罪和抗税罪；二是涉税犯罪，我国的税制改革以后，税收违法行为呈多样化趋势，税收犯罪的立法将更多的涉税违法行为予以犯罪化，不再局限于传统的二罪，而是发展到十几个罪，因此，在理论上有的学者认为，税收犯罪的称谓显得过于狭隘，称涉税犯罪更为妥当；三是危害税收征管罪，该称谓主要是依据1997年刑法分则第三章第六节的节名所确定的。三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。 1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代征代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。二、税收犯罪概念的重新界定在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点：首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪的刑事对策。其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。三、税收犯罪的构成特征如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。（一）税收犯罪的犯罪客体关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下：第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民主权利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民主权利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］（二）税收犯罪的客观方面税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次： ①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力； ②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等； ③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等； ④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规； ⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定发布的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。（三）税收犯罪的主体根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。 1、税收犯罪的自然人主体税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括：（1）纳税人所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。（2）扣缴义务人扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。（3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。 2、税收犯罪的单位主体单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。在税收犯罪中，尤其是在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。（四）税收犯罪的主观方面税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。四、税收犯罪的基本类型建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种：一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。注：［1］参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。［2］参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。［3］李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。［4］吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。［5］转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。［6］吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。［7］周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。［8］赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。［9］马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。［10］李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。［11］李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。［12］中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。［13］转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。［14］高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。［15］参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。［16］中国社会科学语言研究所词典编辑事编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第916页。［17］转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。［18］吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第26页。

税法的基本特征篇2

(一)有关国家税法通则的立法架构

《德国税法通则》共九章415条:[2](陈敏译《德国租税通则》,台湾“财政部”财税人员训练所1985年版。)第一章总则,包括适用范围、专门术语、税务机关的管辖、税收秘密、公职人员的责任限制等五节;第二章税收债法,包括纳税人、税收债务关系、税收优惠的目的、责任等四节;第三章一般程序规定,包括程序的原则、行政行为等二节;第四章征税的实施,包括纳税人的核查、协力义务、核定与确认程序、税务调查等四节;第五章征收程序,包括税收债务关系请求权的实现与清偿、利息与滞纳金、提供担保等三节;第六章强制执行,包括通则、金钱债权的强制执行、金钱债权外的其他给付的强制执行、费用等四节;第七章行政复议程序,包括复议救济的许可、一般程序规定、特别程序规定等三节;第八章刑罚规定及罚款规定与刑罚程序及罚款程序,包括刑罚规定、罚款规定、刑罚程序、罚款程序等四节;第九章附则。

《日本国税通则法》共十章127条:[3](张光博主编《外国经济法》(日本国卷一),吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版,第943~977页。)第一章总则,包括通则、缴纳国税义务的承继、期间与期限、送达等四节;第二章国税缴纳义务的确定,包括通则、关于申报纳税方式的国税税额等的确定手续、关于依配赋课税方式的国税税额等的确定手续等三节;第三章国税的缴纳与征收,包括国税的缴纳、国税的征收、杂则等三节;第四章纳税的延期与担保,包括纳税的延期、担保等二节;第五章国税的退还与退还加算税;第六章附带税,包括延滞税与利息税、加算税等二节;第七章国税的更正、决定、征收、退还等的期间限制,包括国税的更正和决定等的期间限制、国税征收权的消灭时效、退还金等的消灭时效等三节;第八章不服审查与诉讼,包括不服审查、诉讼等二节;第九章杂则;第十章附则。

《韩国国税通则法》共十章86条:[4](张光博主编《外国经济法》(韩国卷),吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版,第267~279页。)第一章总则,包括通则、期间和期限、文书送达、人格等四节;第二章国税征缴和税法适用,包括国税征缴的原则、税法适用的原则等二节;第三章纳税义务,包括纳税义务的成立和确定、纳税义务的承继、连带纳税义务、纳税义务之消灭、纳税担保等五节;第四章国税同一般债权的关系,包括国税的优先、第二次纳税义务、物品的纳税义务等三节;第五章课税,包括管辖机关、修正申报、加算税的课征和减免等三节;第六章国税还给金和国税还给加算金;第七章审查和审判,包括通则、审查、审判等三节;第八章补充规则;第九章附则。

(二)外国税法通则立法架构的借鉴

1.以征税行为为核心概念构建立法架构。在确定立法结构的逻辑主线时,不少国家以征税行为为核心概念构筑立法框架,税法通则是关于征税权运行的法律。例如,《德国税法通则》除了“第一章总则”是关于税法共同问题的规定,“第二章税收债法”是关于实体税收债务的规定外,“第三章一般程序规定”的结构为征税主体—税收程序的一般规定(总则)—征税具体行政行为的一般规定,以下各章则按照专门税收程序(核查与确定程序、检查程序、征收程序、执行程序)—救济程序(行政救济程序、司法救济程序)来安排。可以看出,《德国税法通则》采用了征税权自我规范的立法思路,其法典呈线性结构。首先规定征税权行使主体,接着是关于税收程序的一般规定,然后是程序运行结果的征税行为自身的效力,并重点对各专门税收程序(特别税收程序)进行了规定,最后是税收救济程序,遵循了按照税法主体—征税行为—对征税行为的救济的大陆法系税法立法结构的一般模式。

2.注意处理好实体与程序之间的逻辑关系。各国税法通则中的程序性规定一直是立法的重点,这不仅表现在以程序性规定为基本内容的国家(如日本),就是在实体内容占有较大比重的国家也是如此。对程序性内容的规定,其立法架构有两种形式:一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型,即在总则中,不分征税行为的种类和程序的阶段,对各种类型税收程序的共同事项作统一、集中的规定,即关于税收程序的一般规定,如当事人、回避、证据、期限、期日、送达等;在分则中,对专门程序做出特别规定,如核定与确定程序、检查程序、征收程序、强制执行程序等。另一种是不区分总则与分则,而是根据征税行为的种类,规定相应的程序。如《日本国税通则法》即是这种类型,它除了在第一章总则中规定了期间与期限、送达等很少的一般程序规定外,基本上是按照征税行为的类型和税收程序的种类来架构法律内容的,其立法线索为:纳税义务的确定—国税的缴纳与征收—纳税的延期与担保—国税的退还与退还加算金—附带税—国税的更正、决定、征收、退还的期间限制—不服审查

与诉讼。这种方式的优点是立法者可以选择需要规范的征税行为种类,针对每一行为的特点,规定与之相应的程序,较为灵活,但是缺乏对共同问题的规定,指导性、体系性不强,也容易出现遗漏。

3.采纳税收债务关系理论,重视税收债法问题的规定。1919年的《德国税法通则》首次规定了税收债务的概念,自此税收债务关系理论得到了进一步发展,并为各国学者普遍接受。税收债务关系理论为协调税法与私法秩序提供了理论基础,使税法可以借用私法的一般法律原理来改造和完善其制度。《德国税法通则》第二章、《韩国国税通则法》第三章等都对税收债法作了专门规定,并且在相关章节中规定了纳税担保、税收优先权、税收保全等税收之债实现中的问题,构建了较为完整的税收债法制度体系。

4.重视税收责任和税收救济的规定。各国都设专章对税收行政处罚、刑事处罚等税收法律责任做了规定,为制裁税收违法行为提供法律依据。基于税收争讼的特殊性,各国都根据本国司法体制,规定了各具特色的税收救济和处罚程序制度,以公正、有效地解决税收争讼,维护税法秩序。

此外,绝大多数国家税法通则的立法规模都比较发达,内容涵盖税收领域的基本法律问题,条文数量一般在200条左右,并且每条的立法信息十分丰富。

二、我国现行《税收基本法(草案)》立法架构的评述

经过反复讨论修改,至1997年国家税务总局组织起草的《税收基本法(草案)》完成了第六稿,共九章114条。其基本框架是:第一章总则,包括适用范围与基本原则、专门术语等二节;第二章税收立法,包括税收立法的原则、税收立法权的划分等二节;第三章税法解释;第四章税收行政执法,包括纳税义务的产生以及变更和消灭、征税规则、税务行政复议等三节;第五章行政协助;第六章权利与义务,包括税务机关的权利、税务机关的义务、纳税人和其他当事人的权利、纳税人和其他当事人的义务等四节;第七章法律责任;第八章附则。

应当说,在10年前的社会经济和民主法治发展条件下,起草出这样一部法律草案是很不容易的,也为新一轮起草工作奠定了良好基础。但从借鉴的角度考虑,分析评述这部法律草案,以下问题值得关注:

(一)定位不当

当时起草税收基本法时的立法指导思想很明确,就是要制定一部在税收领域具有“母法”地位的基本法,对其他税收单行法律起统领作用。因此,将税法基本原则、税收立法、税法解释等内容作为主要章节加以规定,使税收基本法的制定演变为税收立宪行为,不仅淡化了健全和完善我国税收法律体系的主要目标,也背离了“通则法”的国际通行做法。

(二)税收征纳制度的篇幅过小

草案只用第四章规定税收征纳问题,难以为征纳活动提供全面的法律规则。作为一部通则性法律,税法通则应当主要规定税收征纳活动中的基本实体和程序制度。另外,行政协助可以放在征税主体制度中规定,将其单列一章,也有强化部门权力之嫌。

(三)专章规定权利义务难以操作和实施

草案单列一章用28条的巨大篇幅规定权利义务,虽然使征纳主体的权利义务更加集中和突出,但这些权利义务如果不能体现在相关具体制度中,则只能停留在纸面上,至多起到宣示作用。值得注意的是,国外税法通则一般并不设立专章规定权利义务,而是通过具体制度来加以体现和落实,从而使税法通则更具操作性和实效性。

(四)法律责任的规定不够

草案虽然设法律责任专章,但只有三个条文,没有将税收活动中的基本法律责任制度集中加以规定,难以体现税法的强行法属性和满足税收执法实践的需要。

(五)税收争讼制度的规定缺失

草案只将税务行政复议制度规定在税收行政执法一章中,既没有专章规定税收争讼制度,也没有将税收行政诉讼、税收国家赔偿、税收刑事诉讼中区别于普通诉讼制度的特殊问题加以规定。只规定税务行政复议,不利于为纳税人提供充分的法律救济,这种做法实际是将税法通则的调整对象局限于税务部门的职责范围,使草案带有部门和封闭色彩。

税法的基本特征篇3

自1994年实行税制改革以来，我国基本形成了“一税一法律（法规）”的税法体系，这种税法体系对于保障我国税收事业健康发展起到了重大作用。但这种过于松散、过于繁杂的税法体系的弊端也日益显现。制定一部税收基本法，以避免当前税法体系本身弊端给税收事业继续发展带来的消极影响，显得日益必要和迫切。因此，为了税收基本法能够尽快出台，应迅速在税收基本法的名牌、适用范围、立法模式及与其它税收法律规范的关系上形成共识。税收基本法应当使用基本法的名称而非税收通则或税收通则法的名称；在法律上明确为“税”的税种及其相关活动及名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法；我国应该立足现实国情，兼收并蓄，合理选择税收基本法的立法模式；税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定。

一、关于税收基本法名称

目前关于税收基本法的名称问题，观点集中分为两派，一种观点主张用“税收基本法”的名称，持此种观点的人目前仍居于多数；一种观点主张使用“税法通则”的名称，持这种观点的人虽然是少数，但影响较大，且赞成的人呈增长趋势。其主要理由：一是认为税收基本法在效力等级上容易产生歧义，二是认为税收基本法影响了该法的正确定位；三是认为税收基本法不利于国家法律体系的协调统一。笔者赞成使用“税收基本法”的名称，理由主要有如下四条。

（一）采用“税收基本法”的名称是其功能定位决定的

一般认为，税收基本法是税收法律体系中的母法，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力，是统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的基本税收法律，在我国法律体系内，效力仅次于宪法的法律渊源是法律，法律又可区分为基本法律和一般法律。而法律地位和效力又仅低于宪法，起统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的税收法律，只能使用“税收基本法”名称，才能将其与其它由全国人大通过的税收法律相互区别开来。

（二）采用“税收基本法”的名称是其立法目的决定的

虽然学界对税收基本法的名称有不同观点，但对于税收基本法是税收的一般性规范,它是税法领域内的“宪法性法律”，又称“税收母法”（有少数学者对“税收母法”的提法提出了不同意见），是税法体系的主体和核心，用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。比较一致地主张通过制定税收基本法以增强税法体系在结构上的完整系统性和内容上的有机联系性；同时，学界对税收基本法应当对税收的基本制度做出规定，对税收的共同问题进行规范，即规定税收的立法原则、税务管理机构及其权利与义务、税收立法及管理权限、纳税人的权利与义务等内容，多数人主张通过制定税收基本法以解决我国税收宪法性规定，而税收立宪因程序和时机等因素在短期内难以实现。这是我国学者一致主张制定税收基本法的共同目的。从此立法目的来看，只有采用“税收基本法”的名称，才能真正实现这一目的，才能维护税收基本法权威，才能处理好税收基本法与其它单行税法的关系，真正实现增强税法体系在结构上的完整系统性，内容上的有机联系性，为实现税收立宪奠定基础。

（三）采用“税收基本法”的名称能规范法律名称的使用

主张使用“税法通则”或“税收通则法”名称的人认为，使用“税收基本法”的名称会导致法律名称使用的混乱，税收基本法在效力等级上容易产生歧义，不利于国家法律体系的协调统一，将引发金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法，从而破坏我国法律体系的和谐和统一。

与反对使用“税收基本法”名称的人的观点恰恰相反，笔者认为使用“税收基本法”的名称，不仅不会导致法律名称使用的混乱，反而能规范法律名称的使用。第一，目前我国法律体系中使用“基本法”名称的有《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，这两部基本法都是由全国人大按普通立法程序制定的宪法性法律，即将制定的税收基本法也将由全国人大按普通立法程序制定，从其功能定位而言，税收基本法也称“税收宪法”，也是一部宪法性法律，与其它单行税法之间的关系是上位法与下位法的关系，既有先例在前，为何不可使用“基本法”的名称；第二，使用“通则”名称的法律只有《中华人民共和国民法通则》，它与其它民事法律之间的关系是一般与特别法的关系。从法理学的角度而言，当一般法与特别法冲突时，适用特别法优先的原则，如果即将制定的税收基本法使用“税法通则”或“税收通则法”的名称，则恰恰将该法与其它单行税法之间的关系定位为一般法与特别法的关系，这岂不与制定税收基本法以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，维护税法体系的完整系统性，解决各单行税法、法规之间的冲突和不协调导致税法体系效率不高的立法初衷背道而驰？第三，按照立法学的原理，基本法与法律本来就是不同等级的法律，前者由全国人大通过，后者由全国人大常委会通过。最后，如果其他法律部门如“金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法”，则不仅会使我国各个法律部门更加规范、更加科学，还会更有利于“国家法律体系的协调和统一”。

二、关于税收基本法的适用范围

与税收基本法名称问题上的分歧一样，关于税收基本法适用范围也主要有两种观点：一种主张税收基本法仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，另一种主张税收基本法不仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，还应适用于那些名费实税的各种费用、基金的征收活动。

笔者认为，我国税收基本法的适用范围应当是在法律上明确为“税”的税种及其相关活动。但对于那些名费实税的费用及基金是否适用不能一概而论。从税收法定、税收公平、税收效率、实质课税等原则出发，将税收基本法适用于那些名费实税的费用及基金，有利于加强对各种费用及基金的清理和规范，有利于实现依法治国，减轻市场主体税负，实现税收公平，同时实现名费实税的费用和基金的征缴由原来的各种收费主体及代收代缴人征缴的体制改为由税务系统按征税程序进行征管，有利于提高行政效率，有利于滋生的土壤，改善国家形象。因此，笔者主张那些名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法。但在税收基本法中应明确名费实税的判断标准，以准确判断哪些费用和基金应当适用税收基本法，而对于那些不符合判断标准的费用和基金的征收管理，仍应当按照职能和管理机关的不同适用不同法律法规进行征收管理。

关于名费实税的判断标准，笔者认为可以概括为三条：一是要普遍征收，二是要具备无偿性，三是用于社会公共需要。只要符合这三条，无论其是否具备法律上的“税”的名称，均应当适用税收基本法；否则，即不属于实质的税，而是属于各种收费，仍应按收费进行管理。

三、关于税收基本法的立法模式世界上税收基本法的立法模式主要有三种，分别是以德国为代表的“发达式”税收基本法、以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法和以日本、韩国为代表的“较发达式”税收基本法。我国学者在税收基本法的立法模式上也相应地有了三种观点。

第一种模式是以德国为代表“发达式”税收基本法，其代表是德国1976年颁布的《税收通则》。“发达式”税收基本法篇幅宏大、结构复杂；内容包罗万象,涉及民法、经济法、刑法、刑诉法、民诉法、法院法及组织法等，不仅注重程度方面的规定，并且具体细腻，无须另外配套立法即可实施，具有很强的操作性，是典型的“法典法”；立法技术上讲究法律的完整性和逻辑性,体例结构、条文设置、立法内容的排列次序、概念术语运用都有较高的技术要求。

第二种模式是以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法，其典型是俄罗斯1991年《联邦税法体制基础法》。“发展式”税收基本法篇幅短小、结构简单，采用的是章、条、款的简单结构；内容相对较窄,规定比较原则性，且不太注重程序,在实施中必须依赖于其他配套立法。但其优点是比较灵活,可根据经济社会生活的不断发展而随时不断修改完善；立法技术要求相对较低，条文之间的逻辑要求不甚严格，起草制定修改比较方便。

第三种模式是以日本和韩国为代表的“较发达式”的税收基本法，其典型是日本在1987年颁布的《国税通则法》和韩国在1984年颁布的《国税基本法》。“较发达式”的税收基本法在体例结构上的设计与德国有许多相近之处，如立法内容的排列顺序，对程序性规定的重视，操作性比较强等。但较之德国税收基本法，日、韩两国的税收基本法的立法规模要小得多。

笔者认为，我国在制定税收基本法时，不要刻意去模仿或照搬哪一种模式。我国是发展中国家，在制定税收基本法上缺乏经验，但同时我国是市场经济国家，经济发展迅速，因此上述三种立法模式均可以为我们提供一些借鉴。事实上,立法的分类并无绝对的标准。我国税收基本法的制定，应是民族特色和国际标准的有机结合，即我国应该立足现实国情，兼收并蓄，首先要向俄罗斯等国的“发展”式税收基本法学习，因为我国与这些国家在市场经济不发达，国家尚不富裕这一点上是共同的，因此，其税收基本法有许多可资借鉴之处，我国的税收基本法如果脱离了这个现实国情，将是无源之水，无本之木。同时，也要注意“发达”式税收基本法的科学性，将之视为我国税收基本法的发展方向,并借鉴一些能为我国现实国情所接受的法律原则和法律制度，以利于我国税收基本法与国际标准的真正接轨。

四、关于税收基本法与税收征管法的关系

在税收基本法与其它单行税法的关系上，学界仍然有两种主要的观点，一种认为是上位法与下位法的关系；一种认为是一般法与特别法的关系。两种观点的实质区别，在于税收基本法与单行税法发生冲突时，谁将得到优先适用的问题。笔者认为，今后我国的税法体系应当是由宪法、税收基本法、税收单行法、税收单行行政法规、税收规章五个层次组成。宪法是第一层次，是所有其它税收法律法规的上位法；税收基本法是第二层次，与宪法之外的其它税收法律法规之间的关系是上位法与下位法的关系，而不是一般法与特别法的关系。税收基本法与以下三个层次之间在内在关系上是不能分割的、不能有空隙的；也不能是矛盾的或抵触的。分析税收基本法与其它单行税法的关系，都必须遵循前述的这一基本观点，只有这样，才能正确认识税收基本法与其它单行税法的关系。

日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。

我国现行的税收程序制度，主要规定在税收征管法中,税收征管法实际上扮演着“小税收基本法”的角色。制定税收基本法时，应认真总结税收征管法实施的经验，吸收其中行之有效的基本程序制度并上升到税收基本法中。但在税收基本法制定后，税收征管法应缩小并纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。因而税收征管法在税法体系中处于第三层次，与税收基本法之间是单行法与基本法、下位法与上位法的关系。因此税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定都不得与税收基本法的规定相抵触，即税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定适用。

【参考文献】

[1]王鸿貌.刍议税收基本法立法的几个基本问题[J].河北法学，2005(3).

税法的基本特征篇4

一、关于税收基本法名称

（一）采用“税收基本法”的名称是其功能定位决定的

（二）采用“税收基本法”的名称是其立法目的决定的

（三）采用“税收基本法”的名称能规范法律名称的使用

二、关于税收基本法的适用范围

三、关于税收基本法的立法模式

世界上税收基本法的立法模式主要有三种，分别是以德国为代表的“发达式”税收基本法、以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法和以日本、韩国为代表的“较发达式”税收基本法。我国学者在税收基本法的立法模式上也相应地有了三种观点。

四、关于税收基本法与税收征管法的关系

【参考文献】

[1] 王鸿貌.刍议税收基本法立法的几个基本问题[J]. 河北法学，2005(3).

税法的基本特征篇5

基本特点

在基金运作中，税收优惠政策具体涉及到所得税、营业税和印花税等多个方面。

在所得税方面，相似于很多国家，为了避免造成重复征税现象，我国对基金也不征收所得税，而对投资者获得的收益征收所得税。

在营业税方面，《关于证券投资基金税收问题的通知（财税字？1998？55号）》（以下简称《通知》）指出：1.以发行基金方式募集资金不属于营业税的征税范围，不征收营业税。2.基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，在2000年底以前暂免征收营业税。3.金融机构（包括银行和非银行金融机构）买卖基金的差价收入征收营业税。个人和非金融机构买卖基金单位的差价收入不征收营业税。2001年又专门下发通知，将买卖股票债券的差价收入暂免征收营业税的优惠延长至2003年，反映了国家对基金行业发展的支持。

在印花税方面，通常认为征收一定的交易印花税会抑制频繁交易，但实际上股票交易印花税的调整对股票市场的影响是短期的，股市持续非理性上涨时，交易印花税并不能有效地抑制投机。

因此，尽管《通知》将印花税税率降至0.4％，双向税率调至0.8％，但是实际税率仍旧偏高，使基金的投资操作面临较大的成本压力。另外，对于投资者买卖基金份额时是否需要征收印花税也值得探讨，《通知》和后来的补充条例规定了税收暂免至2001年12月31日。

另外，2002年国家下发了《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》，明确了对开放式基金的四个优惠措施：1.对基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，在2003年底前暂免征收营业税、企业所得税；2.对个人投资者申购和赎回基金单位取得的差价收入，暂不征收个人所得税；3.对基金取得的股票的股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入，由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付上述收入时代扣代缴20％的个人所得税；对投资者从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税；4.对投资者申购和赎回基金单位，暂不征收印花税。

一些缺陷

总的说来，为了扶持基金行业的发展，中国的税收政策对基金行业提供了一定的优惠，但是也存在一些问题：

首先，税收优惠规则制定过于笼统和宽泛，对特定领域的引导性不强，特别是没有着眼于建立基金市场发展的稳定资金补充渠道这个大的方向，因而对特定资金引入的作用不明显。

具体来说，中国对社保基金、养老基金、企业年金等特定的资金缺乏明确的免税优惠，无法像美国等成熟市场上的个人退休投资基金或者教育储蓄投资基金那样投入于投资基金领域。

其次，税收政策的制定和执行都不规范，征税规则的解读不明确，优惠措施的更改不正规，各个地方执行的尺度不一致。在行业逐渐走向成熟时，税收会成为基金运作中的一项重要成本，系统规范、符合国际惯例并且相对稳定的征税规则是保证行业健康发展的基础。

再次，随着中国基金创新的加快，相应的税收政策往往难以及时跟上基金创新的进程，往往是在基金创新产品推出一两年后才出台相应的税收政策。税收政策的滞后性使得新产品在一开始面世时就面临税收上的不确定性。

最后，因为缺乏对私募基金的清晰监管框架，使得当前私募基金基本上在税收体制覆盖之外运作，显然会形成税收的流失。

完善基金税收制度的建议

一是合理界定中国基金税收政策的基本原则。要参照成熟市场基金税收政策的经验，制定我国基金行业合理的税收范围和比率，在金融市场开放环境下，不能以过高的税率阻碍自身发展，降低与外资基金的竞争力。

在征税环节和程序上，做到“使基金投资者通过基金形式买卖证券的实际税负不高于投资者直接投资于证券的税负”，以公允的税收水平提高行业竞争力。

二是要通过清晰的税收优惠政策，为基金市场形成稳定的资金补充渠道，也为投资者提供稳定的投资渠道。例如，对于社会保障资金、企业年金、个人退休投资计划等要制定清晰的免税政策。

三是在所得税方面，按照虚拟法人理论基础，避免重复课税，在纳税环节的选择上建议采用代扣制，实行源头控制；营业税方面，当前税率过高，可适当降低；对资本利得的征税应当加以研究，对长期和短期资本利得或资本亏损区别对待。

四是着手研究私募基金合法化的问题。

五是作为基金管理公司，应该重视税收在基金运作中的调节作用，关注其对成本和收益的影响。从目前的发展趋势看，税收会成为基金运作中的重要影响因素之一。

随着竞争的日趋激烈，一方面管理公司可以研究税收政策，采取合理方法降低税收成本，提高税收效率，另一方面也可以利用征税规则在某些领域的优惠而进行产品创新，以税收的减免作为吸引投资者的一种手段。

（作者系国务院发展研究中心金融研究所副所长，中国证监会基金监管部专家委员会委员）

税法的基本特征篇6

（1）土地保有课税；

（2）土地有偿转移和增值课税；

（3）土地取得和无偿转移课税。

一、土地保育课制的国际比较

土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨，确保土地保有的负担公平，降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同，各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等，差别很大，特别是许多国家的土地税是作为地方税税种，即使在一国之内，各地方之间也不一样。

（一）课税范围

各国对土地税的课税范围，有广义和狭义两种：（1）广义的土地税，把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。（2）狭义的土地税，只是单指对土地的课税。

（二）税种设置

各国对土地保有课税的税种设置，基本上可分为两种情况：

1．合并在其他财产税中征收

由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量，目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收，合并征收的情况，主要有以下几种：

（1）合并在一般财产税内征收，一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税，把土地等不动产和动产合并征收。

（2）合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产，如加拿大、法国、英国、荷兰等，都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税，对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。‘

（3）合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国，都把土地合并在财产净值税中征收。

（4）合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上，密不可分，有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收，如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税；巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。

（5）合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成，其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税，是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象，其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于，它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。

2．单独设置土地保有税税种，分别课征。

据不完全统计，目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个，所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西，一直征收土地税，包括对农业土地征收的农村土地税，对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税，还有荒地税、空地税、不在地主税（即土地所有人离开土地所在地达到一定期限），这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税，都是以地价税为基础加增若干倍征收的，而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税，是对非农业用地征收，由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种，除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外，还有单列税种征收的地价税（国税）和特别土地保有税（地方税）。

（三）计税依据

各国土地税的计税依据，基本上可以分为从量计征和从价计征两种。

从量计征的土地税，是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税，因为计征简便，税额确实，在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大，如果再按土地面积或生产物的产量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各国已少采用，以从价计征取而代之。

从价计征的土地税，是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征，后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同，大多数国家是根据土地的估价课征，也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施，包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”，税务机关按“公告现值”征收土地增值税，按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”，对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”（保有部分）的课税标准为该土地的取得价格。

（四）税率设计

各国土地税税率的形式较多，总的来说，有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。

美国、德国、日本等多数经济发达国家，对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0．5％和0.6％的比例税率。日本的地价税税率为0．3％，特别土地保有税税率为1．4％。新西兰的土地税税率为2％。

许多国家和地区，根据以下不同情况采用不同税率：

1．根据土地用途不同，采用不同税率。

有些国家和地区，对不同用途的土地采用不同税率，农业用地低于城市用地，工业用地低于商业用地，住宅用地低于营业用地，宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率，分为一般税率和优惠税率两种，对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1％，公有土地税率为1．5％。菲律宾、牙买加、利比里亚等国，也按土地的不同用途采用不同税率。

2．根据土地所处地理位置不同，采用不同税率。

美国包括土地在内的一般财产税的税率，各州都不一样，一般在3％-10％之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同，将税率定为l％——5．5％，首都哥本哈根的税率最高。

3．根据土地开发程度不同，采用不同税率。

我国香港特别行政区的不动产税税率，原则上是17％，新开辟地区为11％，但对供应不过滤水的地区为16％，无水道的地区为15％，新开辟区为9％。新加坡为了适应经济开发政策的需要，原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类，采用不同的税率，分别为36％、18％和12％。从1984年起修改为全国23％的统一税率。

4．对空地或闲置土地，采用较高税率。

如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地（所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施，而仍未依规定建筑，或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15％的土地）按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率，目的是为了促进土地的有效利用。

发展中国家的土地税多数采用累进税率，这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义，在土地公有情况下，可防止土地盲目占用和浪费土地资源，有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次（从0．2％——3．5％不等）的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小，课以一定税额，分34个级次。我国台湾地区的地价税税率，按地价总额和土地用途不同，分别适用基本税率、累进税率和特别税率：凡地价总额未超过累进起点地价的，适用10％的基本税率；超过累进起点地价的，按超倍累进税率征收；对某些用途的土地如名胜古迹占地，适用10％的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂，分为一般税率、特别税率和个别税率3类：一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地，一般税率和特别税率都设有9个级别，最低级次的税率分别为0．2％和0．3％，最高级次的税率分别为5％和2％；个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林，税率为0．1％；工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地，税率为0．3%；高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0．5%。

（五）征收管理

土地课税的征收管理权限，多数国家归地方政府，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家，都把土地课税归入地方税体系。如美国，土地课税是财产税的一个组成部分，而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革，把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制，除1992年1月1日起开征的地价税属于国税，由国税局负责征收外，其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算，属于道府县的有固定资产税和不动产取得税，属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税，土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税，实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制，3级政府都有相应的征收管理权限：土地税（农村土地）归联邦政府征收，收入的80％归当地政府；动产税（城市土地）归市政府征收；不动产转让税归州政府征收。

二、土地有偿转移和增值课税的国际比较

对土地所有者的土地增值额课征的税，称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分；后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值（指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的，而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的），这部分增值有人主张应该全部归公，以体现财富的公平分配，并限制土地投机，抑制土地兼并。土地是一种资本资产，对资本资产的增值所课征的税，实质上是属于资本利得税的范畴。

（一）课税范围

土地增值税的课税范围一般分为两种：一种是包括对土地及建筑物增值的课税，如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税，如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。

土地增值税的课税对象是土地的增值额，一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税，对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象，也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税，只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本，对个人和法人的土地转让收入，分别课征：对个人的土地转让收入课征的税种，由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成；对法人的土地转让收入税，由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。

（二）课征方式

许多国家对土地转让或定期增值的收入，同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式，可分为两种：

1．综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中，统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入，征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得，进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税；超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。

2．单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来，单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税，核心是单独计算，分离课税，对法人的土地转让收入，在1991年以前，是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的，在1991年的土地税制改革中，进一步强化了对法人土地转让收入的课征，对超短期土地转让收入按67．5％的税率实行分离课税，不再与其他法人税综合计算，从而使法人企业在其他收入出现赤字时，无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国，除非投机买卖，原则上不征税。新晨

（三）计税基础

土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价（原来购入价或取得使用权的支付价）和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础，纳税人按公告现值的80％——120％申报纳税。对不发生转移的土地，定期估价一次，按增加价值课税，允许扣除为增值而发生的各项成本费用。

（四）税率设计

土地增值税的税率，基本上分为比例税率和累进税率两种。

1．比例税率。

韩国的土地超额增值税，实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率，因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率，土地持有期长的实行轻税率，短的实行高税率。如日本，对个人的土地转让，分为长期转让、短期转让和超短期转让3种，“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的；“短期转让”是指持有的时间2一5年的；“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10％——20%、40％和50％的不同税率，以抑制土地投机，合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外，另征附加税，如从1973年起，对法人的土地转让收入，在普通法人税以外，对拥有期在5年以下的短期转让收入，加征20％的法人税。1987年规定，对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入，加征10％——30％的附加税。1991年，对5年以上的长期转让收入，也实行了加征10％的附加税制度。

2．累进税率。

有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时，不论土地面积大小，涨价数额多少，一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率，按土地涨价倍数实行3级超额累，进税率，具体计算为：土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100％者，就其涨价总额按税率40％征收；超过100％而未达200%者，就其超过部分按50％的税率征收；超过200％以上者，就其超过部分按60％的税率征收。在计征土地增值税时，对以前转移时申报的土地现值，都按物价指数进行调整，以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象，按照价格增长幅度采用累进税制，按3％——30％的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分（具体征税标准和税率见表1）。

三、土地取得和无偿转移课税的国际比较

土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税，分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。

（一）有偿转移取得土地时的课税

韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税，按所购项目价值2％的标准税率课征，或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。

日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外，还有不动产取得税和特别土地保有税（取得部分）。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税，不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋，都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元，征税标准是购买时的价格，标准税率为4％。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税（取得部分）由市町村征收，目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用，内容包括保有课税和取得课税两个部分。

德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”，在土地所有权转移书立登记凭证时，按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时，就当事人双方订立的契约，对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税，实际上是对不动产取得者课征的税收。

（二）无偿转移取得土地时的课税

对土地等财产无偿转移时课征的税，称为财产转移税，包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。

与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税，是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式，各国的做法不同，包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合

1．两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式：（1）单一税制，即在遗产税、继承税和赠与税3种税中，只设立其中一个税种，如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税，而没有继承税和赠与税；英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税，不单设赠与税；伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税，未征收赠与税；加纳，秘鲁只征收赠与税，不征收遗产税。（2）分设两税，并行征收，这种方式为大多数国家所采用，如美国既征遗产税同时又征赠与税；日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。（3）分设两税，交叉合并课征，即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外，在财产所有人死亡后，均将生前赠与总额（或受赠总额）并入遗产总额（或继承总额）中一并课税，原先已纳的赠与税额准予扣除，如意大利、新西兰等采用这种方式。

2．税率的配合方式，有两税分设税率和两税合一税率两种做法，如美国联邦的遗产税和赠与税，适用统一的超额累进税率；英国的遗产继承税，从1988——1989年度起，税率由超额累进税率改为统一的比例税率；德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率，实行超额累进税率；日本对继承税和赠与税分别设计税率表，都采用超额累进税率。

主要参考资料：

税法的基本特征篇7

一、土地保育课制的国际比较

（一）课税范围

（二）税种设置

各国对土地保有课税的税种设置，基本上可分为两种情况：

1．合并在其他财产税中征收

2．单独设置土地保有税税种，分别课征。

（三）计税依据

各国土地税的计税依据，基本上可以分为从量计征和从价计征两种。

（四）税率设计

各国土地税税率的形式较多，总的来说，有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。

许多国家和地区，根据以下不同情况采用不同税率：

1．根据土地用途不同，采用不同税率。

2．根据土地所处地理位置不同，采用不同税率。

3．根据土地开发程度不同，采用不同税率。

4．对空地或闲置土地，采用较高税率。

（五）征收管理

二、土地有偿转移和增值课税的国际比较

（一）课税范围

（二）课征方式

许多国家对土地转让或定期增值的收入，同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式，可分为两种：

（三）计税基础

（四）税率设计

土地增值税的税率，基本上分为比例税率和累进税率两种。

1．比例税率。

2．累进税率。

三、土地取得和无偿转移课税的国际比较

（一）有偿转移取得土地时的课税

韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税，按所购项目价值2％的标准税率课征，或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。

（二）无偿转移取得土地时的课税

对土地等财产无偿转移时课征的税，称为财产转移税，包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税，是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式，各国的做法不同，包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合

主要参考资料：

（1）尾崎护（日）《日本等工业化国家的税制》（中国税务出版社1995年11月出版）。

税法的基本特征篇8

增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。所谓增值额，是纳税人在从事生产经营活动过程中新创造的或新增加的价值量。与传统的产品销售税相比，增值税具有以下特点：(1)实行价外税。(2)划分一般纳税人和小规模纳税人。(3)简化征收率和实行零税率。

从计税原理上说，增值税是对商品生产，流通，劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。但实际上，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国也采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应缴的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

按照税基范围的不同，可以将增值税分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。三种类型增值税的主要区别在于对资本性货物抵扣的情况不一样，导致税基范围一个比一个窄小。生产型增值税只允许抵扣购进非资本性货物所含的进项税额，不允许抵扣购进资本性货物所含的进项税额，其税基相当于国民生产总值，因而称为生产型增值税。收入型增值税不仅允许抵扣购进非资本性货物所含的进项税额，而且允许按购进资本性货物提取折旧抵扣进项税额，其税基相当于国民收入，因而称为收入型增值税。消费型增值税的税基不仅允许抵扣购进非资本性货物所含的进项税额，而且允许购进资本性货物一次全部抵扣进项税额，增值税税基相当于消费，因而称为消费型增值税。

在引进增值税的初期，有些国家往往采用生产型增值税，以保障财政收入。但是，生产型增值税会抑制扩大投资、更新设备，不利于扩大再生产和产品出口，从而对整个社会经济的持续发展产生不利影响，最终会导致经济萧条，税源萎缩、税收收入下降。目前，大多数实行增值税的国家都采用消费型增值税，只有少数国家采用收入型增值税或生产型增值税。

增值税从理论探讨阶段就显示出无可比拟的优越性。增值税保留了销售税多阶段，多环节征收的特点，征收范围广泛。除此之外，首先，增值税的税负与增值额有关而与周转环节的多少无关；其次，税收负担向前推移，消费者最终承担了全部税负。

结合增值税征收管理的独特方式，增值税具有以下5个方面的优点：(1)税负公平，有利于平等竞争。增值税最主要的优点是在价格相同的情况下，无论在商品流转的哪个环节，无论经营方式如何，税收负担是相同的，能够最大限度地体现税收中性原则，发挥市场的基础性调控作用，因而有利于企业在平等的基础上展开公平竞争，有利于企业生产的社会化，专业化协作发展。(2)税基广泛，有利于税收收入稳定。增值税的征收范围比较广泛，不但适用于在生产领域征收，而且适用于在流通领域征收，还可以对各种劳务征收。可以说，增值税是一个能够对全社会征收的流转税税种。增值税还可使减免税受到制约，从而使收入流失大大减少，有利于促进税收收入的稳定增长。(3)自动审计，有利于加强征收管理。在增值税的计算上，多数国家采取发票抵扣法，购销双方的相互审计关系得到加强。由于审计功能加强，扣税又必须有发票作依据，加上信息技术的运用，大大减少了偷漏税的可能性，提高了税收征收管理的严密程度。(4)有利于促进企业加强管理。由于增值税要求企业具备健全的财务制度，因而强化了企业的管理水平。(5)有利于促进国际贸易发展。实行增值税的国家一般都对出口商品实行零税率，对进口商品征收进口环节增值税，因而解决了国际贸易中商品税负不公平的矛盾。由于增值税存在着巨大的优越性，得以在世界各国迅速实施。

与它的优点一样，增值税也存在着明显的缺陷(1)增值税是累退的。增值税采取较少的比例税率，对于销售额大的纳税人，并不能征收较多的税收。(2)征管成本增加。实行增值税会相应增加大量的纳税管理工作，操作上的复杂性对许多国家都是一个难题，特别是对出口退税的监督管理，使管理成本大幅提高。相应的，由于要满足税务机关的各种要求，纳税人的纳税成本也相应提高，增加了纳税费用。(3)潜在的偷税可能性。增值税的扣税机制使逃税变得十分有利可图，使纳税人在巨大收益的诱惑下敢于铤而走险。假如社会秩序不规范，虚报税收抵扣额与伪造专用发票的潜在漏洞就会十分严重。

增值税的产生和发展

增值税的兴起堪称税收史上一绝，没有其他任何税种能像增值税那样，受到如此多的国家的热烈欢迎，在短短50年时间里风靡全球。事实上，增值税的产生和发展是适应时展潮流的税收改革。

增值税出现以前对商品流转环节征收的销售税或产品税，其最大弊端是存在重叠征税的影响因素。具体表现在以下4个方面：(1)按交易额全额征税的销售税，造成了同一种产品因生产方式不同，税负畸轻畸重的现象，妨碍商品生产的社会化、专业化。(2)由于销售税按商品交易额全额征税，每增加一个流通环节，就要按全额征一次税，又由于流转环节在生产环节之后，因销售额阶梯式增大，重叠征税的程度更严重。(3)由于销售税可以根据产品的不同分类分别制定税率，因而销售税易使进入国际贸易的商品税负产生较大差别，不符合关贸总协定取消进出口产品差别性税收待遇的要求，容易引起贸易摩擦和国际贸易争端。(4)销售税不仅偷，逃，漏税比较容易，而且实行减免税也比较容易，执行中税收漏洞较大。

正是由于这些弊病日益明显，许多国家努力寻找更好的征税办法。从19世纪中期到20世纪初，不少国家寄希望于直接税制度，所得税被认为是完美无缺的税种，以所得税取代销售税的思潮形成了世界性潮流。但是实践证明。所得税不能取代销售税的作用，于是人们又将注意力重新转向改革销售税。在这种大背景下，增值税应运而生。

针对价值的增值部分征税的税收构想，最早于20世纪早期由美国耶鲁大学的托马斯・s・亚当斯教授和德国的威尔海姆・冯・西门子博士分别提出。1 954年法国将这一“奇思妙想”付诸实践。其后，许多国家纷纷效仿。20世纪50年代只有法国和原法属殖民地的几个国家推行。60年代受到了欧共体的重视，1 967年4月11日，欧共体公布了关于增值税法的第6号指

令，规定各成员国，必须遵守该指令所附的增值税法令范本，修改本国的增值税法，并在1978年1月1目前付诸实施。近30年来，增值税更是遍布亚、非、拉美的许多国家。半个世纪以来，它经历了探索、发展到完善的过程。现在全球约有1 60个国家实行了增值税。

我国从1 979年下半年开始进行增值税试点，1982年财政部制定的《增值税暂行办法》规定，1983年部分行业统一试行增值税，1984年国务院颁布《中华人民共和国增值税条例(草案)》，进一步明确在全国范围对部分行业征收增值税。1 993年我国进行工商税制改革时，国务院了《中华人民共和国增值税暂行条例》，规定全国范围内对销售，进口货物和提供加工，修理修配劳务征收增值税。2008年11月国务院通过修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，规定自2009年1月1日起，全国范围内实施增值税转型改革，即企业购进机器设备可以抵扣进项税额。

自从1994年工商税收改革以后，增值税成为我国第一大税种，当年税收达到2212.6亿元，占全部税收总额的43.3％。

我国增值税的基本内容

增值税的纳税人。在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工，修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。增值税的纳税人有两种：一是小规模纳税人：年应征增值税销售额在规定标准以下，会计核算不健全，不能准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额的纳税人。二是一般纳税人：达到一定的生产经营规模，并且是会计核算健全，能按照税法的规定，分别核算销项税额，进项税额和应纳税额的单位。

增值税的征收范围。增值税征收范围包括：(1)货物(有形产品，包括热力，电力，气体等)；(2)应税劳务(提供加工，修理修配劳务)；(3)进口货物。

增值税的税率。增值税税率分为基本税率17％、低税率13％。另外，小规模纳税人适用3％的征收率。对于纳税人出口货物实行零税率，即出口退税。但是，国务院另有规定的除外。

增值税的计税依据。纳税人销售货物或提供应税劳务的计税依据为其销售额，进口货物的计税依据为规定的组成计税价格。

增值税应纳税额的计算。

增值税的优惠政策。下列各项货物免征增值税：(1)农业生产者销售的自产初级农业产品；(2)避孕药品和用具i(3)古旧图书；(4)直接用于科学研究，科学试验和教学的进口仪器，设备；(5)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资，设备；(6)由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；(7)销售的自己使用过的物品(不含游艇，摩托车、应征消费税的汽车)；(8)国务院规定的其他减税和免税项目。

现代增值税模式

全国人大常委会审议增值税法草案，是将原有增值税暂行条例上升为法律，还是进一步深化增值税改革?我国增值税是否还有改革的必要?这些都是目前社会普遍关心的问题。

税法的基本特征篇9

一、美国地方税制及其特点

1、美国的地方税制

美国是一个联邦制国家，美国宪法把美国政府分为联邦、州、地方三个级别。与三级政府相适应，税收也实行三级管理。各级政府都有明确的事权和独立的征税权。其基本特点是：

第一、税种上划分联邦税、州税和地方税，自成体系，各级政府都有 “当家”税种，主要税种同源分享。联邦税收体系以个人所得税、公司所得税和社会保险税三大直接税为主体，辅之以消费税、遗产和赠与税、关税；州政府的税收体系是以销售税、总收入税为主，辅之以个人所得税、公司所得税、消费税、遗产税以及其他税种；地方政府的税收体系以财产税为主体，辅之以销售税、个人所得税和其他税种，以及规费。州政府主要收入来源是销售流转额征收，占州政府的58.3%。这种税直接对工商企业的商品或劳务的生产和销售流转额征收，其优点是州政府可用较低的名义税率和保证费用得到大量收入，征管效应强，为州政府提供了稳定的税源。由于固定资产代表一种相当长远的资本投资形式，因而能成为地方政府一个丰富的税源，所以财产税在地方政府收入中的比重达75.98%。上述三级税收体系表明，美国各级政府之间划分税种并不是绝对的，一些主要税种由中央和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入，这是美国分税制的一个显著特点。由三级政府同时开征的税种有个人所得税、公司所得税、薪工税、销售税、消费税等；由联邦和州政府共同开征的税? 钟幸挪驮胨埃?nbsp;由州政府和地方政府共同开征的税种有财产税。自本世纪70年代以来，地方税收入（州和地方政府税收）占税收总额的比例大致保持在40%左右。

第二，税收高度分散，地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和税收管理权。主要体现在：①联邦、州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。联邦税收由联邦自己立法和执行；州税收由州政府立法；地方税收由地方政府立法。这就使得美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。 ②各州和地方的税收政策差异甚大。例如，在50个州中有7个州根本不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。在纽约州，纽约市课征个人所得税，而州内的其他小镇则不课征；销售税是州政府税收的主要来源，平均占州政府收入的30%以上，但具体到各州却又不同，有的高达40%以上，有的只占8%左右；房地产税全国各地不仅税率高低悬殊，且估价方法也不一样。③联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全美各地征收联邦税收；各个州、各个城镇、市区等地方政府也设自己的征管机构，征收各自的税收。这样，一个纳税人经常同时向几个税务机构交税。各州的征管方式也不同，有些州委托联邦国内税务局代征个人所得税，有些州由州税务局代地方征个人? 盟昂凸舅盟埃褂械氖侵莺偷胤椒终鳌?nbsp;

第三、多样化的共享税源协调方式和自上而下的补助制度。为协调好三级政府同复杂的税源共享关系，美国主要通过税款代征、税种补征、税收扣除、税收抵免、税收免征等方法来加以调整；为弥补州和地方政府用本级税收收入冲抵本级支出的不足，美国实行自上而下的补助金制，即联邦对州和地方发放的联邦补助金，以及州对地方政府发放的州补助金。

二、日本的地方税制及其特点

日本是一个单一制国家，实行中央集权制，地方行政区分为都道府县和市町村两级，日本税收也分中央、都道府县和市町村三级管理，但地方的税收管理权限较小，其特点是：

第一、税种划分为国税、都道府县税种和市町村税，每一级政府都以两种税为主体税种。日本地方税分为都道府县税和市町村税两部分。中央与地方税划分由国会负责，地方税的划分原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据，各项税种之间上下兼顾。按现行税制结构，日本共有59种税，其中属于都道府县税的有15种，属于市町村税的有17种。各级政府的税收体系均采取双主体结构。国税以个人所得税和法人所得税为主体，都道府县税以居民税和事业税为主体；市町村税以居民税和固定资产税为主体。究其原因，是这几种税受外在因素影响较小，收入稳定，能基本保证各级政府的主要支出需要，中央与地方税收分配格局基本呈三分之二与三分之一的比例。

第二、税法由国会制订，内阁为实施税法而制定政令，都道府县和市町村等各级地方政府根据政令制订条例。日本在税收管理体制上，偏重于中央集权，税收立法权都归国会，各税法都要经过国会批准，地方有独立管理地方税种的权力，但要受国家制定的《地方税法》的限制，地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种。不过地方政府出现收不抵支的情况时，可以在法定税种以外开设普通税，但该税的开征和调整必须经过地方议会讨论通过，并经中央政府批准。地方税的大部分税所实行的正常税率（标准税率）都由地方税法规定，但是对一些特定的税种，如都道府县税中的事业税、汽车税，市町村税中的居民税和固定资产税等税种，都规定了税率的上限。还有一些地方税有全国统一的法定税率，地方不得自行改变，比如车辆购置税、煤气税、事业所得税等就属这种情况。此外，地方税中还有一些税种，法律上没有规定其税率，由地方自行决定，如法定以外普通税等。

在税收征管上，日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构，各自征收本级政府的税收。

第三、独特的税收调整制度。在日本，税收虽然大部分由中央政府征收，但大部分收入都由地方政府使用。为此，日本有一套独特的税收再调整制度，以弥补地方税收收入的不足。该制度由国家下拨税、国家让与税和国库支出金三种形式构成。

三、我国地方税制及特点

九四年实行分税制以来，理顺了中央与地方的分配关系。我国一直实行中央集权管理体制，政权分为中央、省、市（县）三级管理，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调控经济的需要。税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税分享部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。

第一、比较彻底的划分税种办法，主要税种归中央，零星税源归地方。建立中央与地方两大税务体系。中央财政的固定收入包括关税、增值税、消费税、中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中缴纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税）等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担20%部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。

地方财政的固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）、地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）、地方企业上交利润、城镇土地使用税、个人所得税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险公司集中交纳的部分）、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、对农业特产收入征收的农业税、耕地占用税、契税、遗产税和赠予税、土地增值税、国有土地有偿出让收入等。

中央财政与地方财政共享收入包括增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%，资源税按不同的资源品种划分，陆地资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税中央与地方各分享50%。

第二、税收高度集中，地方机动权力较小。

我国税收立法权比较集中，长期以来我国实行计划经济，传统的体制在市场经济建立初期也难以完全扭转。中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调整经济的需要。无论是中央返还共享的地方税部分，还是税收法律和主要政策包括开征权、征税范围等，均由中央政府统一规定。具体条例由财政部或国家税务总局制订。地方政府只能按国家的税收政策及法令执行。但地方也有一定机动权。比如车船税、房产税的开征、停征由省人民政府决定。部分地方税种的减免按一定权限报省级税务机关审批。

第三、组织机构。九四年实行分税制以来，设置了中央税务系统，即省市县设有国家税务局，实行垂直人员及垂直经费的管理，负责中央部分税收收入及共享税的收入；设有地方税务系统，实行人员垂直管理及经费的横向管理，负担地方税的收入。

三、几个国家税制的比较分析与启示。

由于各国的国情不同，各国的地方税制也各有千秋。从这些国家地方税制的比较研究中，可以归纳出以下几点：

1、从税制的总体结构看，上述几个国家都注意了地方税制在整个税制中的重要地位。国外地方税制主要从效率与受益的角度考虑，税收管理级次划分清楚、简明，注意把各级政府的责、权、利有机结合起来，即以税收自身特征与性质来划分各级政府的税源，每级政府都有自己的税收，以事权与财权相统一的原则确定税收收入分配的份额。各地的公共需求由地方政府提供，而地方政府的财力和地方税收紧密相联系。这样既体现了税收管理的科学性，又能充分调动政府治税理财的积极性和主动性。因此，地方税具有以下特征：①收入稳定。各级政府都有“当家税种”，地方税收收入不随景气变化而上下大幅度波动，具有相当固定收入来源。 ②增长灵活。地方税收可随着本地区人口、所得的增加或通货膨胀而相应增长。我国地方税尤重第三产业，经济发展要求第三产业结构比例上升，地方税增长前景广阔。 ③税负公平。税收中性要求：富者多缴税，穷者少缴或不缴，体现受益原则。我国个人所得税比重日益增大，是地方税潜力很大的税种，公平原则突出，关键在于如何管理执行。④稽征方便。地方税的建制考虑了地方政政府的税收行政能力及课征技术，体现了税法严肃性。

2、从地方税的划分标准和方法来看，充分考虑了不同税种的性质与功能。并兼顾了地方税收入规模的需求。一般以这样几条原则为依据：一是效率原则，以组织税收收入的效率之高低为依据，如财产税、土地税被划分地方税，因为地方政府对当地情况较为了解，便于征收管理，且征收成本较低；二是充裕原则，助以税基为特点。凡税基、税源只涉及地区范围的税种划归地方，税基不能流动或难以流动的税种也归地方；三是适应原则。即以社会经济稳定、协调发展为依据。划入地方税的一般都是对经济发展较小，与地方经济发展密切相关的税种。

在地方税的划分方法上，大体有三种形式。 ①彻底的税种划分，划清中央和地方税，互不干扰。如日本属此类型。②含共享税划分。将部分税种划分为中央与地方共享税种，如我国增值税，征收由中央税局负责，分配上中央与地方各占50%。③税率分享。就是对税源采取比例分配方式。美国采取的就是这一办法。

3、从地方税的税种结构上看，发达国家（如美国、日本）主要税收来源一般均以所得税和财产税为主要税种；发展中国家（如中国）地方税收来源主要为流转税及个人所得税为主。随着经济发展，第三产业及个人所得税收入将越来越成为地方税收来源。

税法的基本特征篇10

（一）税收基本法的概念

税收基本法是指一个国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题而进行的规定，以统帅、约束、指导、协调、各单行税收法律法规，在税法体系中具有仅此于宪法的最高法律地位和法律效力的法律规范。

（二）制定税收基本法的重大意义

连续三届全国人大常委会都把制定税收基本法列入立法规划，并纳入重要的议事日程，而且近期还加大了制定税收基本法或税法通则的力度。其原因是：（1）由于税法的地位和税收法制建设的规律所确定的，税法是属于宪法、行政法之类的公法，是国家的重要法律。我国税种比较多，不可能每个税种都制定一部法律，只有首先制定一部税收基本法或税法通则，把我国税收法制原则、税法构成要素、税种设计、税制结构、税收管理体制、纳税人的权益保护、征税机关的基本职责等重大问题规定下来，才能总揽和协调税收法律制度的全局，才能弥补各个税种单行规定的缺欠和漏洞。（2）我国现在虽然已经有了一部税收征管法，但这仅是一部以税收程序法为主要内容的法律，如果没有一部综合性的税收实体法，税收征管程序法也很难发挥作用，必须配套。（3）税收基本法的提出，已经过了一定的论证并列入了全国人大常委会八五、九五、十五立法规划之中，并且已由财政部和国家税务总局牵头组织了专门班子负责这一工作，已经有了一定的基础。（4）尤其是根据十六届三中全会决定的要求，新一轮的税制改革已经有计划、分步骤的开始，全面推进经济法制建设已经展开，税收基本法或税法通则在当前整个财税立法和经济立法中处于非常重要的地位，是推进财税法制建设，带有全局性、综合性的立法。它将规定我国税收制度的基本结构和重大制度。

二、制定税收基本法应体现哪些特点

（一）以流转税和所得税为主体，以其他辅助税种为补充的现代税收体制结构

所得税有两大优点：一是征收合理。利大多征，利小少征，不论利润多寡均可征收。二是计算方便。它应用于各行、各业、各环节，有利既可征，十分方便。现在各发达国家都采取以所得税为中心的税收制度，可以说这是税制发展的趋势。据统计，美国所得税占税收收入的86.6%，日本占66.9%，英国占61.6%.一般说来，以什么税为主体的税收制度反映了一国的经济发展水平和财政收入的主要来源。经济发达国家总产值高，国民收入大，企业利润多，职工工资比较高，可以建立所得税为主体的税收制度。但是，对发展中国家来说，经济发展速度一般较慢，总产值低，国民收入少，要取得足额、稳定的财政收入，只有建立以流转税为中心的税制才比较合适，现在多数发展中国家也是这么做的。我国是属于发展中国家，流转税税源广，负担合理，人民已经习惯，仍占我国全部税收的60%.但是随着我国经济的发展特别是企业经营管理由“粗放型”向“集约型”转化，所得税必将成为我国税收制度中的重要税制。因此，我国建立以流转税和所得税为主体，以其他辅助税为补充的税制结构是必要的、合理的。

（二）有一定弹性的税收基本法律制度

税收基本法一经制定需要有相当程度的稳定性。但由于它赖以建立的经济基础是变化的、运动的，所以稳定只是相对的。因而要求税收制度有较强的适用性，尽可能的保持稳定，即具有一定的外在弹性和内在弹性。外在弹性是指税收基本法能适应经济结构的变化，特别是能调节在国民经济发展过程中出现的新的生产力组织形式。例如，设立增值税，是因为它适应性强，可以做到税收合理，不论生产组织形式是分是合，都不会增加或减少税负。内在弹性是指在税种不变的情况下，对其税率减免、缴纳期限等是可以调整和变化的。从而能适应各企业的不同情况，灵活保持对企业经济活动的调节作用。它主要通过在税率上有一定弹性的税种来解决。例如可以考虑建立分别适应比例税率、各种累进税率、有幅度的定额税率或固定税率、弹性税率的税种，让它们互相配合进行调节。从而使税制的外在弹性和内在弹性有机结合，充分发挥税收的经济杠杆作用。

（三）中央税制与地方税制相结合的税收基本法

我国实行分税的财政体制，要求强化中央财政，加强地方财政。税收也要依次划分为中央税、地方税、共享税，这早在1985年起实行划分税种、核定收支、分级包干的财政管理体制就已经逐步明确了。从1994年实行分税制后更使中央财政收入有足够来源，地方财政收入有相当的保障。既能保证国家税制的集中统一，又利于发挥地方税制的调节作用，收到更好的经济效果。同时，地方上有了固定的收入渠道，能调动地方积极性，加速地方建设。

（四）便于配套齐全的税收基本法制度

税收制度包括有关税收的宪法规定、法律、单行法规等。除宪法和法律外，大部分法规是由立法机关授权行政机关制定的。授权行政机关进行税收之必要，不仅仅是因为税收立法的技能性强，需由专门机关制定，更重要的是便于行政部门充分运用税收杠杆调节经济，而采取必要措施实施法律，尽可能的保持稳定性。所以，税法体系不是单一的平行的，而是多层次、阶梯式的结构。宪法的规定、基本法的规定、法律及其授权是母法，据此制定的是子法，据子法授权产生孙法。然而基本法是仅次于宪法而又同其他法律相平行的法律制度。这样的税法制度才是完整的、严密的、步步深入的、配套齐全的税法制度。

（五）税收实体法与程序法以及税收主体法相结合的税收基本法

也就是说除了税收的实体法，还要规定有完善的税收征管制度和税务组织机构。随着新税制改革的完善和税收工作重心向征管的转移，以及现在正在完善和实施的“以纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的征收模式，标志着我国的税收征管正朝着现代化的先进水平迈进。所有这些，2001年4月九届全国人大常务委员会第23次会议对1992年出台的税收征管法进行较大的修改，这些都应在税收基本法中得到反映和记载。

此外，税收基本法还应具有权威性、统一性、宏观性的特色，能体现维护国家权益、公平、公正、公开、平等的纳税原则等。

三、税收基本法的结构

应制定一部什么样的税收基本法，世界上有成文税收基本法的国家主要有德国、日本、韩国、印尼、俄罗斯、蒙古等等，就其体制结构而言，有三种情况：

（一）以德国为代表的篇幅宏大、结构复杂、包罗万象的税收基本法

整部法律共计9编25章48节72小节415条，除了税法还涉及民法、经济法、行政法、刑法、刑诉民诉、行诉、法院法等内容。

（二）以日本、韩国为代表的章节适中、结构简洁、内容得体的税收基本法

日本税收基本法分为10章139条（加上附则的12条）约6万字（相当中文），与有关法律交叉不多。

（三）以俄罗斯为代表的篇幅短小、结构简便、内容狭小的税收基本法

该法只有3章26条，没有节的简便体例结构。内容只是税收的权责法。

作为税法母法的税收基本法，其制定应立足我国国情，同时借鉴国外经验。因此，我国的税收基本法可采取中型的立法结构模式，与日本、韩国的税收基本法相类似。其好处是既突出税收基本法的特征又容易为大众所遵循和掌握。具体结构建议是：章、节、条款，全法可分为13章35节。总的内容应包括税制结构、征纳税程序、税务机构组织等基本内容。

第一章总则（应包括立法宗旨、适用范围、税法原则、主体税与辅助税种、税的要素、主管机关、时效等内容。）

第二章通用条款

第一节税收和税法（应包括税的定义、税和费的界定、税法的定义和税收法规体系。）

第二节税法渊源〔应包括法律、行政法规、规章、国际税收规定、贯例、解释。〕

第三节税种设置的条件和程序

第四节税种的分类和税权的划分

第五节中央税及其税权

第六节地方税及其税权

第七节共享税和税收返还

第三章税收管辖

第一节税收管辖权的原则

第二节税收管辖权的范围

第三节国际重复征税的消除措施

第四章纳税人的权利和义务

第一节纳税人的权利及其保护

第二节纳税人的义务及其履行

第三节扣缴义务人的权利和义务

第四节税务代理制度

第五章征税机关及其征税行为

第一节征税机关的组织及其奖励

第二节征税机关的权利和义务

第三节具体行政行为

第四节具体行政行为的形式和程序

第五节具体行政行为的效力、无效和撤销

（含税务行政处罚的种类和权限、税务行政处罚的程序和效力）

第六章税款的征收与管理

第一节税务登记

第二节纳税申报

第三节税款征收的方式

第四节税务检察

第五节账簿、凭证、报表等管理制度

第六节税收信息化

第七章税务行政复议

第一节税务行政复议程序

第二节税务行政复议效力

第八章税务行政诉讼

第一节税务行政诉讼

第二节税务行政赔偿

第九章税收协助与社会监督

第一节工商行政协助

第二节公、检、法、司协助

第三节社会协助与监督

第十章税收法律责任

第一节违反税收征管制度的法律责任

第二节违反海关税收制度的法律责任

第三节违反发票管理的法律责任

第四节违反税务代理制度的法律责任

第十一章附则

第一节基本术语

税法的基本特征篇11

一、美国地方税制及其特点

1、美国的地方税制

第一、税种上划分联邦税、州税和地方税，自成体系，各级政府都有“当家”税种，主要税种同源分享。联邦税收体系以个人所得税、公司所得税和社会保险税三大直接税为主体，辅之以消费税、遗产和赠与税、关税；州政府的税收体系是以销售税、总收入税为主，辅之以个人所得税、公司所得税、消费税、遗产税以及其他税种；地方政府的税收体系以财产税为主体，辅之以销售税、个人所得税和其他税种，以及规费。州政府主要收入来源是销售流转额征收，占州政府的58.3%。这种税直接对工商企业的商品或劳务的生产和销售流转额征收，其优点是州政府可用较低的名义税率和保证费用得到大量收入，征管效应强，为州政府提供了稳定的税源。由于固定资产代表一种相当长远的资本投资形式，因而能成为地方政府一个丰富的税源，所以财产税在地方政府收入中的比重达75.98%。上述三级税收体系表明，美国各级政府之间划分税种并不是绝对的，一些主要税种由中央和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入，这是美国分税制的一个显著特点。由三级政府同时开征的税种有个人所得税、公司所得税、薪工税、销售税、消费税等；由联邦和州政府共同开征的税种有遗产和赠与税；由州政府和地方政府共同开征的税种有财产税。自本世纪70年代以来，地方税收入（州和地方政府税收）占税收总额的比例大致保持在40%左右。

第二，税收高度分散，地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和税收管理权。主要体现在：①联邦、州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。联邦税收由联邦自己立法和执行；州税收由州政府立法；地方税收由地方政府立法。这就使得美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。②各州和地方的税收政策差异甚大。例如，在50个州中有7个州根本不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。在纽约州，纽约市课征个人所得税，而州内的其他小镇则不课征；销售税是州政府税收的主要来源，平均占州政府收入的30%以上，但具体到各州却又不同，有的高达40%以上，有的只占8%左右；房地产税全国各地不仅税率高低悬殊，且估价方法也不一样。③联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全美各地征收联邦税收；各个州、各个城镇、市区等地方政府也设自己的征管机构，征收各自的税收。这样，一个纳税人经常同时向几个税务机构交税。各州的征管方式也不同，有些州委托联邦国内税务局代征个人所得税，有些州由州税务局代地方征个人所得税和公司所得税，还有的是州和地方分征。

二、日本的地方税制及其特点

在税收征管上，日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构，各自征收本级政府的税收。

三、我国地方税制及特点

第二、税收高度集中，地方机动权力较小。

三、几个国家税制的比较分析与启示。

由于各国的国情不同，各国的地方税制也各有千秋。从这些国家地方税制的比较研究中，可以归纳出以下几点：

1、从税制的总体结构看，上述几个国家都注意了地方税制在整个税制中的重要地位。国外地方税制主要从效率与受益的角度考虑，税收管理级次划分清楚、简明，注意把各级政府的责、权、利有机结合起来，即以税收自身特征与性质来划分各级政府的税源，每级政府都有自己的税收，以事权与财权相统一的原则确定税收收入分配的份额。各地的公共需求由地方政府提供，而地方政府的财力和地方税收紧密相联系。这样既体现了税收管理的科学性，又能充分调动政府治税理财的积极性和主动性。因此，地方税具有以下特征：①收入稳定。各级政府都有“当家税种”，地方税收收入不随景气变化而上下大幅度波动，具有相当固定收入来源。②增长灵活。地方税收可随着本地区人口、所得的增加或通货膨胀而相应增长。我国地方税尤重第三产业，经济发展要求第三产业结构比例上升，地方税增长前景广阔。③税负公平。税收中性要求：富者多缴税，穷者少缴或不缴，体现受益原则。我国个人所得税比重日益增大，是地方税潜力很大的税种，公平原则突出，关键在于如何管理执行。④稽征方便。地方税的建制考虑了地方政政府的税收行政能力及课征技术，体现了税法严肃性。

在地方税的划分方法上，大体有三种形式。①彻底的税种划分，划清中央和地方税，互不干扰。如日本属此类型。②含共享税划分。将部分税种划分为中央与地方共享税种，如我国增值税，征收由中央税局负责，分配上中央与地方各占50%。③税率分享。就是对税源采取比例分配方式。美国采取的就是这一办法。

税法的基本特征篇12

信赖保护由私法领域类推入公法领域，其涵义通常是指，公民基于对行政机关所作行政行为的信赖，应得到行政机关的保护[①]。它始于*世纪*年代，尤以大陆法系国家德国为代表，其立法《行政程序法》中有明确条文加以规定。在英美法系国家也有类似的合法预期保护的规定。我国于*年颁布实施的《行政许可法》，明确规定了行政机关对自己的行为或者承诺应守信用，不得随意变更，出尔反尔，使信赖保护成为了行政法的一项特别原则。

作为公法的组成部分之一，税收法律体系中的一些条款虽然有税收征纳信赖保护的间接意思表示，但理论冲突和实务缺位表现得较为突出。

㈠理论冲突

针对税收法律关系，一直有“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种理论。前者以德国法学家奥特•麦雅为代表，把税收法律关系解释为国民对国家课税权的服从关系，特别强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性和无偿性，强调国家与纳税人的权利义务的不对等。而后者代表人物是德国法学家阿尔巴特•亨塞尔，认为税收法律关系是一种“公法”上的债务关系，国家作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性与公益性的要求，故国家的税收权力必须限定在法律规定的范围内[②]。

虽然我国的税收法律体系吸引了一部分私法概念，但理论基础仍然建立于“税收权力关系说”之上，把税收的概念定义为“国家为了实现其职能并满足社会公共需要，凭借政治权力，运用法律手段，按照预定标准，向社会成员强制、无偿征收，而取得财政收入的一种形式”[③]。在“国家行政主体”强势主体结构下，税收征纳关系主体的法律地位是不平等的，纳税人处于相对弱势地位。

而信赖保护原则作为一个由私法外部类推入公法的概念，在税收法律关系中提倡遵守“社会契约精神”，强调的是“国家行政主体”和“行政相对人主体”的平等主体结构，即税收征纳关系基于社会契约而存在，税收征纳主体的法律地位是相对平等的。

㈡实务缺位

实务缺位是理论冲突在税收法律体系中的具体表现。如《税收征收管理法》在第一章《总则》之后的各个章节中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税收征纳法律关系中的主体保护、客体保护、对象保护未作相应规定。特别是在第五章《法律责任》中，较为突出地反映出一个问题，即：税务机关及其职责人员违法行政行为、错误行政行为、过失行政行为、即或是正确的行政行为，在造成对纳税人（扣缴义务人）财产资金被非法占有，正常生产生活受到外来影响的既成事实后，只是采取撤消行政行为、恢复原状、消除影响和处理责任人员的单方做法，而没有结合到信赖保护原则，在纳税人（扣缴义务人）信赖利益大于恢复合法性公共利益的前提下，维持原有行政行为，维护“善意”纳税人（扣缴义务人）权益，或者是在行政行为无效、行政行为撤销、行政行为废止的情况下，给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理补偿、依法赔偿。

上述因素直接产生后果是，不利于从法律层面规范税务机关的征税意识，保护纳税人因为合理信赖而产生的相应权益，进而不利于构建和谐的税收征纳关系；如果税收征纳激烈冲突，还会对和谐社会全面构建产生一定的消极影响。

二、完善信赖保护原则思考

在税收法律体系中完善信赖保护原则，首先必须在理论基础上解决两个根本问题：一个是税收征纳的法律关系，另一个是税法的原则冲突。

㈠理论基础完善

1.明确税收征纳的法律关系。如前所述，“税收权力关系说”和“税收债务关系说”对税收征纳法律关系有着根本区别的定位，这个定位区别也影响着小到优化纳税服务的方向、大到宏观税制改革的全局，需要权衡利弊，慎重对待。因而，在构建和谐税收征纳关系时，无论是税务机关，还是纳税人，都应更多地关注税收立法，积极参与税收立法活动，尤其是在目前拟制的《税收基本法》中明确税收征纳法律关系，平衡税收征纳双方权益，使整个税收立法过程建立在一个和谐的环境当中。

2.理清税法的原则冲突。本文所指是税收法定原则（或者称为税收法律主义原则）和信赖保护原则有一定冲突。税收法定主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；税收征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收[④]。

税收法定原则是税收法律体系的基本原则之一，具有根本地位。它与信赖保护原则冲突主要在两个方面：

一是税收法定原则强调税收行政行为必须满足法律要件才能产生法律效力，而适用信赖保护原则必然有导致税收行政行为偏离税收法定原则的情形。如《财政部国家税务总局关于广播电视事业单位广告收入和有线收视费收入有关企业所得税问题的通知》，对广播电视事业单位广告收入和有线电视费收入有关企业所得税进行了免征规定；而根据《税收征收管理法》第三条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”规定。以税收法定原则而言，这个部门规章显然不具备产生法律效力的法律要件构成；但是纳税人（扣缴义务人）基于对国家机关公信力信赖而执行此项税收政策，则应该适用信赖保护原则，并且产生相应税收法律效力。

二是税收法定原则要求依法行政、有错必纠，而适用信赖保护原则就要区分具体情况，不是绝对意义的有错必纠。如纳税人（扣缴义务人）接受了税务机关的错误指导，产生了少缴税款行为，按照税收法定原则处理，根据《税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，税务机关就要纠正自己的错误，及时征收漏征的税款。而根据信赖保护原则处理，纳税人（扣缴义务人）已经对税务机关的税收指导行为产生了信赖，并且基于这种信赖对税收活动作出了与税收指导行为相适当的安排，如果税务机关重新作出处理决定，会打破纳税人（扣缴义务人）的信赖局面，蒙受一定的经济损失，所以信赖保护原则要求维持税务机关原有的意思表示，保护纳税人的信赖价值。除非有证据证明，税务机关税收指导结果来源于纳税人（扣缴义务人）提供的错误税收信息，或者受到纳税人（扣缴义务人）的欺骗、贿赂等不正当手段而作出。

问题明显，但是对税收法律体系进行大规模修订、完善、充实目前而言不是太现实。因此对信赖保护原则的适用，笔者认为，税收法定原则和信赖保护原则虽然冲突，但并非不可协调，可以权宜地以税收法定原则为指导，局部、个案协调规范税收行政行为。其理由有三：

一是信赖保护原则要遵从税收法定原则。税收法定原则是税收法律体系中的基本原则，地位的重要性相当于税收法律体系中的“帝王条款”，起到了指导、监督税收法律体系立法、执法的作用，信赖保护原则应当遵从税收保护原则，在其适用上不能损害税收法定原则的根本地位。

二是信赖保护原则是税收法定原则的正义延伸。税收法定原则的根本目的是维护法律的正义性，由于我们税收法律体系还不是很完善，法律救济手段不是很健全，正义保护难免缺位，因此信赖保护原则就表现出明显的以人为本的特点，正义地积极维护纳税人（扣缴义务人）的正当利益，以保证税收法定原则在具体适用时不会产生非妥当性。

三是两者处理税收法律关系的角度不同。税收法定原则作为基本原则，指导整个税收法律体系，规范所有的税收法律关系，追求整体的法律形式性；而信赖保护原则作为特别原则，主要适用于处理局部、个案的税收法律关系，追求局部、个案的正义妥当性。

㈡完善法律执行

信赖保护原则于税收法律体系产生的法律效力，一般可以导致五种法律后果：税收行政行为无效、税收行政行为撤销、税收行政行为废止、合理补偿和国家赔偿。

1.税收行政行为无效。信赖保护原则是行政法的一项特别原则，在其确立以后，税收行政行为如果与此相违背，应当视为无效行政行为，因此不产生法律效力。纳税人（扣缴义务人）可以请求有权国家机关宣布该行为无效。但是，如果宣布该行为无效导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于恢复以前状态得到的利益，并且这种恢复并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。

2.税收行政行为撤销。税收行政行为在主体、内容、程序三个方面有不合法，应当依法给予撤销；信赖保护原则确立之前已经发生，并且当时符合主体合法、内容合法、程序合法的条件，但是现在不适合信赖保护原则的规定，也应当给予撤销，“不适当也是撤销行政行为的条件之一”。但是，如果该行为撤销导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于撤销以后得到的公共利益，并且这种撤销并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。

3.税收行政行为废止。在信赖保护原则确立之前已经发生的税收行政行为，如其依据的法律、法规、规章等同信赖保护原则的相关规定产生根本冲突，该行为应当废止。