依法治税论文篇1

二、加强教育培训力度，全面提高全系统执法人员依法行政的观念和素质

首先，各级税务机关领导要学习和熟悉履行领导职责所必须的基本法律和知识，提高运用法律手段解决税务行政法律事务的能力，树立正确的执法观念，凡事从国家和人民的根本利益出发，不搞狭隘的本位主义、地方保护主义，如省级收入要与市（县）级收入并重，税源充裕地区要力争多收超收为国家分忧，地税国税应主动通报情况协调行动等等。二是公平观念。在发展社会主义市场经济条件下，各类型企业都是平等竞争的市场主体，权利平等，义务平等，违章受追究平等。任何不符合政策的对个别企业的“特别关照”都是对其他企业的歧视，也是与社会主义市场经济的要求格格不入的。三是服务观念。税务人员是人民的公仆，代表国家执行公务，为纳税人提供优质服务义不容辞，任何特权思想和盛气凌人、颐指气使的工作作风都是不可取的。

其次，要提高税务干部的整体素质。税务人员素质从广义上说包括受教育程度、政治理论水平、政策法律知识、业务技术能力、创造能力、公关能力、办事态度及效率等。税务人员素质的高低，关系到税收执法行为是否公正，关系到税务机关的地位、形象，关系到税务行政执法质量。鉴于部分税务人员素质不高、能力不强的问题，必须通过学习培训来解决。一要学习邓小平理论和党的路线方针政策，使税务执法人员树立坚强的政治责任感和正确的人生观、价值观，深刻认识依法履行职责的重要性和不执法的危害性，牢固树立为税收事业献身的崇高信念。二要进行多层次、多形式的税收法律法规的学习，除了业务方面外，还要组织学习《行政复议法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等，使广大税务干部在知法、懂法的基础上能够正确执法。三要开展具体执法操作程序的培训，狠抓岗位练兵，培养征管能手。四是实行培训考核与执法资格挂钩办法。对不参加培训或考核不合格的，不发给对外执法证，决不能心慈手软，偏袒放任，对那些严于律己、秉公执法者则要大张旗鼓地宣传，树立先进典型，并给予物质和精神奖励。

三、继续落实“四垂直”，深化征管改革，为依法治税打下坚实的体制基础

深化征管改革是强化依法治税的一项基础性工作，要总结征管改革试点工作经验，在落实好“四垂直”条件下继续全面深化征管改革。征管改革的实质是要建立起一套对外监控有力，对内部科学分工，相互制约的高效运转的执法新体制，从而使依法治税有坚实的体制基础。新的征管体制的主要特点是：（1）完善纳税申报，推行分类管理，完善税源监控；（2）强化集中征收，优化为纳税人服务；（3）建立多层稽查体系，强化稽查制约机制；（4）加快税收电子化进程，构筑强有力的现代技术支撑体系；（5）严格控制延期缴纳税款。对于延期缴纳建立起了严密而系统的管理制度；（6）严格控制和清理欠税；（7）抓好各项基础工作，如定额调整、滞纳报批、集体审议、公开办税、案件移送、违法处理、发票管理、档案管理、计划编制，并且制定量化指标，纳入各单位的评比考核，以此加强税收执法和控管，提高征管水平。

四、加大稽查力度，增强执法刚性

税务稽查是税收征管的“重中之重”，是强化依法治税的关键环节。针对涉税犯罪逐年增多的现象，一定要采取得力措施，依法严厉打击涉税违法犯罪行为。一是要建立健全税务违章案件举报中心，建立落实对举报人的保密和奖励制度。二是建立以人均检查户数、检查面、微机选案率、案件处结率、查补税款入库率、税务案件处罚面处罚率、复查合格率等指标组合而成的稽查考核指标体系。三是充实稽查力量，税务稽查人员总数要达到基层征管人员的一定比例，直接征收单位的稽查人员比例也要达到总局要求的比例。四是建立二级专业稽查体系，即专职的稽查机构与征收单位的稽查部门二级体系，进一步明确职责，理顺关系。五要建立案源管理系统。六是建立科学稽查规程并严格执行稽查制度，通过税务稽查不仅对纳税人履行义务的情况进行检查监督，而且也是对税务机关自身贯彻税收法规的一种自我检查监督，税务人员行为同样要受到税法的约束，因此，在确定对象、下达通知、出示证件、实施检查、撰写报告、执行结果等环节中都必须依法执行操作程序。七是改革稽查方式，实行跨地域的交叉稽查，避免“人情稽查”及其他干忧。八是针对自由裁量权偏大，处罚偏轻问题，要在法律、法规和规章的范围内从重打击涉税违法犯罪，并将一定数量或比例的典型案件予以曝光，增加威慑力。

五、完善监督制约机制，增强自我约束能力

实践证明，如果权力缺乏监督制约，就必然导致滥用和腐败。为保证依法治税落到实处，就必须完善内部和外部监督制约机制。

——内部监督方面：

（1）全面推行税务行政执法责任制。要在明确执法部门职责、规范执法程序的基础上，对不履行职责或执法不当行为追究当事人责任，其目的一方面是给执法人员增加压力，督促他们增强责任意识、提高工作效率和质量，尽量减少或避免工作失误，以便更好地依法办事、依法行政。另一方面，也可以使少数素质不高或心术不正的人有所收敛，不犯或少犯错误，把不良苗头和行为消灭在萌芽状态。

（2）加强税务执法检查。针对各地执法检查多流于形式，检查标准尺度不一、检查结果不如实上报问题，一方面要持续深入地开展执法检查，保持日常检查、专项检查相结合。另一方面要坚持以税收法律法规作为检查依据，对检查出的问题真正落实整改。上一级税务机关要加强对检查结果的复查、抽查，抽查面应尽可能宽些。对涉及当地政府的，应作好说服解释工作并要求更正，或向其上级政府报告；对参与、支持违犯税法行为又知情不报或虚假报告的，应追究有关领导责任并严肃处理。

（3）要建立税务行政损害赔偿制度。根据《国家赔偿法》有关要求，要建立起税务行政赔偿的有关实施办法和对个人进行赔偿的具体规定，切实保护纳税人利益。

——外部监督方面：

八届人大三次会议通过的《关于加强对法律实施检查监督的若干规定》为加强外部监督提供了法律依据。外部监督的形式主要有党组织监督、人大监督、政协监督、群众监督、新闻舆论监督，监督的主要内容是税务机关执行党的路线、方针、政策情况、贯彻实施税收法律法规情况以及税务人员权力运作情况，为此税务机关应本着对党高度负责和有则改之、无则加勉的精神，强化公开制度，做到税法公开、政策公开、征管制度公开、税务人员纪律公开、税务案件查处公开，增加工作透明度，让全社会都来关心、支持税收工作。尤其是要建立起规范化的各级税务机关向当地党委、政府、人大汇报税务执法情况的制度。

六、加强税法宣传，优化依法治税环境

在新的历史时期，税收宣传工作任重而道远。实践证明，税收宣传是一项庞大的社会系统工程，要提高全民的纳税意识，实现依法治税，决非一朝一夕的事情，它需要全体税务人员和社会各界的共同努力。只有公民的纳税意识普遍提高了，偷抗骗税心理和行为减少了，人们真正从内心认同了纳税光荣、偷税可耻，依法治税才会有坚实可靠的社会基础。

第一、必须尽快建立统一完备的税法公告制度，增强税法的覆盖面、渗透力和透明度

第二、坚持不懈地搞好税收宣传月。我们认为，一是在宣传内容上，要突出宣传与人们日常生活和芸芸众生密切相关的地方税种，如个人所得税、车船税、房产税等，以期引起人们的共鸣。二是在宣传形式上，不宜总是用摆摊设点、标语广播等老一套办法，而应开动脑筋，因地制宜，推陈出新，这样才能引人入胜，在潜移默化、妙趣横生中受到税法的熏陶。三是在宣传对象上也要突出重点，其中首要的是各级党政领导干部，要将税法列入普法的重要内容并加以考核，要在各级党校的课程中加设一门税收法制课，重要政策法规出台和重大案件的查处要及时通报，使各级领导树立全局观念和法制观念，如果领导干部遵纪守法，身体力行，率先垂范，那么就会影响一大片，领导干部的税法意识增强了，自然会支持税务部门独立执法，而不会随意干预税务部门依法治税。其次是各种“明星”，各界知名人士，以及“先富起来”的那部分人。因为他们的知名度较高，所以他们的一言一行影响都十分广泛，如果他们的税法意识提高了，其轰动效应将非常巨大。四是在宣传手段上，应该多借助新闻媒体优势，主动与他们联系，邀请他们参加有关宣传活动，在电视或报刊上开辟专题节目（栏目）、举办系列讲座；还应发挥电子信箱、国际互联网传播速度快、覆盖面广的优势，及时将有关最新税收政策法规传播出去。

第三，深入持久地搞好日常宣传。宣传活动仅仅靠突击是不行的，而必须持之以恒，并将其作为与业务工作一样重要的工作来抓，搞好经费、机构、人员三落实。一是要成立专门的机构，配备专门的人员。二是建立税收宣传工作机制，制定一定时期内税宣工作的指导思想、目标、原则、重点、措施、步骤及检查考核办法，使税收宣传工作真正有章可循，逐步走入规范化、制度化轨道。

第四，宣传税法应注意从小抓起，各级税务部门应加强与学校联系，定期到中小学宣传税法，要尽快与教育部门联系，编写分别适合于中小学生的税法宣传教材，将其纳入教学内容，成为公民素质教育的一项重要内容。

第五，开展税务形象工程，要象企业搞“CI（企业形象）”一样，建立以依法治税为主要内容的税务形象工程，既树立税务良好形象，也利于严格执法和接受社会监督。

七、要紧紧依靠各级党政人大支持，建立完善的协税护税网络

各级党政人大的支持是税务工作顺利进行的重要保证。税务部门作为依法治税工作的主力军，自身一定要严格按照现行税收管理体制办事，切实保证统一税法的有效贯彻，同时只有社会各方面的支持配合，依法治税才能顺利实施。税务部门要积极向党政人大领导宣传税收政策，尤其要争取将比较成熟的税收规定转化为当地党政、人大的规范性文件，甚至地方法规，大力提高税收的执法的权威性和威慑力。在执法中涉及对当地经济有较大影响的企业时，应主动向当地党政领导汇报，取得他们的理解和支持，共商解决办法。此外，要着重加强与如下部门合作：如与工商部门的合作;与公安部门的合作;与银行部门的合作;与建设、规划、房管、计划等部门的联系;国、地税之间的沟通以及与其他有关部门的合作等等。

此外,还应在以下五个方面进行探讨和研究,以全面推进依法治税的进程:

1．完善税收立法，保证有法可依

依法治税论文篇2

一、加强培训，提高税务人员依法行政的观念和素质

首先，各级税务机关领导要学习和熟悉履行领导职责所必须的基本法律知识，提高运用法律手段解决税务行政法律事务的能力。一是树立正确的执法观念，凡事从国家和人民的根本利益出发，不搞狭隘的本位主义、地方保护主义。二是树立公平观念。在发展社会主义市场经济条件下，各类型企业都是平等竞争的市场主体，权利平等，义务平等，违章受追究平等。任何不符合政策的对个别企业的“特别关照”都是对其他企业的歧视，也是与社会主义市场经济的要求格格不入的。三是改善服务观念。税务人员是人民的公仆，代表国家执行公务，为纳税人提供优质服务义不容辞，任何特权思想和盛气凌人、不可一世的工作作风都是不可取的。

其次，要提高税务干部的整体素质。税务人员素质的高低，关系到税收执法行为是否公正，关系到税务机关的地位、形象，关系到税务行政执法质量。鉴于部分税务人员素质不高、能力不强的问题，必须通过学习培训来解决。一要学习邓小平理论和党的路线方针政策，使税务执法人员树立坚强的政治责任感和正确的人生观、价值观，深刻认识依法履行职责的重要性和不执法的危害性，牢固树立为税收事业献身的崇高信念。二要进行多层次、多形式的税收法律法规的学习，除了业务方面外，还要组织学习《行政复议法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等，使广大税务干部在知法、懂法的基础上能够正确执法。三要开展具体执法操作程序的培训，狠抓岗位练兵，培养征管查能手。四是实行培训考核与执法资格挂钩办法。对不参加培训或考核不合格的，不发给对外执法证，决不能心慈手软，偏袒放任，对那些严于律己、秉公执法者则要大张旗鼓地宣传，树立先进典型，并给予物质和精神奖励。

二、完善监督制约机制，增强自我约束能力

实践证明，如果权力缺乏监督制约，就必然导致滥用和腐败。为保证依法治税落到实处，就必须完善内部和外部监督制约机制。

在内部监督方面：一是全面推行税务行政执法责任制。要在明确执法部门职责、规范执法程序的基础上，对不履行职责或执法不当行为追究当事人责任，其目的一方面是给执法人员增加压力，督促他们增强责任意识、提高工作效率和质量，尽量减少或避免工作失误，以便更好地依法办事、依法行政。另一方面，也可以使少数素质不高或心术不正的人有所收敛，不犯或少犯错误，把不良苗头和行为消灭在萌芽状态。二是加强税务执法检查。针对各地执法检查多流于形式，检查标准尺度不一、检查结果不如实上报问题，一方面要持续深入地开展执法检查，保持日常检查、专项检查相结合。另一方面要坚持以税收法律法规作为检查依据，对检查出的问题真正落实整改。上一级税务机关要加强对检查结果的复查、抽查，抽查面应尽可能宽些。对涉及当地政府的，应作好说服解释工作并要求更正，或向其上级政府报告；对参与、支持违犯税法行为又知情不报或虚假报告的，应追究有关领导责任并严肃处理。三是建立科学的考核体系，利用计算机进行考核。上级可以对下级明查暗访，针对存在的问题在系统内通报情况和有关处理决定。四是要建立税务行政损害赔偿制度。根据《国家赔偿法》有关要求，要建立起税务行政赔偿的有关实施办法和对个人进行赔偿的具体规定，切实保护纳税人利益。

外部监督的形式主要有党组织监督、人大监督、政协监督、群众监督、新闻舆论监督，监督的主要内容是税务机关执行党的路线、方针、政策情况、贯彻实施税收法律法规情况以及税务人员权力运作情况，为此税务机关应本着对党高度负责和有则改之、无则加勉的精神，强化公开制度，做到税法公开、政策公开、征管制度公开、税务人员纪律公开、税务案件查处公开，增加工作透明度，让全社会都来关心、支持税收工作。尤其是要建立起规范化的各级税务机关向当地党委、政府、人大汇报税务执法情况的制度。

三、深化征管改革，为依法治税打下坚实的体制基础

深化征管改革是强化依法治税的一项基础性工作，要总结征管改革试点工作经验，继续全面深化征管改革。征管改革的实质是要建立起一套对外监控有力，对内部科学分工，相互制约的高效运转的执法新体制，从而使依法治税有坚实的体制基础。新的征管体制要达到如下标准：（1）完善纳税申报，推行分类管理，完善税源监控；（2）建立纳税服务中心，强化集中征收，实行“一窗式”管理，简化纳税手续，为纳税人提供优质服务；（3）建立多层稽查体系，强化稽查制约机制；（4）加快税收电子化进程，构筑强有力的现代技术支撑体系，全面实现电子申报。

四、改变税收计划的制定和分配办法，提高其科学性、准确性

由于税收计划分配不科学，将导致完不成任务的税务部门产生空转税、过头税；任务容易完成的税务部门将为下年留底子，当年的税收等到下年再收。这样，税收计划分配不科学直接引起税务部门在治税中产生了偏差。为此，要进一步改革税源监控措施，逐步将税源的动态发展置于税务系统的有效监控之内，要进一步将税收计划的制定与各地国民经济的发展联系起来，要在全国实现以国民经济的税收负担率替代“基数加比例”作为计划制定与下达的主要依据。

五、加强税法宣传，优化依法治税环境

在新的历史时期，税收宣传工作任重而道远。实践证明，税收宣传是一项庞大的社会系统工程，要提高全民的纳税意识，实现依法治税，决非一朝一夕的事情，它需要全体税务人员和社会各界的共同努力。只有公民的纳税意识普遍提高了，偷抗骗税心理和行为减少了，人们真正从内心认同了纳税光荣、偷税可耻，依法治税才会有坚实可靠的社会基础。

第一、必须尽快建立统一完备的税法公告制度，增强税法的覆盖面、渗透力和透明度。

第二、坚持不懈地搞好税收宣传月。一是在宣传内容上，要突出宣传与人们日常生活和芸芸众生密切相关的地方税种，如个人所得税、车船税、房产税等，以期引起人们的共鸣。二是在宣传形式上，不宜总是用摆摊设点、标语广播等老一套办法，而应开动脑筋，因地制宜，推陈出新，这样才能引人入胜，在潜移默化、妙趣横生中受到税法的熏陶。三是在宣传对象上也要突出重点，其中首要的是各级党政领导干部，要将税法列入普法的重要内容并加以考核，要在各级党校的课程中加设一门税收法制课，重要政策法规出台和重大案件的查处要及时通报，使各级领导树立全局观念和法制观念，如果领导干部遵纪守法，身体力行，率先垂范，那么就会影响一大片，领导干部的税法意识增强了，自然会支持税务部门独立执法，而不会随意干预税务部门依法治税。其次是各种“明星”，各界知名人士，以及“先富起来”的那部分人。因为他们的知名度较高，所以他们的一言一行影响都十分广泛，如果他们的税法意识提高了，其轰动效应将非常巨大。四是在宣传手段上，应该多借助新闻媒体优势，主动与他们联系，邀请他们参加有关宣传活动，在电视或报刊上开辟专题节目（栏目）、举办系列讲座；还应发挥电子信箱、国际互联网传播速度快、覆盖面广的优势，及时将有关最新税收政策法规传播出去。

第三，深入持久地搞好日常宣传。宣传活动仅仅靠突击是不行的，而必须持之以恒，并将其作为与业务工作一样重要的工作来抓，搞好经费、机构、人员三落实。一是要成立专门的机构，配备专门的人员。二是建立税收宣传工作机制，制定一定时期内税宣工作的指导思想、目标、原则、重点、措施、步骤及检查考核办法，使税收宣传工作真正有章可循，逐步走入规范化、制度化轨道。

第四，宣传税法应注意从小抓起，各级税务部门应加强与学校联系，定期到中小学宣传税法，要尽快与教育部门联系，编写分别适合于中小学生的税法宣传教材，将其纳入教学内容，成为公民素质教育的一项重要内容。

六、依靠各级党政人大支持，建立完善的协税护税网络

各级党政人大的支持是税务工作顺利进行的重要保证。税务部门作为依法治税工作的主力军，自身一定要严格按照现行税收管理体制办事，切实保证统一税法的有效贯彻，同时只有社会各方面的支持配合，依法治税才能顺利实施。税务部门要积极向党政人大领导宣传税收政策，尤其要争取将比较成熟的税收规定转化为当地党政、人大的规范性文件，甚至地方法规，大力提高税收的执法的权威性和威慑力。在执法中涉及对当地经济有较大影响的企业时，应主动向当地党政领导汇报，取得他们的理解和支持，共商解决办法。此外，要着重加强与地税、工商、公安、银行、建设、规划、房管、计划等部门的联系、沟通和合作，建立起完善的协税护税网络。

七、加大稽查力度，增强执法刚性

税务稽查是税收征管的“重中之重”，是强化依法治税的关键环节。针对涉税犯罪逐年增多的现象，一定要采取得力措施，依法严厉打击涉税违法犯罪行为。一是要建立健全税务违章案件举报中心，建立落实对举报人的保密和奖励制度。二是建立以人均检查户数、检查面、微机选案率、案件处结率、查补税款入库率、税务案件处罚面处罚率、复查合格率等指标组合而成的稽查考核指标体系。三是充实稽查力量，税务稽查人员总数要达到基层征管人员的一定比例，直接征收单位的稽查人员比例也要达到总局要求的比例。四是建立二级专业稽查体系，即专职的稽查机构与征收单位的稽查部门二级体系，进一步明确职责，理顺关系。五要建立案源管理系统，充分发挥金税工程稽核和协查系统的作用，严格进行发票比对，搞好委托协查和受托协查。六是改革稽查方式，实行跨地域的交叉稽查，避免“人情稽查”及其他干忧。七是针对自由裁量权偏大，处罚偏轻问题，要在法律、法规和规章的范围内从重打击涉税违法犯罪，并将一定数量或比例的典型案件予以曝光，增加威慑力。

此外,还应在以下三个方面进行探讨和研究,以全面推进依法治税：

1．完善税收立法，保证有法可依

（1）尽快出台税收基本法，明确税收立法权限。立法是执法的基础和前提。目前我国所有税种的立法权、解释权及税目税率确定权一律集中在中央，这不利于财权与事权的统一，不利于调动地方的积极性。税收立法权划分的不甚合理，也是导致地方政府频频越权干预税收的一个重要原因。考虑到我国实行分税制，并且编制复式预算，适当赋予省级人大和政府一定的税法权是必要的，应当在税收基本法中明确中央和地方各自立法的范围、权限，一经确立，必须严格执行，不允许再有超越权限、擅自立法的现象发生，否则坚决追究有关领导责任。

（2）尽快健全税收实体法和程序法。一是单行税收法律的制定要以科学合理设立税种为基础，并与我国现实经济发展水平和社会承受力相适应，增强可操作性，对现有税种该调整的调整，该合并的合并，该取消的取消。二是提高多数适用的暂行条例、补充规定的法律级次，由人大以法律形式颁布，提高税法的严肃性、权威性、稳定性。

（3）坚持税务机关独立执法的权力，明确有关单位协税护税义务与责任。新《征管法》已明确规定税务机关在税务行政执法领域的唯一合法主体地位,所以,应坚决执行新《征管法》,税收入库权一律由税务部门行使（关税除外），其他部门如财政、审计等不得越权插手从事对外税收执法活动；还应明确有关部门的协税护税义务及其如果不履行这种义务所应承担的法律责任，保证税务机关进行有效的监督检查，增强执法刚性。

2．建立税务警察，健全司法保障体系

依法治税论文篇3

二、依法治税的刚性还不足

虽然新征管法赋予了国税机关较多行政执法手段，例如，税款征收权、税务管理权、税务检查权、行政处罚权、税收保全措施和强制执行措施等，但在实际执法中，执法的刚性还显得不足，不少执法手段形同虚设，依法打击力度不够，处罚执行难以到位。由于程序较为繁琐，基层国税机关为避免执法风险，税收保全和强制执行措施在实际中很少得到运用，对于欠税的追缴，眼光只盯着银行帐户上有没有钱，对于征管法赋予的代位权和撤销权还很少有效运用过。

三、行政执法水平和能力还不高

一是重视合法行政，忽视合理行政。这在行政处罚中表现得较为明显。根据税收征管法等规定，税务机关具有很大的行政处罚自由裁量权。在实践中，基层国税机关在作出处罚时，通常对纳税人的违法情节、方法和手段、社会危害程度以及查处后的认识态度等行政处罚裁量情节考虑较少，错误认为只要合法，处50％罚款还是5倍罚款都一样。此外，对于自由裁量权的行使，在处罚决定书中没有说明理由，不能让纳税人信服，给人的感觉带有明显的主观成分。二是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。就目前而言，国税机关作出有关影响纳税人权益的具体行政行为，基本上还不允许纳税人查阅有关案卷，个别税务执法人员对纳税人的核定税款、稽查补税异议不予以充分重视，或淡然视之，或轻描淡写，对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。三是回避权未能得到很好的落实。根据征管法规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。就目前税收实践来看，除了稽查告知了纳税人的回避权外，对于税款征收环节还很少告知纳税人回避权，纳税人还基本上不知道可以让税款核定人员、行政复议人员回避。四是税收执法缺乏诚实守信。表现在：对纳税人的同一行为，主管国税机关和稽查部门往往意见不一，相互打架，使纳税人难以适从;对于主管国税机关先前已经认可的行为，后来却以纠正错误为名予以，给纳税人出尔反尔的感觉，这种“秋后算帐”通常会给纳税人带来损失，而税务执法人员的责任却很少得到追究，从而影响了国税机关的诚信执法。例如，曾有这样一个真实案例，南充某县国税机关要对一纳税人的违法行为实施罚款行政处罚，纳税人在听证会上辨称，一年前国税机关曾对该违法行为指出过但未提出要罚款，一年后，国税机关决定对该同一违法行为实施罚款。纳税人认为，国税机关不能出尔反尔，应当讲求诚信，对先前的不处罚行为要负一定责任。五是基层执法应作为而不作为等现象普遍存在。当前基层税务分局人员较少，加之执法程序较为繁琐，取证困难，相当一部分税务干部存在畏难情绪，据调查，个别单位长达十年未采取过一项税收保全或强制执行措施，个别分局两三年内无一件行政处罚一般程序案件。

四、税收执法监督还比较乏力

一是监督过于分散，监督主体和监督责任也不够明确，存在多部门重复监督的现象。人人有权监督，结果人人走过场，对税收执法的全过程缺乏行之有效的监督，即使事后发现问题，造成损失已很难挽回。二是监督没有日常化，大多是运动式的或者被动地进行，通常半年或者一年搞一次执法监督检查，而且多是对个别环节的监督，没有形成层级监督与结构监督，更没形成监督体系，收效不大。三是监督不够深入，只注重对日常税收征管质量的微机自动监督，而对税收政策执行情况，行政复议情况，案件查处过程情况、违章处理情况、听证情况等重大执法行为及行政不作为情况缺乏深入细致的监督。四是重执法监督检查，轻查处和整改。在执法监督中发现的重大执法违法活动，检查人员往往“高抬贵手、既往不咎”，放纵违法行为，对于上次检查出的问题进行的整改情况如何不闻不问，导致了每次执法监督检查发现的大多是上一年度发现问题的简单重复，影响了执法检查绩效。五是过错追究难以严格执行到位。目前，各级基层国税机关虽然建立了执法过错责任追究、税收执法监督实施办法等制度，但在具体执行中一些基层单位负责人护短掩错，避重就轻现象较为突出。许多执法过错行为本应作出批评教育、责令作出书面检查等行政处理，但却以扣发奖金（津贴）的经济惩戒代替了事，其结果是隔靴搔痒，没有真正起到以儆效尤的作用。

五、纳税服务中介机构发育还不健全

当前，税务师事务所的从业人员主要由税务机关离退休人员、税务机关清退的协税员和解决就业的内部税务干部子女组成。不少人员没有独立的服务意识，其政策业务水平难以为纳税人提供高质量的服务，个别甚至打着国税机关的名义招揽业务，纳税人对此意见很大，已经严重影响到国税机关的良好执法形象。

六、综合执法环境还需要进一步改善

依法行政环境是税收法治工作顺利开展的基础，它在很大程度上影响着依法治税的运行状态和运行结果。南充经济落后，财政困难，有的地方政府只重视税收收入职能忽视了其他职能，给国税部门下达过重的税收任务，并将其作为对国税部门的政绩进行考核；有的地方政府为了壮大工业，改善产业结构，优化招商引资环境，干预正常的税收执法，软化了税法的刚性，对税收执法工作产生一定的消极影响。在纳税人方面，南充总体生活水平不高，普遍还处在“温饱”水平，纳税人法律意识普遍不强，纳税自觉性缺乏，对纳税有抵触情绪，税法遵从度低，偷抗税时有发生。据统计，自2005年全市开展打击涉税违法犯罪活动以来，全市共立税务行政案件和刑事案件223件，查处和抓获违法犯罪嫌疑人235人，为国家挽回税款损失3000多万元。在税务部门方面，存在重视税款征收漠视纳税人的权利的现象，为纳税人服务工作尚不到位，地区间的税负差异明显。比如“双定户”的管理上，存在的名义税负高，实际税负低，各地税负差异大，农村高于城镇，城镇高于城市，经济不发达地区高于经济发达地区的现象较为明显。在协税护税上，国税机关难以得到有关部门的积极配合，信息交换制度还不健全，银行冻结纳税人存款、扣缴税款等税收保全措施和强制执行措施也较难执行到位，这些都在一定程度上助长了涉税违法行为。针对以上存在的问题，结合国务院《全面推进依法行政实施纲要》的有关规定，笔者对全市国税系统进一步提高依法治税能力和水平提出以下应对措施和建议：

一、解决观念认识不到位问题，着眼于树立正确的依法行政观念

思想是行动的先导。依法行政作为依法治国的重要组成部分，其在观念上是一脉相承的。结合税收工作实际，广大基层税收执法人员要树立七种观念：即：一是树立责任本位观，要由传统的权力本位向责任本位转变，要把责任分解落实到每一个工作环节，切实做到执法有保障、有权必有责、用权受监督、违法要追究、侵权须赔偿；二是树立正确的收入观，坚持按经济发展状况来确定税收收入任务，“有税不收”或“收过头税”都是违反税收治税原则的，同时，提高税收收入质量，提高信息化运用水平，为组织收入服好务，增强收入的科技含量，努力提高宏观税负水平；三是树立正确的服务观，要坚持管理与服务并重，在执法中服好务，在服务中执好法。要在执法中充分体现公平、公正、公开、便民的原则，维护和尊重纳税人的权利；四是树立正确的税收成本观。既要坚持依法行政，依法征税，又要注重科学管税、注意节约税收执行性成本和税收遵从性成本。必须加快打破城乡“二元化”征管结构步伐，加快推进机关、基层一体化进程，大幅度收缩征管战线，在有条件的地方推行“直线管理法”，减少管理幅度。充实城区分局管理力量，搞好重点税源的科学化、精细化管理。同时，简化手续，方便纳税，提高行政审批效能，节约税收成本，提高科学管税水平；五是树立正确的诚信观，市场经济是契约经济，更是诚信经济，除了要求市场主体讲求诚信外，行政机关在经济管理中也要讲求诚信。对于国税机关来讲，讲求诚信执法，还可以优化招商引资环境，吸引投资，为培植本地区税源作出贡献。为此，第一，要坚持诚信的税收执法理念，使其扎根于每一个执法人员的心中。国税机关作为一个执法机关，是否诚信关系着征纳环境是否和谐，执法是否到位，公信力是否能形成，所以国税执法人员必须注意自己的一言一行，从自身做起，从现在做起。第二，各级国税机关要结合征管工作实际，及时、准确、全面、真实地公布税收信息，提高制定建设质量,对于规范性文件的起草，应当先行告知纳税人，广泛听取社会各界意见，以避免实施后给纳税人造成不必要的经济损失。第三，对作出的已经生效的税务行政决定，非经法定程序，不得随意撤销或变更，以保障执法的相对稳定性和严肃性，对因法定原因而撤回、变更授益性行政行为的，国税机关要勇于承担责任，依法补偿纳税人受到的财产损失；六是树立合理行政观，对有多种方式能达到行政目的的，应采取对纳税人权益损害最小的方式。此外，要对自由裁量权的行使进行规范和约束，对纳税人性质和情节相同的违法事实，应当给以公平、公正的处理，而不能畸轻畸重，为此，应由市局出台自由裁量权行使的指导性文件，防止同样性质的违法行为，在甲地处理较重，而在乙地处理较轻；七是树立程序否决观。程序正当是依法行政的基本要求之一，执法程序是否合法，直接影响到整个执法的合法性。换言之，在个案的处理上，即使实体完全合法公正也会因为程序违法遭到全盘否决。在税务行政执法上，始终坚持做到“步骤不能省略、顺序不能颠倒、方式不能改变、时限不能超过”。

二、解决税收行政执法体制问题，规范税收行政执法行为

税收执法是依法治税的关键环节，也是需要加强和改进的薄弱环节。各级基层国税机关及其工作人员，一定要按照法定权限和程序行使职权、履行职责，既不能失职不作为，又不能越权乱作为。一是加快建立权责明确、行为规范、监督有效、保障有力的税收行政执法体制，解决多头执法、重复执法、交叉执法的问题。二是要重新梳理征管业务和工作流程。在打破“城乡二元化”征管格局后，征管机构及征管业务将会得到重组，各级国税机关要根据“流程最优、环节最少、审批最简、服务最优、效率最高”的原则，梳理征管业务和工作流程，优化职能配置，整合、重组征管业务，实现管理方式的根本转变，为规范执法、提高征收效率起到良好的促进作用。三是建立健全行政执法案卷评查制度，提高税收执法案件的办案质量；建立健全税收执法案件开释制度，方便纳税人查询。四是探索建立行政执法绩效评估制度、奖惩机制和办法，不断提高行政执法水平。五是正确处理国税机关与中介机构的关系。国税机关是执法机关，中介机构是独立市场主体，其身份是纳税人，二者是监督与被监督、指导与被指导、管理与被管理的关系，因此，国税机关与中介机构都要摆正位置，一方面国税机关要积极支持中介机构依法从事服务，另一方面，中介机构不能依赖于与税务机关的某种关系来招揽生意，而应当依靠其高质量的服务赢得客户的信任。六是要维护税法权威，强化税收执法刚性。各级国税机关要大胆行使法律法规赋予的权力，秉公执法，对违法问题不迁就，不姑息，切实做到“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”。

三、解决干部队伍执法素质不高问题，增强税务干部的执法能力和水平

徒法不足以自行。具有一支年轻化、革命化、知识化和专业化的干部队伍，是做好当前依法行政工作的重要条件。一是严把“入口关”，对新录用公务员，要坚持高标准，宁缺勿滥，对新录入公务员要进行岗前培训，在培训的内容、形式、方法、手段、机制等方面，要加强针对性、系统性、实效性，使其熟悉税收主要执法业务后才能上岗。二是与高校合作，深入开展能力工程培训，提高培训的广度和深度，避免简单重复。三是从税务工作长远计，将基础条件较好的税务干部送高校攻读法律硕士、法学博士学位，盘活现有人才。四是各级国税机关领导作为依法行政的核心力量，应当带头学法、守法、用法，不断提高依法行政的能力和水平。五是搞好现代税收人力资源管理，贯彻落实执法能级管理制度。做到“以考试考核定能级、以能岗匹配定岗位、以岗位考核定绩效、以绩效评价定奖惩”，充分调动广大国税干部工作上的积极性和主观能动性，切实解决干好干坏一个样，干和不干一个样的问题。

四、解决税收执法监督乏力问题，强化税收执法监督

实践表明：没有监督的权力必然导致腐败，因此，执法监督是执法合法性、公正性、合理性的重要保证。对基层国税税收行政执法要从内外两方面强化监督。内部监督应做到：一是全面推行税收行政执法责任制和执法过错追究制，不仅要明确每个执法人员的执法责任，还要对不履行法定职责的失职、渎职人员，严格追究过错责任，不得以经济惩戒代替行政处理；二是严格按照征管查法制四分离和稽查内部四分离的要求，深化征管改革，建立内部各环节之间相互监督、相互制约的机制；三是建立健全严密的内部执法监督机制。法制机构要介入税务行政执法行为的事前、事中、事后的监督。同时，加强涉税案件的复查和抽查，并将检查情况及时进行通报，督促整改，讲求实效。外部监督的应做到：坚持文明办税公开制度，积极开展税务执法外部评议工作，设立举报电话和举报箱，认真接受社会各界的监督。要构建以纳税人为核心的多主体、多功能、多渠道、多环节的外部税收执法监督体系，同时注意发挥各级人大、政协、纪检、监察、审计、法院、检察等机关职能作用。

五、解决依法治税环境欠优的问题，打造良好的依法治税环境

依法治税论文篇4

我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而不涉及具体的税法制度，一是因为突出强调其重要性，而且今后也只有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践，税法学研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制度方面（如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊，难以区分；三是因为有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改”及税收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开述评。

（一）依法治税理论

1.依法治税理论的历史回顾

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。

值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。

2.依法治税的概念和内涵

所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：

（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。

（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。

（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。

（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。

依法治税论文篇5

关键词：依法治税 税收法律意识 重构 征税意识

一、依法治税理论的历史回顾

(一)第一阶段

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年(1989年)5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。

这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治(或制)”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。

(二)第二阶段

随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大(1996年3月)和党的十五大(1997年9月)认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府(税务机关)要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义(原则)是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]

值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在

他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。二、依法治税的概念和内涵

笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]

2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。

3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民(包括企业)征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。

三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构

(一)法治的观念基础在依法治税中的体现

“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神(宗旨)……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。

“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

(二)重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合

马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。

再以社会契约论的观点来

看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意(指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注)，他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。

对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]

所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。

(三)税收法律意识之重构

“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。

笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民(从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注)”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。

所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税

权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治(税)权，依法治(税)吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

(作者单位：武汉大学法学院)

注 释：

[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。

[2]王革：《论依法治税 整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。

[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。

[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。

[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。

[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。

[7]刘隆亨：《坚持依法治税是实现我国税收任务的重要保障》，《税法论文汇编》(二)，北京大学税法研究中心主办，第116页。

[8]刘隆亨：《关于依法治国与加强财税法治研究》，《扬州大学税务学院学报》1998年第1期，第10页。

[9]参见上注引文，第11—12页。

[10]高培勇：《市场经济与依法治税(上)》，《涉外税务》1998年第10期，第4页。

[11](日)金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。——原注。

[12]饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第58页。

[13]参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62—66页。

[14]《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告(1993)》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

[16]夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期，第43页。

[17][古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第275页。

[18][30][31]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

[19][27]沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第234、235页；第240页。

[20]《马克思恩格斯选集》，第二卷，第336页。

[21][英]洛克：《政府论》，下篇，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。

[22]参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》法律出版社1996年版，第208—209页。

[23]参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第85页。

[24][25][美]理查德×A×波斯纳：《法律的经济分析》(下)，蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。[26][法]孟德斯鸠：《论法的精神》，上册，张雁深译，商务印书馆1961年版，第221页。

依法治税论文篇6

第三章 中国税法之现代化

——由税法公平价值研

究引出的若干思考

确定税法的价值的概念及其含义，以及对税法的公平价值的理性分析，虽然是研究所必需、而且是极其重要的，但还不是研究的目的本身；研究的目的应当是在此基础上，明确税法的公平价值所体现出来的理论意义和实践意义，使税法的（应有）价值能够在对实在税法的既存价值不断加以修正完善、同时其自身由此持续发展优化的过程中，不断地得以自我实现和自我超越，从而具有永恒的指导意义。

笔者认为，“中国税法之现代化”正是税法公平价值的理论意义和实践意义相结合的最佳范例。因为，“中国税法之现代化”不仅包括税法学理论的现代化，还包括税法实践的现代化。税法的公平价值对于税法学理论之现代化——或称现代税法学的意义，笔者在第二章第二节已有部分论及；以下则深入探讨作为税法公平价值之本源的“契约精神”对中国税法之现代化的理论意义，以及税法的公平价值对中国税法之现代化的实践意义。

当然，这是一个大题目，笔者虽思考良久，仍未得要领。此处，只是简略表明一下笔者不成熟的想法。

第一节 中国税法之现代化概述

概念与内容

中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓现代化，简单来说，是指从传统社会向现代社会转变的过程，那么法制现代化就是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程。这一历史性的转变，将使一个国家的法律整体面貌发生巨大的变化：在静态方面，法制现代化意味着已公布的法律应当是体系完整、层次分明、结构均衡、规范协调、体例统一，并且体现人民意志、适应社会发展、代表人类前进趋势的“良法”；在动态方面，则意味着“法律应在任何方面受到尊重而保持无上的权威”[117]。简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。在目前的中国，法制现代化与写入宪法的“依法治国，建设社会主义法治国家”是“同一命题的两种表达”[118]：后者是前者的实质内容和战略目标，前者是后者的描述性写照。[119]

因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现过程。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。

支点与核心——契约精神

中国法制现代化的模式属于应激型，即一个较落后的法律系统受较先进的法律系统的冲击而导致的该法律系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自两个方面：一方面来自国家外部，来自外国较为先进的法律系统的冲击与渗透；另一方面来自国家内部，即作为对外来冲击与渗透的反应，国内各界对法制现代化的主动追求。[120]

在中国税法之现代化的进程中，笔者认为，其推动力量就是指参考和借鉴社会契约理论的合理因素，对传统税法学加以反思与拓新，并以此指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是既作为税收法律关系的本质、又作为税法公平价值的“本源”、进而对税法基本理论具有根本指导意义的“契约精神”（Spirit of Contract）。

我们可以通过考察罗马法发展后期才形成的古典契约法来理解上述所谓“契约精神”。古典契约法的产生和发展有其经济基础和思想基础。所谓经济基础，就是商品经济关系的内在反映。在自然经济状态下，经济的封闭性、局限性和保守性以及自给自足，不仅限定了人们基于血缘、亲情、宗教、伦理和等级等产生的各种特定身份及在此身份下所从事的特定行为，还决定了人们之间的相互依赖性及因此而导致的人格上的非独立性。但是一旦商品经济开始发展起来，即使是有如古罗马那种早期的简单商品经济，其开放性就足以突破既有的种种限制。于是，伴随着商品交换不可抑制地兴起，商品生产者及其人由于摆脱了身份的限制和对他人（主要是土地所有者）的依赖，具有了独立的人格，因而彼此之间可以通过自由的意思表示——契约形式达成合意，完成经济交往活动。因此，英国法学家梅因认为，“所有进步社会的运动，到此处为止，是一个‘从身份到契约’的运动。”[121]商品经济关系的内在要求集中体现在，参与商品经济的社会主体的地位的平等、意志表达的自由以及由此达成合意的权利义务表现形式，因此决定了在经济生活的全过程和每一个环节、亦即在商品生产、交换、分配和消费等诸方面，都必须借助“契约”这个中介形式才能完成；“平等、自由和权利”也就构成了契约的基本要素。[122]

古典契约法产生的思想基础是古典自然法理论。古典自然法理论认为，契约关系是一种理性关系，是个人意识发达的产物。“人们缔结契约关系，进行赠与、交换、交易等等，系出于理性的必然，……。就人的意志说，导致人去缔结契约的是一般需要、表示好感、有利可图等等，但是导致人去缔结契约的毕竟是自在的理性，即自由人格的实在（即仅仅在意志中现存的）定在的理念。”[123]作为古典自然法思想核心内容之一的社会契约理论，遵循古典自然法学家所提出的自然理性向人类理性发展的历史规律，进一步提出“国家和法都是因人们相互之间订立契约而产生”的主张，将契约理论深入到“人民与国家和法”的本质关系之中。

由此，古典契约法以古典自然法所倡导的理性为先导，在商品经济强大的推动力下，在追求“契约自由”的过程中，逐渐形成了“基于商品交换关系的一般要求而焕发出的平等、自由和人权”的“契约精神”[124]。这一精神不仅体现在作为商品交换媒介的实在的、具体的契约（合同）关系中，更深刻地内涵于国家的起源及人民与国家之间抽象的“契约”关系中。

税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，其经法律调整之后而表现出来的税收法律关系也体现了上述“契约精神”；而且，与人民和国家之间其他的行为及其法律关系相比，税收法律关系对契约精神的体现更为直接和深刻。对此，笔者在第二章中已有较为详尽的论述。

当然，与“中国税法之现代化”相比，“税法的公平价值”命题显得有些微不足道。然而，在当代中国，对实在税法仍然仅作制度层面上的注释甚或创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中；必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”[125]税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。

第二节 中国税法之现代化的主要内容

由依法治税到税收法治[126]

如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。税法的公平价值对中国税法之现代化总的意义也就体现于此。

一、 依法治税理论的历史回顾

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行，[127]掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映出在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。

随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就了《关于加强依法治税 严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

二、依法治税的概念和内涵

笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[128]

2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。

3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出，“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[129]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。

值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。[130]事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。[131]在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。

然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始加入了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。

立法方面：在税法的公平价值观念下确立

税收法定主义，为依法治税提供立法保障[132]

如果说，“现实中的法的平等主要是立法之外的平等”[133]，那么，理想中的法的平等则不仅体现出对现实中的立法之外的法的平等的促导和改进，还表现为对立法上的法的平等的追求。在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法。所谓“最需要”，是因为“将法的价值主体与法的价值客体连结起来的是人的立法活动”[134]；所谓“最难”，是由于一般大众并不直接参与立法活动，与其发生直接联系、触及眼前的切身利益更多的是执法或司法活动，所以，人们一般只强调执法和司法中的公平问题。但实际上，同时作为税收法制建设的起点和终点的税收立法才是根本体现公平价值观念的关键环节。正如笔者在第二章所指出的，就税法的本质公平而言，人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务的意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”；而“税收法定主义”恰恰就是税收立法最基本的原则。[13 5]

一、税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。最初表现为“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定；此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

无独有偶，美国独立战争和法国大革命无不以税收问题为导火线。1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的美国宪法第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收，……”（第8款第1项）。[136]1789年，法国大革命胜利以后，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题；后来，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定。”

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[137]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”还有意大利、埃及、科威特等国。

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’”[138]。其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式体现出来，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[139]

二、税法的公平价值观念对税收法定主义的要求

（一）税法的公平价值观念对税收法定主义在含义上的要求

税收法定主义，又称为税收法律主义、税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税；“有税必须有法，未经立法不得征税”，是税收法定原则的经典表达。

笔者尝试对“税收法定主义”逐词加以语义分析，结果发现，“税收法定主义”在含义上主要是以其“税收”和“法”这两个词来回应税法的公平价值观念的要求；其中，“税收”一词，笔者在第一章中已有界定，此不再述。

税法的公平价值观念要求“税收法定主义”中之“法”必须仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，实质上则表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利（这恰是税法的本质公平之所在），因此，以人民的同意——代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的“非法”侵犯。第二，政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府（征税机关）与人民（纳税主体）之间平等的实质。故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，并且排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。

（二）税法的公平价值观念对税收法定主义在具体内容上的要求

关于税收法定主义的具体内容，学者们概括表述不一。经过比较分析，笔者将其归纳为税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则共三个部分。税法的公平价值观念于其中亦或多或少有所体现：

1．税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体就没有征收权利（力），纳税主体也不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。”[140]因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

2．税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系具体运作的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

传统税法学认为，税收要素包括：纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。但现代税法学则认为，税收要素还应当包括税种[141]和征税机关。后者正是应税法之公平价值观念的要求而确立于税收要素之中的；道理其实很简单：基于税法在第一层次的法律适用上平等的价值观念，当然应当在税法中同时规定征税机关和纳税主体，更何况，税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在应由税收法律予以明确规定的税收要素之外呢？再者，并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等，有必要在税收法律中具体指明。实际上，无须指明、也不可能指明的是作为实质征税主体的国家，——它需要从理论的层次上加以认识，而无法仅通过税收法律的规定为人们所理解。

3．税收程序法定原则。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[142]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义(Procedural Justice)作为一个单独的更高层次的基 本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。

（三）税法的公平价值观念要求在宪法中确立税收法定主义

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[143]另一种则认为，该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；……”，以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[144]

笔者基本赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统理论中征、纳双方法律地位不平等的观点的体现；况且，我国1982年修改宪法时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。[145]然而，不管争论如何，税法的公平价值观念要求我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收

法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础[146]

一、法治的观念基础在依法治税中的体现

“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”[147]。尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念根深蒂固，建国后“法律虚无主义”一度猖獗和“法律工具主义”长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[148]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[149]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。

“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[150]税收法律意识无疑当属法律意识的一种。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

二、以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识

（一）反映实在税法既存价值观念的税收法律意识的误区

税法的价值观是人们对于税法的价值的认识，从认识层次上划分，包括税法的价值心理和税法的价值理论。税法的价值心理是人们对税法的价值的感性认识，是一种对税法的价值的低层次、不系统、自发的认识；包括人们关于税法的价值的感受、体验、情绪、态度等。税法的价值理论是人们对税法的价值的理性认识，是一种对税法的价值的高层次、系统化、自觉性的认识；包括人们关于税法的价值的思想、观点、主张、学说等。就税法的价值心理和税法的价值理论二者间的关系来看，前者是后者的基础，后者是前者的升华；二者具有内在的联系，都来源于现实的税法及其价值，都是实在税法及其价值在人们头脑中的反映，并反作用于实在税法的价值。[151]从这个意义上说，本文研究税法的公平价值，试图通过对税法的公平价值的理性认识以形成税法的公平价值理论，目的就在于指导税法的价值心理的培养和形成；而笔者认为，税法的价值心理在实践中是通过税收法律意识体现出来的，主要反映了执法的征税机关及其工作人员与守法的纳税主体对税法价值的感性认识。

笔者之所以提出“以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识”，乃是因为，基于对实在税法的价值认知而体现出的税收法律意识，与建立在税法应有的公平价值基础上理应反映出的税收法律意识之间存在着不相吻合、甚至背离之处。对此，卓泽渊教授从“中国法的价值观的误区”的角度作了高度概括，正好恰如其分地描述了实在税法的价值误区。卓教授认为，中国法的价值观的误区之一就在于“偏重义务价值，忽视权利价值”，其危害表现在：（1）破坏了法的权利、义务的一致性；（2）破坏了法的权利、义务的平等性；（3）破坏了法的应有的激励机制，强化了社会成员传统的对待法的冷漠情绪；（4）妨碍法的全面发展和全面实现；（5）必然会影响人民当家作主的权利的行使和实现。[152]

在实在税法的价值观领域，上述误区具体表现在以下几方面：

首先，是 “税收意识”的表述问题。不论是在传统理论界还是实务界，使用的都是“纳税意识”的表述，特别是作为主要征税机关的税务机关在进行税法教育和宣传时；而这一片面的表述本身就包含了“人治观念”和税务机关“不公平”的法律意识因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[153]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”（以下简称“征税意识”）和“纳税法律意识”（以下简称“纳税意识”）两个方面；笔者之所以提出“税收法律意识”这一概念，目的就在于促使人们在单方面强调“纳税意识”的同时，不要忽略还有另一方面、其重要性可能更甚于纳税意识的“征税意识”。只有二者的有机结合，才能产生正确的税收法律意识；而且还必须在征税主体和纳税主体的税收意识中同时贯彻税法的公平价值观念。

其次，在对我国税收法治状况不良好的众多原因分析中，一般有一个很重要的原因，就是认为所谓“公民意识和自觉纳税意识薄弱”。固然这的确可能是现实的。但同时不要忘记，作出这种单方批评的前提是“征税主体的征税意识良好”；否则就不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[154]在目前的税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案，而税收法治状况不良好有很大一部分原因在于税务人员的职业法律意识不强，与群众法律意识处于同等水平甚至可能因“自我优越感”的心理因素的误导而表现得还不如群众法律意识，取而代之的是强烈的“权力意识”。

当然，最后，纳税主体的纳税意识也的确是个问题，究其根本就在于作为纳税主体的人民的税收法律意识仅停留在“法律情感”和“法律认知”的层次上，还没有上升到“法律理念”的理性层次，[155]对深涵于税法中的公平价值观念尚未清醒地认识和理解。

他们（指“人民”——引者注）为自己的防卫而纳税是很不情愿的。这样就使得统治者不得不在平时尽量从他们身上征敛，以便在任何紧急时期或突然有需要的时候御敌制胜。因为所有的人都天生具有一个高倍放大镜，这就是他们的激情和自我珍惜；通过这一放大镜来看，缴付任何一点点小款项都显得是一种大的牢骚根源。但他们却不具有一种望远镜（那就是伦理学和 政治学），从远方来看看笼罩在他们头上，不靠这些捐税就无法避免的灾祸。[156]

英国启蒙思想家霍布斯上述这段话，虽然充满了为统治者横征暴敛辩护的口吻，但的确从一个方面说明了纳税主体对税收活动本质的认识障碍问题。英国法学家沃克则稍显偏激、然而一针见血地指出了税收制度的某些弊端，他认为：[157]

在传统上，税收是有组织的社会中的统治阶级对其属民进行压榨、盘剥和剥削的主要方式。……最初时，收税人是为公众所畏惧、痛恨和憎恶的对象。……税收制度是对于人们的勤勉努力、独创精神的发挥的最大的抑制器。在税收制度中，对于人的能力、技能、创造性和责任，并没有足够的报偿。税收的辅助目的，是限制对诸如酒和烟等社会不欢迎的消费品的开支，刺激或抑制经济活动。事实上，一切税收对经济活动或经济增长的抑制，都远胜过对它们的刺激。……

现代税收制度并非最轻的不良特征是：进行评税和收税工作的大批非生产性的文职人员，卷帙浩繁、细节上永远变化、杂乱无章、大部分是晦涩难懂的冗词的税法；难以理解，且常常并不正确的税收评估；以及整个税收制度的毫无理性的本质。在税法，根本就没有正义的位置。

确实，税收最初的唯一职能就在于其财政职能，即保证国家取得财政收入。有的学者就认为“前现代社会实行的是收入优先的税收价值”；而在我国“传统的计划经济时期实行的是财政原则”[158]。但这只是问题的一方面；正如笔者在前文反复论证的那样，如果仅停留在此，那么税法的公平价值就无从谈起。就税收对纳税人的意义或价值而言，表面上看来是其部分既得利益被“强制地、无偿地剥夺”了，税法对纳税人呈现出一种“无价值”甚至“负价值”的表象；[159]但从实质上来看，纳税人才是税法价值的最重要的主体，税收活动的全部和最终意义无非就在于为广大纳税人——人民享受公共服务而筹集资金，这其中，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[160]

马克思在《哥达纲领批判》中论述生产资料公有制国家对社会总产品进行“社会扣除”时，除了指出这种“社会扣除”的必要性外，也指出，“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”[161]但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，国家分配论中的“公平价值”被掩盖、忽略，甚至被歪曲，以至于纳税人认为纳税仅是被强加的义务，而非如同孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[162]所以，造成传统税法的公平价值观念出现偏误的原因不仅有来自于征税机关一方自以为的“优越地位”的意识因素，也有纳税人一方长期被强加以至于成为一种潜移默化的“劣势地位”的自我观念的影响。

（二）税收法律意识之重构

所谓以税法的公平价值观念来“重构”人们的税收法律意识，是指：首先，要以“税收（法律）意识”来统领“征税（法律）意识”和“纳税（法律）意识”。其次，是要在两者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次，是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；如果说，这里存在着“不平等”的话，也应该是纳税主体的地位优于征税机关，而非相反。纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税主体确认自己作为税法公平价值主体的地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛的、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[163]最后，要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识上的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述，[164]纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

当然，我们无法强求所有作为个体的纳税人的税收法律意识和对税法的公平价值观念乃至税法价值观的认识都能够达到理性认识的水平，但是，无论如何，我们始终不能放弃孜孜不倦地引导人们这样去做。换言之，我们应当以从整体上重构税法主体的税收法律意识为主，同时辅之以对税法实践中具体的、单个的税法主体的税收法律意识的培养和修正。如此这般，才能为我国的依法治税创造良好的思想条件和观念基础。

主 要 参 考 文 献

一、著作类

（一）中文著作

1. 卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版。

2. 沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版。

3. 沈宗灵：《现代西方法理学》，北京大学出版社1992年版。

4. 李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版。

5. 张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版。

6. 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版。

7. 张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版。

8. 孙国华主编：《法理学教程》，中国人民大学出版社1994年版。

9. 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第三版。

10. 漆多俊主编：《经济法学》，武汉大学出版社1998年版。

11. 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版。

12. 刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年第一版，1993年修订版，1995年第三版。

13. 刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。

14. 罗玉珍主编：《财政法教程》，法律出版社1986年版。

15. 罗玉珍主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1990年版。

16. 罗玉珍主编：《税法教程》，法律出版社1993年版。

17. 孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版。

18. 严振生主编：《税法》，中国政法大学出版社1996年版。

19. 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版。

20. 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年版。

21. 许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版。

22. 许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版。

23. 涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。

24. 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第二版。

25. 罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1989年版。

26. 李泳：《国际税收的法律与实务》，上海译文出版社1996年版。

27. 陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版。

28. 崔敬伯：《财税存稿选》，中国财政经济出版社1987年版。

29. 傅殷才、颜鹏飞：《自由经营还是国家干预——西方两大经济思潮概论》，经济科学出版社1995年版。

（二）中文译著

30. [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。

31. [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版。

32. [英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版。

33. [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版。

34. [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版。

35. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版。

36. [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版。

37. [英]梅因：《古代法》，商务印书馆1959年版。

38. [美]E·博登海默：《法哲学──法理学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版。

39. [美]理查德·A．波斯纳:《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版。

40. [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版。

41. [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林、马国贤译，中国财政经济出版社1988年版。

42. [美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，张军等译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版。

（三）外文著作

43. Richard Allen Posner, Economic Analysis of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed..

44. Joseph A. Pechman, Federal Tax Policy, W·W·Norton & Company, Inc., 1971, revised ed..

45. Henry Campbell Black, Black's Law Dictionary, West Publishing Co., 1990, 6th ed..

二、论文类

1. 李刚：《税法基本价值论》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文。

2. 刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。

3. 刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

4. 刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期。

5. 刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期。

6. 李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文；《湖北国税》1998年第9期。

7. 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，《中外法学》1999年第5期。

8. 马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》，《中国法学》1995年第1期。

9. 宋德安、刑西唯：《论“依法治税”──从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期。

10. 齐延平：《法的公平与效率价值论》，《山东大学学报（哲学社会科学版）》1996年第1期。

11. 郑云瑞：《古典契约理论的法哲学基础》，《学术界》1998年第1期。

12. 崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，《中国法学》1995年第4期。

13. 向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，《中南政法学院学报》1992年第3期。

14. 陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期。

15. 余凌云：《论行政契约的含义──一种比较法上的认识》，《比较法研究》1997年第3期。

16. 余凌云：《论行政法领域存在契约关系的可能性》，《法学家》1998年第2期。

17. 喻权域：《为人民服务，还是为“纳税人”服务》，《真理的追求》1999年第2期；转载于《新华文摘》1999第12期。

18. [台]陈敏：《租税法之返还请求权》，《政大法学评论（台湾）》1998年第6期。

19. 首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期。

20. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

21. 饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》（内部刊物）1997年第1期。

22. 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。

23. 夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期。

24. 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日第2版。

25. 刘书明：《论税收价值原则》，《财政研究》1996年第9期。

26. 刘书明：《论税收公平》，《财政研究》1998年第9期。

27. 张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期。

28. 唐永春、车承军：《公民法律意识与法治──公民法律意识的法治功能及其塑造》，《求是学刊》1999年第3期。

* 本文是作者在硕士学位论文的基础上，经答辩委员会成员余能斌教授、漆多俊教授、宁立志副教授、卞祥平副教授和汪鑫副教授，以及校外专家、中南财经政法大学的吕忠梅教授批评、指正后，修改而成。在此，作者对上述老师致以诚挚的谢意。

** 作者系武汉大学法学院博士研究生。

[1] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17页。

[2] 参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。

[3] 倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版、刘隆亨先生编著的《国际税法》；但一般认为，1986年，北京大学出版社出版、刘隆亨先生所著之《中国税法概论》一书，是“全面、系统、具体论述我国税收法律制度的第一本著作”（《推荐一本好书》，《经济日报》1986年12月26日；转引自该书1993年修订版，修订本序），标志着我国税法学的正式形成。

[4] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期，第38~39页。

[5] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，第38页。

[6] 马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，《中国法学》1995年第1 期，第40页。

[1] 诚如有学者所言，“如果大家都有范畴意识，善于对概念、范畴进行语义分析，找出同一概念范畴的语义差度──人们用同一范畴所表达的实际思想内容的差别，争论即可澄清、消失或解决。”参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第5页。

[2] 这也正是造成如下状况的首要原因，即税法学长期以来过分依附于税收学，致使其自身“法性”不强。事实上，税法学研究不能脱离税收学的有关知识，而且随着研究的深入，结合税收学有关内容的方法会显得越来越重要；但是，“过分地依赖”以至于使税法学成为税收经济学从其自身视角出发来考察税收制度的一个分支，则不仅税法学之“法性”荡然无存，而且税法学之“独立部门法（学）”的地位亦会受到质疑。“因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。”参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期，第38页。

[3] 参见李刚：《税法基本价值论》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文。

[4] [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林、马国贤译，中国财政经济出版社1988年版，第1页。

[5] 《De Jure Belliac ac Pacis》，第Ⅰ篇第i章，第xiv章，第1章。转引自[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第40页。

[6] 参见[英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第128~142页。

[7] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。

[8] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第213页。

[9] “‘我们承认，每一个人因社会公约而转让出来的一切自己的权力、财富、自由，仅仅是在全部之中其用途与集体有重要关系的那部分。’──译注”；[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第23页。

[10] [英]洛克：《政府论》（下篇），第88页。

[11] 相类似的词还有：公用事业（public utility；public services也可译作公用事业），公共事业（public concern），公共物品（public goods，或译作公共品、公有物），公共产品（public products）等。本文中，假如不作任何特别的说明，以上这些词是通用的。

[12] 参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版。需要说明的是，在答辩过程中，漆多俊教授指出，本文对现代市场经济条件下税收（法）的宏观调控职能所体现出来的价值取向几乎没有论述，而这却是税法价值体系的必要组成部分。笔者完全赞同漆教授的观点。但是，正如笔者在本章第二节中所阐明的那样，对于不同的主体，税法所体现出来的价值取向是不同的；恰恰是由于过去只是单一地、甚至是过分地强调了税法对于国家而言的工具论价值（即使如此，这样的论述也是存在偏误的），所以本文才将税法的价值主体定位于纳税人（人民），并且仅论述了税法对于纳税人而言的公平价值问题。至于税法对纳税人来说，还有其他什么价值形态，以及税法对于国家或征税机关来说，其价值形态又如何，则有待于笔者日后另文阐述。

[13] 参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版，第208~209页。

[14] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第85页。

[15] 传统税法学理论正是这么做的：将征税主体称为“权利主体”，而将纳税主体称为“义务主体”。

[16] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.453.

[17] “revenue tax”指财政税，意即为增加国家财政收入而征收的税，区别于为保护本国工商业而征收的税，如countervailing duty──反倾销税。有学者将其译为“财政税收”，易造成是指“财政和税收的合称”的误解；参见[美]理查德·A．波斯纳：《法律的经济分析（下）》，蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。

[18] 参见[美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，张军等译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第61~62页；[美]保罗·A．萨缪尔森、威廉·D．诺德豪斯：《经济学》（第12版）（下），高鸿业等译，中国发展出版社1992年版，第1193—1196页； [英]安东尼·B．阿特金森、[美]约瑟夫·E．斯蒂格里茨：《公共经济学》，蔡江南、许斌、邹华明译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第618~620页。

[19] 人类社会的消费品，按消费特征的不同，可以分为公共物品（Public goods）、集体物品或称准公共物品（Quasi—public goods）和私人物品（Private goods）三类，分别对应着税收、收费和价格三种费用支出方式。

[20] 《马克思恩格斯选集》，第2卷，人民出版社1972年版，第336页。

[21] 《马克思恩格斯选集》，第4卷，人民出版社1972年版，第167页。

[22] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。

[23] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第18页。

[24] 从税收法定主义的角度来看，税收法律关系的概念则更简单：“国家与国民之间就税收产生的关系”就是税收法律关系。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18页。这样似乎把税收法律关系与税收关系等同起来了，但在某种意义上来说，确实如此。假若不加深入思考的话，“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题所表明的“税收关系与税收法律关系之间具有历时性，即税收关系在前而后才有税收法律关系”的观点是会被想当然地接受的。然而在现代法治国家，基于税收法定主义的宪法性原则，又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律规范才能够得以产生的呢？故从逻辑上看，税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性，而应当是同时产生的。

[25] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18~21页。

[26] 此处，纳税人是广义上的。狭义之纳税人仅指作为“个人”的纳税主体；而广义上的纳税人的法律形态则包括自然人、法人和非法人组织。本文中，如未特别指明，则纳税主体与广义之纳税人是通用的。

[27] 有学者认为，近年来，我国大众传媒公开宣传“政府和政府工作人员是纳税人出钱养活的，所以，政府要为纳税人服务，政府工作人员要牢固树立为纳税人服务的观念”，这一方式是错误的，其言论是违反宪法的。该学者指出，“纳税人”是西方资本主义国家建立初期，资产阶级学者用来偷换“人民”这一概念的名词，其目的在于剥夺收入在“纳税线”（即起征点——引者注）以下的贫穷的劳动人民的选举权；但自第二次世界大战以来，西方国家相继废除了这一做法。参见喻权域：《为人民服务，还是为“纳税人”服务》，《真理的追求》1999年第2期，转引自《新华文摘》1999年第12期，第13~15页。

笔者基本赞同该学者的观点，我们不能将“人民”狭隘化为“纳税人”，但是可以把“纳税人”扩大化理解为“‘人民’的代名词”；同时，从重构税法主体的税收法律意识的角度出发，上述大众传媒的做法亦无不可，——对此，笔者在本文第三章第二节中将有详述。

[28] 本节内容主要参考了张恒山：《“法的价值”概念辨析》，《中外法学》1999年第5期；以及卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版。以下除直接引用原文外，不再标明出处。

[29] 张恒山教授认为，所谓价值，是指与主体的需要、欲求具有相洽互适性的、从而受到主体的珍视、重视的事物的存在、性状、属性或作用；进而将法的价值界定为：社会全体成员根据自己的需要而认为、希望法所应当具有的最基本的性状、属性或作用。张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第24、28页。

[30] “强制性”是指国家凭借政治权力而对纳税人的强制；“无偿性”是指国家向纳税人征税不以支付任何代价为前提的无偿；“固定性”是指国家按照预先制定的税收法律进行征税的固定。参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第142页；以及其他大部分税法学专著或教材。

[31] 参见刘剑文主编：《财政税收法》，第143~144页。

[32] 也有的外国学者认为：“税收制度只是阶级制度的特殊形式。”O'Connor，J．（1973），The Fiscal Crisis of the State，St．Martin's Press，New York．转引自[英]安东尼·B．阿特金森、[美]约瑟夫·E．斯蒂格里茨：《公共经济学》，第402页。

[33] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28页。

[34] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28页。

[35] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28~29页。

[36] 卓泽渊：《法的价值论》，第79页。

[37] 总的来说，有关税法概念的学说共有四种：（1）收入论，将税收的含义归结为收入，形式是“货币或实物”、“财富”、“财政收入”，即把税收看作是一种物；（2）活动论，把税收看作是一个动态的过程或一种活动；（3）关系论，把税收看作是一种分配关系，即在国民收入分配过程中形成的社会各阶层、国家与社会成员个人、各类各级部门之间的社会关系；（4）工具论，把税收界定为国家或政府为了满足公共需要而取得财政收入的一种方式。参见计金标：《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社1997年版，第2~3页。

[38] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第79~80页。

[39] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第18~19页。

[40] 参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第46~47页；李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版，第83、92页。

[41] 法的价值系统的一元化是指法的价值形态是单一的，的法的价值形态就是一元化的。在非专制国家里，法的价值系统必定是多元化的，但也存在两种情况：在法治状况良好的国家中，其法的价值系统内部主要是协调的；在法治状况不好的国家中，其法的价值系统内部则主要是冲突的。

[42] 参见张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版，第281页。

[43] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第29、20页。

[44] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第24~26、27~28页。

[45] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第12~15页。

[46] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第27页。

[47] 卓泽渊：《法的价值论》，第15页。

[48] [日]川岛武宜：《现代化与法》，王志安等译，中国政法大学出版社1994年版，第246页。

[49] 税法的价值名目是指人们在主观指向意义上所重视、珍视的税法的各种性状、属性或作用的具体名称。参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第30页。

[50] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第10页。

[51] 卓教授在书中专章分别论述了以下十二种法的具体价值名目：秩序、效益、文明、民主、法治、理性、权利、自由、平等、人权、正义和人的全面发展。

[52] 卓泽渊：《法的价值论》，第671页。

[53] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第30页。

[54] 参见[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，第237~238页。

[55] 参见[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，第206~339页。

[56] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第31页。

[57] 卓泽渊：《法的价值论》，第34页。

[58] 卓泽渊：《法的价值论》，第34页。

[59] [英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，周叶谦译，中国政法大学出版社1994年版，第89~90页。

[60] [美]弗里德曼：《法律制度》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社1994年版，第46页。

[61] [英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，第90页。

[62] [日]川岛武宜：《现代化与法》，第246页。

[63] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第31页。

[64] 沈宗灵主编：《法理学》，第47页。

[65] 卓泽渊：《法的价值论》，第436页。

[66] 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第152页。

[67] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第93页。

[68] 参见[英]威廉·配弟：《政治算术》，中译本，商务印书馆1960年版。

[69] 参见傅殷才、颜鹏飞：《自由经营还是国家干预——西方两大经济思潮概论》，经济科学出版社1995年版，第26页。

[70] [英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版，第384页。

[71] 刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1995年第三版，第73页。

[72] 孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第75页。

[73] 就是采用累进税率时，适用超额累进税率和全额累进税率又有不同。前者尽管较后者复杂，但就同一应税所得而言，适用后者则应纳税额多，适用前者则应纳税额少；特别是在累进税率级距的临界点附近，适用全额累进税率往往会出现纳税人税负的增加超过其所得额增加的不合理现象。所以，全额累进税率体现的税收负担也不尽合理。我国对个人所得中的工资、薪金所得适用的就是九级超额累进税率。

[74] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.472.

[75] [美]波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社1994年版，第431页。

[76] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.472.

[77] [英]哈特：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第158页。

[78] [日]金子宏：《日本税法原理》，第15页。

[79] 与笔者所提出的观点相对应，在财政经济学界，也存在着“国家分配论”与“公共财政论”（即以西方经济分析方法为基础的财政理论，与笔者所指的公共需要论和交换说是一致的）的争论，基本形成三大阵营：一方坚持“国家分配论”，一方主张“公共财政论”，还有一方则采二者的折衷说。但即使是坚持“国家分配论”的学者，也认识到了“国家分配论”本身的缺陷与不足，认为应当合理地借鉴“公共财政论”的有关观点以对其加以修正和完善。关于这一争论的大量文章，可以参见中国人民大学书报资料中心编辑出版的《财政与税务》1999年各期。而且，从近来财政部与国家税务总局的官方观点来看，似乎更多地采用了“公共财政论”的内容。

[80] 所谓支配权主要是就国有企业和其他国有性质的纳税人而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移，实际上就是占有权人的变换。财产所有权则是针对除国有企业等以外的其他非国有性质的纳税人的。参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第93页。

其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质之当事人之间通过订立 买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权；二是占有权；三是用益权；四是持有权；五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质也是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性而言，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481~482。

笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”（参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第195页以下）。在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的（参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页）。由此来看，笔者主张，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权。

[81] 有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129~135页。

[82] 参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31~32页；以及刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。

[83] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第286页以下；以及[台]陈敏：《租税法之返还请求权》，《政大法学评论（台湾）》1998年第6期，第65~102页；首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26~30页。

[84] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第158页。

[85] 参见向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，《中南政法学院学报》1992年第3期，第82~85页。

[86] 参见崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，《中国法学》1995年第4期，第61~65页。

[87] 参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68~72页。

[88] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第166页。

[89] 参见余凌云：《论行政法领域中存在契约关系的可能性》，《法学家》1998年第2期，第90~94页；以及余凌云：《论行政契约的含义——一种比较法上的认识》，《比较法研究》1997年第3期，第30~35页。

[90] 参见马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，《中国法学》1995年第1期，第40~46页。

[91] 参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期，第15~16页。

[92] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第97页。

[93] 国际税法的根本特征是指国际税法的调整对象包括国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，以及二者作为一个整体的紧密结合。可以认为，国际税法在客体、主体、法律规范、基本原则等方面的其他特征均派生自这一根本特征。参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，第14~15页。

[94] [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版，第115页。

[95] [英]霍布斯：《利维坦》，第94~96页。

[96] 参见[法]卢梭：《社会契约论》，第22~26页。

[97] [英]梅因：《古代法》，沈景一译，商务印书馆1959年版，第27页。

[98] [英]霍布斯：《利维坦》，第92页。

[99] “对于自愿形成的私人关系来说，合同法就像一部宪法，而具体的合同则像在宪法下所颁布的法律。”[美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，第314页。

[100] 尹田：《法国现代合同法》，法律出版社1995年版，第19页。

[101] 税款从征税机关处汇总到国家而成为其财政收入，是税收法律关系中的第三个环节，但由于其更多地体现为一种纯粹的行政法律关系，所以，本文对此不作考虑。

[102] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第437~438页。

[103] 卓泽渊：《法的价值论》，第19页。

[104] [美]庞德：《通过法律的社会控制 法律的任务》，沈宗灵等译，商务印书馆1984年版，第55页。

[105] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，作者致中文版前言，第1、2页。

[106] 参见本文第一章第二节“三、税法价值对税法的附从性”。

[107] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，第296页。

[108] 参见齐延平：《法的公平与效率价值论》，《山东大学学报（哲学社会科学版）》1996年第1期，第73~74页。

[109] 张文显：《法学基本范畴研究》，第273页。

[110] 参见齐延平：《法的公平与效率价值论》，第74页。

[111] ：《高举邓小平理论伟大旗帜 把建设有中国特色社会主义事业全面推向二十一世纪——在中国共产党第十五次全国代表大会上的报告》，第五部分。

[112] 卓泽渊：《法的价值论》，第427页。

[113] 项怀诚：《社会主义市场经济与税制建设》，《人民日报》1997年7月10日，第9版。

[114] 刘书明：《论税收价值原则》，《财政研究》1996年第9期，第32页。

[115] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，第294、295页。

[116] 卓泽渊：《法的价值论》，第19页。

[117] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第192页。

[118] 庞正、景闻：《迈向新世纪的法制现代化研究——“法制现代化与经济发展”学术研讨会综述》，《法律科学》1997年第2期，第92~95页。

[119] 本文有关法制现代化的部分内容，引用了好友张万洪的硕士学位论文《法制现代化及其传统法律资源论纲》中的观点，在此谨致谢忱。

[120] 法制现代化的模式分为内生型法制现代化和应激型法制现代化。内生型的法制现代化是指一个国家的法制因内部诸条件的成熟而自发地由传统走向现代的过程。世界上最早启动法制现代化进程的国家，如荷兰、英国、美国等都属于内生型模式。应激型法制现代化模式的代表则是日本、俄国、印度和中国。

[121] [英]梅因：《古代法》，第97页。

[122] 参见马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》。

[123] [德]黑格尔：《法哲学原理》，范扬、张企泰译，商务印书馆1961年版，第80页。

[124] 马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》，第40页。

[125] 刘旺洪、王敏整理：《法制现代化与中国经济发展学术研讨会综述》，《中国法学》1996年第6期。

[126] 参见李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文；《湖北国税》1998年第9期。

[127] 参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。

[128] 国际货币基金组织法律事务部专家小组：《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

[129] 谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，第150页。

[130] 参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62~64页。

[131] 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，第65页。

[132] 参见覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，《现代法学》2000年第3期。

[133] 卓泽渊：《法的价值论》，第433页。

[134] 卓泽渊：《法的价值论》，第80页。

[135] 从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上也体现了税法的公平价值观念，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

[136] “税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院——贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选举产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes, Adapted from The World Book Encyclopedia, World Book, Inc., 1986. p.25~26.

[137] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第58页。

[138] 饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》（内部刊物）1997年第1期，第17页。

[139] 张守文：《论税收法定主义》，第58页。

[140] （日）金子宏：《日本税法原理》，第50页。

[141] 传统税法学理论之课税要素中不包括税种，笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。

[142] 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期，第86页。

[143] 参见饶方：《论税收法定主义原则》，第18页。

[144] 参见张守文：《论税收法定主义》，第59页。

[145] 据笔者所掌握的资料，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的（参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，第150~153页），而宪法修订是在1982年，当时的立法者自然无法把尚未认识的“税收法定主义”“体现”在宪法第56条当中。

[146] 参见李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》。

[147] 夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期，第43页。

[148] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，第275页。

[149] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

[150] 沈宗灵主编：《法理学》，第234、235页。

[151] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第117、119页。

[152] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第165~169页。

[153] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》。

[154] 沈宗灵主编：《法理学》，第240页。

[155] 有学者将公民的法律意识的结构从理论上划分为三部分：法律情感、法律认知和法律理念。法律情感是人们对法律、主要是现行法律的心理情绪体验，处于法律意识的感性认识阶段；法律认知是公民对法律现象、主要是现行法律制度内容的了解、把握程度；法律理念则是公民在对法律的理性认识基础上对法律产生的理性心理体验，是法律情感和法律认知的理性升华，是以民主、自由、平等、人权等价值追求为依归的法律理想和信仰。健全的、完整的法律意识应当是包括上述三部分在内的理性法律意识。参见唐永春、车承军：《公民法律意识与法治——公民法律意识的法治功能及其塑造》，《求是学刊》1999年第3期，第63~65页。

[156] [英]霍布斯：《利维坦》，第141~142页。

[157] [英]戴维·M．沃克：《牛津法律大辞典》，光明日报出版社1988年版，第874、875页。

[158] 刘书明：《论税收价值原则》，第31、32页。

[159] 法律的无价值是指法律对主体不产生效应；法律的负价值是指法律所发生的实际效应与主体的法律价值追求相反的情况。参见李龙主编：《法理学》，第96~98页。

[160] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》。

[161] 《马克思恩格斯选集》，第3卷，第10页。

依法治税论文篇7

总体来说，依法治税是指依照税收法律来管理税收，达到依法征税、依法纳税和依法管税。依法治税的内涵可以从两个角度来理解，一个角度是把依法治税看作是治税的思想体系，一个角度是把依法治税看作是一套治税的方式、原则和制度。我们理解，依法治税具体应包括以下五层意思：

1、法律至上。即在思想观念上，承认法律具有至高无上的地位，把法律看作是开展税务机关工作的依据和评判税务工作的核心标准；任何税务机关和税务干部，不论级别高低，都必须服从法律的权威，而不能凌驾法律之上。要指出的是，这里所讲的法律，不仅仅指税法，而是泛指一切与税务相关的法律。

2、职权法定。即税务机关所具有的行使国家税收征收管理的职权是由法律授予或设定的，各级税务机关必须在法律规定的职权范围内活动。非经法律或法规授权，不能具有并行使某项税收职权。这一点与公民私权明显不同，对于公民私权而言，凡是没有禁止的，公民皆可为之（当然也要受道德、纪律的约束）。税务机关所具有的权力是公共权力，对于公权而言，凡是法律法规没有授予的，行政机关不得为之；当然法律法规禁止的，更不得为之。否则，就是超越职权或滥用职权，必然要负法律责任。

3、义务法定。即税务机关所应承担的义务和纳税人所应承担的义务都是由法律规定的，而不是由哪级组织规定的，更不是由个别领导规定的。税务机关和纳税人所承担的义务，与其他组织和个人承担的义务有所区别，其他组织和个人对于自身所应承担的法律义务，往往既可以履行，也可以不履行，但都不算违法。税务机关和纳税人对于法律赋予的义务，则必须履行，而且要全面履行到位；税务机关和纳税人如果没有全面履行法律所赋予的义务则应承担相应的法律责任，更不用说不履行义务了。

4、程序法定。即税务机关执法所应遵循的程序是由法律规定的，税务机关不得违反；纳税人履行纳税义务的程序也是由法律规定，纳税人也不得违反。如果税务机关违反法律程序执法，即使税务机关所依据的实体法依据是正确的，也要承担相应的法律后果。如果纳税人没有按照法律程序履行法律义务，税务机关有权依法处理，并要求纳税人承担因此而引起的一切法律后果。

5、作为法定。即税务机关和纳税人的作为方式、作为手段和作为后果都是由法律规定的。（1）作为方式法定。税务机关和纳税人在选择作为或不作为时，不是由税务机关和纳税人根据自身的主观意志来决定，而是由法律来规定；法律要求其作为时，税务机关和纳税人不能选择不作为的方式，相反，法律要求其不作为时，税务机关和纳税人也不能选择作为的方式，否则，税务机关和纳税人都必须承担由此而引起的法律后果。（2）作为手段法定。税务机关和纳税人不能自行选择作为的手段，而必须根据法律赋予或设定的手段作为；税务机关和纳税人必须根据法律的规定，在不同条件下采取不同的作为手段。（3）作为责任法定。税务机关和纳税人在作为时，应对由其作为引起的法律后果负责。法律规定税务机关和纳税人应作为的，税务机关和纳税人就必须作为，否则，必须承担应不作为而引起的法律责任。法律规定税务机关不能作为的，税务机关就不能作为，否则，也必须承担因作为而引起的法律责任。

二、依法治税的地位

在治税指导思想问题上，实际上存在两种不同观点：第一种观点认为，各项税收工作都要围绕组织收入这个中心来展开，税收收入完成情况是衡量税务部门工作绩效的首要标准，这种观点不妨称之为组织收入中心论。第二种观点认为，各项税收工作都要围绕依法治税来展开，依法治税是衡量税收工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径，这种观点不妨称之为依法治税核心论。具体来说，依法治税核心论包括以下论点：（1）依法治税是指导税收工作的核心理念。实行依法治税，提高法治化水平是指导各项税务工作的根本指导思想，是评价税务部门工作思路和税务干部思想观念的核心标准。（2）依法治税是衡量各项税收工作绩效的核心标准。衡量各项税务工作绩效的标准可能很多，比如收入完成情况就是一个非常重要的标准，但是，在所有这些标准中，依法治税占据核心地位，其他各项衡量和判断标准都要服从服务于依法治税这一标准。（3）依法治税是实现税收各项职能的核心途径。要实现税收的各项职能，必须充分依靠依法治税；只有通过依法治税，实现税收的各项职能，才是最符合市场经济发展要求的途径，才是对市场经济造成损失最小的最优途径。（4）依法治税是完成税收收入任务的核心手段。组织税收收入，必须建立在依法治税的基础上，必须把依法治税作为完成税收收入的核心手段；只有以依法治税为手段，完成税收收入任务，才是可靠的、真实的，符合经济发展实际的。

我们认为，随着我国法治化进程的加快和市场经济的发展，治税指导思想必然会由组织收入中心论转向依法治税核心论。理由如次：

1、税收的本质特征决定了依法治税的核心地位。从税收的本质特征看，税收具有强制性、固定性、无偿性， 强制性又是这三种特征中最根本的特征。税收的本质特征，特别是强制性特征表明，税收以国家强制力为后盾，没有国家强制力也就没有税收。在现代法治条件下，法律是实现和维护国家强制力的重要手段，而且是最重要的手段，因而法律是税收的生命线所在，没有法律作后盾也就没有税收，所以，依法治税在各项税收工作居于核心地位。

2、税收在市场经济中的重要地位决定了依法治税的核心地位。市场经济是法治经济，而要实现市场经济对于法治的内在要求，税收是极其重要的手段。在维护市场经济法治秩序的各种手段中，税收占有突出的位置，因为其他各种手段最终往往都要落实到税收手段上，税收是各种手段中最具实质意义的手段。税收具有财政、配置、调节、监督管理等多项职能，归结起来，这四项职能的核心就是通过依法治税，维护市场经济法治秩序。正是从这个意义上讲，依法治税是税收工作的核心。

3、税收与税法的关系决定了依法治税的核心地位。税收与税法相互依存，相互联系。税收决定税法，既决定税法的内容，又决定税法的性质和形式，但税法不是被动地服从和从属于税收，而是能动地规定和影响税收。因为税收是以国家为主体的分配方式，国家意志在税收分配中起着特殊作用。这种国家意志始于立法程序，体现于税法之中，完成于征收管理过程。国家组织税收收入，调整税收关系，运用税收调控经济运行，都必须以税法为根据。税收与税法之间的这种关系，决定了一切税收活动都必须依法进行，决定了依法治税在税收工作中的核心地位。

4、税收工作的主要矛盾决定了依法治税的核心地位。税收工作的主要矛盾就是税务机关与纳税人之间的征收管理与逃避征收管理、偷逃税与反偷逃税的矛盾，税收工作中的其他矛盾都是围绕这一矛盾展开的。解决这一矛盾的方式、方法或手段，就是该项工作的核心。综观古今中外，解决征纳之间矛盾的根本方法和途径就是依法治税，因此，依法治税是正确处理征纳双方权利与义务关系的总枢纽，在税收工作中具有核心地位。

三、当前依法治税存在的问题

客观地讲，当前我国依法治税工作中还存在着许多问题，这些问题的存在阻碍了推进依法治税的进程。这些问题归纳起来，主要表现在：

1、立法方面的问题。（1）立法层次较低。现行税法中，以税收条例和暂行规定出台的税收法规所占比例过大，许多税种尚未完成全部立法程序，致使其缺乏应有的权威性、规范性和稳定性，实际执行中也往往受到来自各方面的冲击和干扰，使依法治税不能落到实处。（2）税收法律体系不健全。我国现有的税收法律对有关税收基本的、共同的法律问题缺少明文规定，缺少统领税收法律法规的母法《税收基本法》，致使依法治税的法律依据不足。(3)税法与税法之间存在矛盾。在制定税法时，往往就某个法律谈某个法律，较少考虑不同税法之间的衔接，特别是一些相关联的税法之间尚存在着少数矛盾冲突的地方，造成税法执行上的困难与偏差。(4)立法技术水平较低。主要表现在法律法规的内容，或不够完善或重叠交错，法律用语过于简单，模糊概念使用较多，立法前瞻性不够，造成税法修改补充频繁、稳定性较差。

2、执法方面的问题。（1）重实体法轻程序法。税务干部在执法过程中往往忽视《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》等程序法，而往往只注重从各税种条例或实施细则以及其他相关法律法规中查找依据，导致量刑的法律效力偏低。（2）执法随意性较大。以权代法、以情代法、以言代法的行为，重习惯轻法律、重权力轻责任的现象时有发生，严重干扰了正常的税收秩序，造成了恶劣的影响。(3)执法力度不够。在实际工作中不敢或不善于运用法律手段维护正常的征纳秩序，一些重要指标如处罚率、查补率、入库率明显偏低。(4)执法监督不力。目前税务机关对税务干部执法行为的监督较薄弱，内部执法责任制、执法督查制等监控制度不够完善，对税务干部违法行为追究不力，导致税务干部违法违纪现象还时有发生。

3、依法治税环境方面。（1）纳税人依法纳税意识较差。由于全社会尚未形成依法治税的道德氛围，相当多的纳税人尚未树立起“纳税光荣、偷税可耻”的道德观念，缺少自觉守法的内在驱动力，偷逃税现象大量存在，抗税、骗税等严重违法犯罪案件不断滋生，依法治税的良好氛围尚未形成。(2)部门配合不力。一些部门往往从部门利益出发，不能认真履行《税收征管法》已经明确规定的法律义务，对税收工作配合不力。如工商部门不能按时为税务机关提供工商登记信息，银行不能按规定在税务机关采取税收保全措施时给予配合等。(3)地方政府干预税收执法。有的地方政府受地方利益的驱动，对税收执法干预严重，或有税不收，或寅吃卯粮，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓欠税，影响税法的贯彻执行。

4、执法干部队伍方面。（1）部分税务干部法治观念淡薄。人治、特权思想十分严重，“官本位”观念和旧的习惯观念至今依然存在，对法的认识还没有从工具层次上升到价值层次，依法治税意识淡薄。(2)是部分税务干部法律素质较差。往往只重视学习和掌握税收税种知识、财务会计知识，而不重视法律知识的学习和掌握，从而使其法律知识，特别是法律基础知识以及同经济管理密切相关的法律知识欠缺，以致使执法权发生异化或弱化现象。(3)部分税务干部执法能力较差。在执法过程中，不会应用法律武器，正确行使依法治税的权力，从而造成执法偏差，破坏了法律的权威性。

四、推进依法治税的措施

当前，要把依法治税作为税务系统的一项战略性工作，针对依法治税工作中存在的突出问题，加快推进依法治税的进程。

1、以提高法律级次为核心，完善税收立法体系。当前，要通过人大立法，进一步修订完善现有的税收法律法规，使主要税收法律上升为法律级次，增强其刚性和权威。同时，立足我国国情，参照国际惯例，应尽快制订《税收基本法》，税收立法原则、执法原则、管辖原则以及其他税收共性问题作出明确界定；加快税改费改革步伐，完善税收程序法，出台遗产税、社会保障税等新税种，填补目前税收法律的空白点。通过“十五”以至今后相当长时间的努力，逐步构建一个以税收基本法为基础，各单行税收法律为主干，程序法与实体法并重，不同位阶税法相协调，不同法律相配套，完全适应社会主义市场经济体制要求的税法规范体系。

2、以重在治权为核心，完善税收执法体系。完善执法体系重点在于，建立并完善重在制约权力的税收执法机制。（1）建立完善的执法工作机制。结合税收征管改革，明确税务机关和执法岗位的范围，实现执法权的上收和分解；加快现代信息技术的应用步伐，建立相对独立的内部法制工作机构，完善各项税收征管制度，建立以机构制权、技术制权和制度制权为重要内容的税收执法机制。（2）完善税收执法的监督检查机制。在税务机关内部，严格落实执法责任制，做到责任、岗位、考核、奖惩等“四个明确”，实现对税收执法的事前、事中、事后的全方位监督检查。在税务机关外部，建立外部日常监督机制，强化人大代表、政协委员、新闻媒介及社会舆论等对税务执法的监督和评议，保障依法治税目标的实现。（3）完善税务经费法律保障机制。从法律上明确税务机关的经费来源渠道，确保税务机关有法定的、可靠的来源，为依法治税创造良好的条件。

3、以强化组织职能为核心，完善依法治税领导体制。依法治税是税务机关的基本职责，贯穿于税收各项工作中，必须加强对依法治税的统一领导。各级税务机关要形成一把手总负责，班子成员对口负责，分管局长具体负责的依法治税领导体制，在此基础上，对依法治税实施全过程领导。完善内部法制工作机构，把依法治税工作的各项职能分解落实到具体部门；有条件地区的税务局应设立专门的法制岗位，配备专门的法制工作人员；积极探索在税务机关内部建立常设性的法律专家组，构建法律专家机制，为依法治税提供强有力的支持。

4、以健全护税协税体系为核心，优化依法治税的社会环境。完善税务司法保卫体系，优化行政手段与司法手段的协同配合，对税收违法犯罪行为进行协同打击，以净化税收环境。强化各级领导的依法治税意识，坚决纠正乱开减免税口子，随意改变、变通政策和自立章法的行为，保证税法刚性。完善协税护税网络，健全税务机关同其他执法机关及社会组织之间协同配合机制，做到税务机关专业管理与社会协税护税力量的有机结合。切实做好税法宣传工作，把税法宣传与纳税服务相结合，与提高纳税人办税能力相结合，不断提高纳税人依法治税的道德意识和依法办税的基本技能，不断优化税收法治环境。

5、以强化信息化建设为核心，完善依法治税的技术支撑体系。科学技术的专迅猛发展，要求尽快完善依法治税的技术支撑体系。发挥信息技术在依法治税中的特有优势，借助信息技术管人，如利用税收征管业务管理系统对税务行政过程中产生的数据进行前后台校验，对税务行政管理权进行设定，为实现依法治税目标提供技术制约机制。追踪现代信息技术的发展，不断提升信息化平台，把数据仓库、数据挖掘、智能等最新信息技术应用到依法治税中去。按照依法治税的需要，积极探索加快数据向信息转化的有效途径，不断提高信息利用水平，从而不断提高依法治税的效率。加快税务部门与政府管理部门的联网步伐，不断提高信息共享水平，完善对纳税人的监控体系；加快税务机关与纳税人的联网步伐，推广网上报税，降低纳税成本。

6、以提高干部素质为核心，加强执法主体建设。通过把好进人关、晋升关，激活用人机制，建立一支高素质的税收执法队伍；加强业务素质培训，特别是法制培训，不断提高税务干部的综合素质，特别是法律素质。加强职业道德建设，提高税务执法人员的道德修养和拒腐防变能力。建立健全廉政监督制约机制，对税务干部执法行为进行有效监督。

五、依法治税要处理好的几个关系

当前，依法治税工作中存在许多难点问题。归结起来，这些难点问题就是如何正确处理推进依法治税过程中的几个关系问题。

1、正确处理依法治税与以德治税的关系，坚持“德法并重”。依法治税与以德治税是依法治国与以德治国方略在税务系统的具体体现，两者之间是相辅相成、相互促进的：其一，依法治税是以德治税的保障。依法治税重在他律，为实现税收职能，完成税务机关的使命提供最基本的保障，没有依法治税作为保障，以德治税是立不住的。其二，以德治税是依法治税的基础。道德不仅是税收立法的基础，因为税收立法必须以道德的基本原则和基本精神为指导，而且道德是税收执法的基础，因为税收执法过程中的自由裁量权和自由心证权的正确行使都要以道德作为基础。道德也是纳税人守法的基础，因为纳税人守法程度高低与纳税人对税法的信仰程度密切相关，道德还是弥补税收法律漏洞的手段之一，因为许多涉税行为难以完全用法律来规范，只能通过道德来规范。

依法治税论文篇8

关键词：依法治税、法律关系、税收法定主义

一、西方依法治税理论的起源和与我国依法治税内涵

（一） 西方依法治税理论起源和发展

1、西方早期对依法治税思想的认识。西方早期的税收学说“公共需要论”，是从公共国家的基点出发，认为国家为了实现其职能，满足公共需求，需要动用一定的财物，这就要向人民征税。该学说的假设前提是政府是柏拉图式的保护者。但从20世纪30年代晚期开始，马斯格雷夫提出了公共经济自愿交换论，它最核心的观点是强调个人主义，个人才是自身利益最大化的决策者。当这一理论被广泛接受并加以推广时，公共选择学派提出：自我利益是通过一系列自愿交换得以满足的。当通过交换已无法取得最大利益时，人与人之间就取得了一致性和稳定性。这时候，人们就会遵守群体规则（社会契约），因为遵守规则会使得到的收益大于成本。可见，自我利益法的思想理论基础是社会契约理论。社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约。当国家作为一个实体产生以后，人民与国家缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。随后，与之相适应的税收交换说在理论界占据了主导地位。税收交换说，也叫税收价格论，认为税收是人们获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人们纳税是一种权利和义务相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分，有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。不难看出，税收价格论是以确认征纳双方权利和义务对等为前提的。

2、契约精神和税收价格论。西方的税收学说是从“个人本位”的角度看待税收，自始至终都是肯定征纳双方的平等地位。笔者认为，建立在社会契约论基础之上的税收交换说在解释某些税收现象时有其合理性，在一定程度上符合我国人民当家作主和人民主权国家的实质。下面笔者对相关阐述进行介绍。

首先，人们为什么不依法纳税，反而进行大量的偷逃税活动？众所周知，市场在提供公共产品上是失灵的，政府作为社会管理者，理应承担提供公共产品的任务。政府提供公共产品需要大量的支出，并由作为公共产品消费者的社会成员来补偿这些费用。政府取得这些费用的基本手段就是与人们签订税收契约——“税法”，对纳税人进行征税。因此，人们纳税，就是在为自己消费公共产品支付相应的“价格”。但我们必须注意一点，人们与政府制定的税收契约的有效性是建立在当人们认为政府能够正确运用权力，自愿地放弃自主权的前提之上的。即有一个“理想人”假说，政府失灵是不存在的，行政人员执法行为规范，所作所为只有一个目标，那就是一切为了全体人民。所以，如果该“假说”成立，人们必然会自愿遵守“税收契约”，依法纳税。但当“理想人”不存在，政府行为出现偏差，变得富于强制性，从而对个人自由构成威胁或者认为政府的福利支出支付给了行骗者，感到政府的许多社会政策没有实现他们的目标，那他们必然会违背国家意志（社会契约）。这时候，人们就会尽量偷逃税，不依法纳税。

其次，政府征税为什么表现出强制性？西方的威克赛尔——林达尔模型从规范性的角度试图找出民主国家选定公共产品产出的合理水平和决定人们之间税负合理分布所需的原则和决策章程。在确定“税收价格”上该模型分析了两个消费者共同纳税分担一件公共产品的成本问题，即每个人在总税额中应纳税额与他从该公共产品消费中所享有的边际社会效用价值相等。这从价值论上解决了公共产品的供应与其费用来源的关系问题。但采用这一价值论，就要求课税必须遵守受益原则，税率的确定也应在此基础上进行设计。它明显地不符合税收强制性的现实。倘若税收是自愿的，建立在个人的边际评价上，这就给个人低估实际收益提供了回旋余地。换句话说，受益原则对免费搭车者的策略行为无能为力。再者，受益原则完全忽略了政府的职能之一，即收入的再分配目标，而将注意力完全集中在公共和私人部门活动对资源的有效配置上。因此西方学者用科斯的产权理论进一步指出，由于个人产权不明晰，在公有资源中，未经调节的市场无法产生帕累托效率，也就是市场交换无法形成一套自愿协定 （社会契约）。所以只好求助于政府来提供一种解决办法，对未经协调的结果进行帕累托改善。政府的解决办法就是强制征收，政府只有依靠法律权威强制征收，才能确保税收正常及时足额的获得，才能确保必不可少的政府费用的支付和公共产品的供给。

最后，政府为什么要依法征税？尽管理论上税收可看作是人民与国家之间自愿达成的合意契约，但在实际工作中，税收征纳的主动权掌握在政府手中。政府作为一个独立主体，有着自己相对独立的利益、意志和活动能力，如果不受外力有效约束和限制，结果将是政府权益欲和权力欲的恶性膨胀。税收作为政府收入的重要组成部分，如果不受制衡，其结果必然是税收的失控和泛滥，对市场经济形成致命的危害。这样一来，光是纳税人自愿依法是远远不够的，还需要有政府征税活动的正常化。如何规范政府征税活动，使政府征税适度，西方国家在市场经济的形成和发展过程中是通过法律手段来解决的。具体地说，就是将税收纳入法治化的轨道，使得政府除了依据税法之外无权取得任何收入，使得政府在税法约束和规范下无法违背市场根本意愿，这实质上形成了类似市场的等价交换关系，从而避免了政府对市场的侵犯或服务不足的问题。可见，税法的确立，就是税收价格的确立，就是社会公众愿意支付公共产品价格的契约的签署，是对政府征税权的认可和授予，从而使税收的缴纳从根本上看是一种自愿行为。所以，政府征税必须依法。

（二）我国依法治税的内涵

关于依法治税的内涵，有学者认为依法治税的核心和关键就是处于矛盾主导地位的税务机关的依法行政，因此侧重从这一层意义上去探讨依法治税的内涵，即职权法定、职权与职责统一、法律优先。也有学者认为应从两个角度来理解，一是把依法治税看作是治税的思想体系，另一则是把依法治税看作是治税的方式、原则和制度。具体包括五层涵义：法律至上、职权法定、义务法定、程序法定和作为法定。还有学者将依法治税的内涵概括为：主体是广大人民群众和税务机关的工作人员；客体是纳税人的纳税行为和税务机关人员的行政行为；手段是法律、法规；实质是实现税收的制度化和法律化；核心是法治。尽管学者们的表述不同，但都蕴涵着“税收法治”这一核心思想。

综合学者们的看法，所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：

1、表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。

2、突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。

3、指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。

4、将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。

5、表明了依法治税和税收法治二者间的关系，前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。

二、依法治税必须明确税收法律关系

所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中，各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。

（一）税收法律关系的性质

对税收法律加以定性分析，主要集中在两个焦点问题上：一是税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”；二是分析的论问题，是“一元论”还是“二元论”。

“权力说”与“债务说”这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。这场争论对税法理论的发展产生了深远的。在德国，“权力关系说”的代表人物是行政法学家奥特麦雅（Mager Otto）。该传统行政学派认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系。具体来说，是将税收法律关系划分为税收实体法关系和税收程序法关系，国家或地方公共团体在税收程序法关系或税收实体法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此国家或地方公共团体在税收法律关系中具有绝对的优越性地位。另外，应当将依据程序法上的自力执行特权所产生的优越性理论纳入实体法关系中，即把整个税收法律关系视作是一种权力关系。“债务关系说”的代表人物是德国法学家阿尔巴特亨塞尔（Albert Hensel），该学说是以1919年德国租税通则法的制定为契机所形成的，认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债务关系，纳税义务只需满足税法规定的课税要素即可成立，而并非以行政机关的课税处分来创设。债务关系说者并不否认在税收程序法即行政法领域中存在着国家或地方公共团体具有优越性地位的构造或者说是权力关系的构造，但他们更注重分析税收法律关系中存在的实体法即构成要件法，故将税收法律关系的最基本关系确定为税收实体法关系，把税收程序法关系置身于税收实体法关系的从属地位。并结论性地认为，税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与权力毫不相干的全权债务关系（公法上的债务关系）。综上所述，债务关系说旨在强调国家或地方公共团体与纳税者之间在税收法律关系上具有对等性。

在分析的方法论问题上，也存在两种不同观点。“二元论”者认为如果以法认识论为基础来分析税收法律关系的性质，则可以用税收债务关系说和税收权力关系说分别给税收实体法律关系和税收程序法律关系的性质恰如其分的解释。但“一元论”者认为若以法实践论为基础，则会如阿尔巴特亨塞尔所言，应以税收债务关系说来解释整个税收法律关系的性质，力图将税收法律关系中课税厅（征税机关）与纳税者之间对等性的表现上升为法理化。也就是说，它是以税收实体法律关系为中心，程序法则是实体法规定，将有关纳税人的实体规范具体化的程序。

我国对税收法律关系性质的情况则是，学者们以前都是以“权力关系”单一地理解和分析税收法律关系，即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方应互享权利和义务，只是二者享有的权利的性质不同。现在有学者认为税收实体法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。这实质上是一种“二元论”观点。笔者认为，法律制定的依据应以实践为基础，才能更好地规范主体行为。现在税收活动强调契约精神的平等意识，故应当将税收法律关系界定为一种公法上的债务关系。

（二）税收法律关系的解析

本文所深讨的主要是国内税法，不包括国际税法中的相关内容，故将税收法律关系概括为三方主体之间形成的三种法律关系组成的两层结构。

首先，税收法律关系的主体。在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成争议较大，有学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等；有的认为仅指国家行政机关；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是惟一的征税主体；还有的认为国家是实质意义上的征税主体，征税机关及其工作人员是形成意义上的征税主体。笔者同意最后一种观点。税收法律关系应当是一个具有三方主体（纳税主体、国家、征税机关及其工作人员）的多边法律关系。

其次，税收法律关系的范围。税收法律关系所涉及的范围是围绕着税收法律关系的客体“税收利益”的流动形成的，共包含税收征纳法律关系、税收行政法律关系和税收宪法性法律关系。在税收征纳过程中，对纳税主体而言，税收利益表现为部分财产的单方面转移；对征税机关而言，税收利益表现为税收收入的“无偿”取得。随后，围绕着国家税收收入形成过程产生了税收行政法律关系。基于前两种税收法律关系，纳税主体因而获得了要求并享有国家提供“公共服务”的权利，国家同时也负有为人民提供“公共服务”的义务，这便形成了在税收法定主义基础上的税收宪法性法律关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。

最后，税收法律关系的结构。从税收利益的流动过程可知，税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系；税收宪法性法律关系构成了第二层，在这一层，国家和纳税主体之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，但是最深刻地反映了税收法律关系的本质。

（三）税收关系的本质

税收法律关系的本质是公平价值与平等原则，它们体现了契约精神，贯穿在税收法律关系的各个层面上。笔者认为，要认清税收法律关系的本质，实质上就是要正确认识税收法律关系中纳税人与征税机关和国家之间法律地位的平等性。下面，笔者就上述三种税收法律关系逐一其中的公平价值和平等原则。

首先，税收征纳法律关系。前文已经提到将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。因为“法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，自产生之初就带有“平等”的烙印，这就给税收法律关系的平等性提供了上的渊源。

其次，税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行下法的交叉领域。在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，契约精神一样可以体现在行政法律关系中。西方行政法学的观点认为，政府与公众之间明显的不平等的“命令与服从”的关系，早就被以平等为特征的“服务与合作”的关系所取代。如美国在1994年和1996年两次公布了“纳税人权利法案”，法案明确规定纳税人享有专业礼貌服务的权利。当纳税人没有得到专业的服务和礼遇、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。在我国，有学者也对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”，甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。笔者以为，在行政法领域引入“契约精神”是十分必要的，在税收活动中更多地融入“服务与合作”观念是国家行政管理体制的必然选择。

最后，税收宪法性关系。前文已指出宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。要认识这层税收法律关系所蕴涵的契约精神，就涉及对国家起源问题的探讨。西方学者中以霍布斯、洛克、孟德斯鸠和卢梭为代表的古典法学家均提出了国家起源于契约的观念。在他们看来，国家起源于自然状态的人们向状态过渡时所缔结的契约；人们向国家让渡自身财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他的自然权利以及其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也是为了能够有效地满足人们对国家的要求。所以，纳税与征税在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后才有国家征税 。通过考察“税 收利益”从“取之于民”到“用之于民”这个流转的过程，能看出权利和义务在其间的双向流动，税收宪法性法律关系中的平等原则也得到了真正体现。

综上所述，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。

三、依法治税必须确立税收法定主义

（一）税收法定主义概述

税收法定主义，又称租税法律主义，税捐法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税，任何人不得被要求纳税。税收法定主义的具体内容中概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则。前两个原则侧重于实体部分，后一个原则侧重于程序部分，它们都是税收法定主义的组成部分。在此，应特别指出的，依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力机关的议会制定的法律或议会授权制定的法规，但最重要、最大量的应是议会制定的法律。

为何税收法定主义要求之法律中最重要、最大量的应是议会制定的法律，而不是法的其他形式，笔者认为，这是契约精神中的公平价值观念对税收的要求。首先，虽然从表面上看，税收被认为是国家或是公法人团体对符合法定课税要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，是将私人主体的部分财富转为国有的手段。但实质上表现为人民因纳税而获得要求国家和政府提供公共服务的权利，所以征税活动是以人民的同意——代议机关制定法律——为前提。其次，政府是实际上税收利益的保管员，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的执行者，如果仅依据其自身所立的行政法规来规范自身行为，可能会导致征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小的结果，从而以造成人民的义务大于权利的假象，掩盖了政府与人民之间平等的实质。因此，为了使人民的财产权利免遭非法侵害，明确征纳双方的权利和义务，就要求税收活动必须有法律依据，从而形成了税法上至关重要的原则——税收法定主义。

（二）税收法定主义在当代的

税收法定主义原则在当代的发展主要表现为税收的立法、执法和司法领域。

首先，在税收的立法领域，当代的税收法律主义论者提出，税收法律主义并不是仅明确国家的课税权应属于人民，更重要的是在于强调国家的税收支出权也应属于人民。因为过去宪法以及税法中使用的税收概念是借用财政学、经济学等学科所使用的非法律概念，它不是各国现代宪法所强调的包含人民主权、和平生存为内容的人权保障意识。为了使现代税收概念从法律上获得成立，并落实到税收的立法实践，日本学者提出，税收的征收和支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的税收支出与征收而承担纳税义务的权利。

其次，在税收的执法领域，当代的税收法律主义论者认为，按照现代宪法保障人权的要求，传统体现在执法领域的税收法律主义观已落后于发展的要求。现代税法不应单纯是税务机关行使征税权的根据，即“征税之法”，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的，旨在对抗征税权滥用的“权利之法”。

最后，在税收的司法领域，当代的税收法律主义论者认为，过去的诉讼只能从消极、事后救济的角度，而不能从积极的立场对纳税者的权利实现全面保护。纳税者应当不仅有对不法的征税行为提出诉讼的权利，而且有对国家或地方政府违宪、违法的税收支出行为提出诉讼并要求给予司法救济的权利。西方国家已采用不同的方式允许纳税者可以对违法的税金支出行为向法院提出诉讼，这种诉讼被称为“纳税者诉讼”，像美国、日本均有相关规定。

（三）各国对税收法定主义重要地位的确立

世界各国纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认，尤其是倡导法治的国家，都注重在宪法中就有关财税制度的部分，对税收法定主义予以明确规定。如美国宪法第一条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过法律后，政府才能向人民征税。日本宪法第84条规定征收新税或改变现行税收，必须以法律定之。法国宪法第34条规定，征税必须以法律规定。科威特宪法规定，非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税；非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款；在法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。又如埃及宪法规定，只有通过法律规定才能设置、修改或取消公共捐税；除法律规定的情况以外，任何人不得免缴税捐；只有在法律规定的范围内，才可以责成人们缴纳其他形式的赋税。

综上所述，各国在确立税收法定主义时，大都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面加以规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，从而使税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

（四）我国必须确立税收法定主义的重要地位

我国宪法中关于税收法定主义的规定并不明确，宪法第56条规定“中华人民共和国的公民有依照法律规定纳税的义务”，没有体现税收法定主义的要求。国家立法机关为了弥补不足，在《税收征收管理法》中作了有关规定，使税收法定主义在一个税收法律中得到了确立。在2001年4月28日公布的修订后的《税收征收管理法》中规定更加明确，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他与税收法律、行政法规相抵触的决定。但笔者以为，为使宪法乃至整个法制更趋完善，在宪法上确立税收法定主义仍十分必要。因为宪法是国家的根本大法，在宪法中确立税收法定主义，有助于税法与其他相关法律的协调配合，有助于税收法制的完善，进而推动经济与社会的良性运行和协调发展。

（1）张守文著《税法原理》，北京大学出版社会 1999年出版。

（2）蒋先福著《契约文明：法治文明的源与流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。

（3）吕忠梅 陈虹 彭朝晖《规范政府之法——政府经济行为的法律规制》，法律出版社2001年出版。

（4）张馨《“税收价格论”：理念更新与现实意义》，《税务》2001年第6期。

（5）陈少项《论税收法律关系中纳税人与税务机关的平等性》，《法学家》1996年第4期。

依法治税论文篇9

引言

税法学与其它法学学科相比较，还是一门比较年轻的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。①而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十五、六年的时间；加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。②

纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。

一、契约精神——中国税法之现代化的支点与核心

（一）契约精神

虽然已有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。

“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。③契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。

（二）税收与税法概念新说

社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约；当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品（或服务）”的需要——“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任，其资金即通过税收制度来筹措。

马克思主义的国家学说和国家分配论则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具；税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然，马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切（即税收——引者注），又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”④我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被“充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚至忽略；导致了在税收活动中纳税人与国家（及其税收征管职能部门）法律地位的极度不平等。

经过比较，可以发现，马克思主义税收学说始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，在“人民国家”思想总的指导下，贯之以社会契约论中的合理因素——契约精神，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。

上述概念与传统税法学理论相比，简单来说，至少具有如下三点不同：（1）涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。

（三）公平价值与平等原则——契约精神的体现

契约精神作为一个高度抽象的范畴，包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因，传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征，对税法之本质偏差较大，故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨；而公平价值在税法中的具体体现就是平等原则。

税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，与人民和国家之间其他的行为相比，税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。我们可以借助几乎涵盖了税法主要特征及内容的“税收法律关系理论模型”⑤来探求公平价值与平等原则在税法中的具体体现。

笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（④）、税收征纳法律关系（①）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③④构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。下面，笔者就上述四种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。

1．税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿——纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。

既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。

2．税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域；在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，⑥主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”⑦；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。⑧

实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。⑨还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。⑩毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。

3．国际税收分配法律关系。它是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。对于公平价值和平等原则，在税收法律关系类型中，国际税收分配法律关系从形式到内容体现得最为明显。首先，参与分配的各个国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”11，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。

4．税收宪法性关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。近代资产阶级革命以来，这一形式在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。

概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量；更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。

综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。

二、中国税法之现代化

中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓法制现代化，是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程；简言之，法制现代化的目标就是“法治”(ruleoflaw)的实现。因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（RuleofTaxLaw）的实现。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。

中国税法现代化的模式属于应激型，即一个较落后的税法系统受较先进的税法系统的冲击而导致的该税法系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自对社会契约理论中合理因素的参考和借鉴，并以此对传统税法学加以反思与拓新，从而指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是“契约精神”（SpiritofContract）。

（一）由依法治税到税收法治——中国税法现代化的实质内容

如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”12

2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。

3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。

值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。13事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。14在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民（从最广义和集合的角度上理解的纳税人）成了对象，税吏仍然是主体。

然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始提出了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。

（二）税收法定主义——中国税法现代化的立法保障

税收法定主义，又称为税收法律主义、税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法。所谓“最需要”，是因为“将法的价值主体与法的价值客体连结起来的是人的立法活动”15；所谓“最难”，是由于一般大众并不直接参与立法活动，与其发生直接联系、触及眼前的切身利益更多的是执法或司法活动，所以，人们一般只强调执法和司法中的公平问题。但实际上，同时作为税收法制建设的起点和终点的税收立法才是根本体现公平价值观念的关键环节。正如笔者前文所述，人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务的意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”；而“税收法定主义”恰恰就是税收立法最基本的原则。

1.税法的公平价值观念对税收法定主义在含义上的要求。

笔者尝试对“税收法定主义”逐词加以语义分析，结果发现，“税收法定主义”在含义上主要是以其“税收”和“法”这两个词来回应税法的公平价值观念的要求；其中，“税收”一词，笔者在第一章中已有界定，此不再述。

税法的公平价值观念要求“税收法定主义”中之“法”必须仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，实质上则表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利（这恰是税法的本质公平之所在），因此，以人民的同意——代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的“非法”侵犯。第二，政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府（征税机关）与人民（纳税主体）之间平等的实质。故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，并且排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。

当然，在现代国家，权力机关对行政机关的授权立法已为普遍之现象，尤其是在我国的税收法律法规方面，大量的、占主体的是国务院根据1984年和1985年全国人大或其常委会的两次授权而颁布的税收行政法规。这一做法，在当时的历史条件下具有一定的合理性，但在中国向法治国家迈进的道路上，应逐步加以改正，否则就是对税收法定主义的背离。

2.税法的公平价值观念对税收法定主义在具体内容上的要求。

关于税收法定主义的具体内容，学者们概括表述不一。经过比较分析，笔者将其归纳为税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则共三个部分。税法的公平价值观念于其中亦或多或少有所体现：

（1）税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体就没有征收权利（力），纳税主体也不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。

税收法定主义是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

（2）税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系具体运作的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

传统税法学认为，税收要素包括：纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。但现代税法学则认为，税收要素还应当包括税种16和征税机关。后者正是应税法之公平价值观念的要求而确立于税收要素之中的。道理其实很简单：基于税法平等适用的价值观念，当然应当在税法中同时规定征税机关和纳税主体，更何况，税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在应由税收法律予以明确规定的税收要素之外呢？再者，并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等，有必要在税收法律中具体指明。

（3）税收程序法定原则。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（DueProcess）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。17由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。

3.税法的公平价值观念要求在宪法中确立税收法定主义。

我国宪法第56条关于“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”的规定，并没有体现税收法定主义的要求。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统理论中征、纳双方法律地位不平等的观点的体现。然而，在传统税法学以“契约精神”的导入与渗透为契机而向现代税法学转变的过程中，税收法定主义作为人民与国家之间的“宪法性税收契约”，具有不可或缺的重要性。因此，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

（三）税收法律意识之重构——中国税法现代化之思想条件和观念基础

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”18；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

1.反映实在税法既存价值观念的税收法律意识的误区。

笔者之所以提出“以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识”，乃是因为，基于对实在税法的价值认知而体现出的税收法律意识，与建立在税法应有的公平价值基础上理应反映出的税收法律意识之间存在着不相吻合、甚至背离之处。具体表现在以下几方面：

首先，是“税收意识”的表述问题。不论是在传统理论界还是实务界，使用的都是“纳税意识”的表述，特别是作为主要征税机关的税务机关在进行税法教育和宣传时；而这一片面的表述本身就包含了“人治观念”和税务机关“不公平”的法律意识因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”19同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”（以下简称“征税意识”）和“纳税法律意识”（以下简称“纳税意识”）两个方面；笔者之所以提出“税收法律意识”这一概念，目的就在于促使人们在单方面强调“纳税意识”的同时，不要忽略还有另一方面、其重要性可能更甚于纳税意识的“征税意识”。只有二者的有机结合，才能产生正确的税收法律意识；而且还必须在征税主体和纳税主体的税收意识中同时贯彻税法的公平价值观念。

其次，在对我国税收法治状况不良好的众多原因分析中，一般有一个很重要的原因，就是认为所谓“公民意识和自觉纳税意识薄弱”。固然这的确可能是现实的。但同时不要忘记，作出这种单方批评的前提是“征税主体的征税意识良好”；否则就不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”20在目前的税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案，而税收法治状况不良好有很大一部分原因在于税务人员的职业法律意识不强，与群众法律意识处于同等水平甚至可能因“自我优越感”的心理因素的误导而表现得还不如群众法律意识，取而代之的是强烈的“权力意识”。

当然，最后，纳税主体的纳税意识也的确是个问题。纳税人通常都认为纳税仅是被强加的义务，而非如同孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”21所以，造成传统税法的公平价值观念出现偏误的原因不仅有来自于征税机关一方自以为的“优越地位”的意识因素，也有纳税人一方长期被强加以至于成为一种潜移默化的“劣势地位”的自我观念的影响。究其根本，就在于作为纳税主体的人民的税收法律意识仅停留在“法律情感”和“法律认知”的层次上，还没有上升到“法律理念”的理性层次，对深涵于税法中的公平价值观念尚未清醒地认识和理解。

正如笔者前文反复论证的那样，就税收对纳税人的意义或价值而言，表面上看来是其部分既得利益被“强制地、无偿地剥夺”了，税法对纳税人呈现出一种“无价值”甚至“负价值”的表象；但从实质上来看，纳税人才是税收活动中最重要的主体，税收活动的全部和最终意义无非就在于为广大纳税人——人民享受公共服务而筹集资金，这其中，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”22

2.税收法律意识之重构。

所谓以税法的公平价值观念来“重构”人们的税收法律意识，是指：首先，要以“税收（法律）意识”来统领“征税（法律）意识”和“纳税（法律）意识”。其次，是要在两者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次，是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；如果说，这里存在着“不平等”的话，也应该是纳税主体的地位优于征税机关，而非相反。纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税主体确认自己作为税法公平价值主体的地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛的、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”23最后，要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识上的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述，24纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

当然，我们无法强求所有作为个体的纳税人的税收法律意识和对税法的公平价值观念乃至税法价值观的认识都能够达到理性认识的水平，但是，无论如何，我们始终不能放弃孜孜不倦地引导人们这样去做。换言之，我们应当以从整体上重构税法主体的税收法律意识为主，同时辅之以对税法实践中具体的、单个的税法主体的税收法律意识的培养和修正。如此这般，才能为我国的依法治税创造良好的思想条件和观念基础。

结束语

对中国传统税法学根深蒂固的理论基础加以改良，或曰促进其现代化进程，绝不是一件轻而易举的事情，必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性；这也是笔者全文集中对税法之公平价值加以论述的主因。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”25税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。26

当然，“中国税法之现代化”是一个大题目，同时也限于篇幅，笔者只是在此表达一些粗浅的看法，至于其体系的形成，还有待于日后循序渐成。

①参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17页。

②参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，载《中外法学》1999年第2期，第38—39页。

③马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，载《中国法学》1995年第1期，第40页。

④《马克思恩格斯选集》，第3卷，第10页。

⑤参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期，第92—100页。

⑥参见向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，载《中南政法学院学报》1992年第3期，第82—85页。

⑦参见崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，载《中国法学》1995年第4期，第61—65页。

⑧参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，载《法学家》1996年第4期，第68—72页。

⑨参见余凌云：《论行政法领域中存在契约关系的可能性》，载《法学家》1998年第2期，第90—94页；以及余凌云：《论行政契约的含义——一种比较法上的认识》，载《比较法研究》1997年第3期，第30—35页。

⑩参见注③，第40—46页。

11[美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版，第115页。

12国际货币基金组织法律事务部专家小组：《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

13参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，载《人文杂志》1996年第1期，第62—64页。

14同上注，第65页。

15卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版，第80页。

16传统税法学理论之课税要素中不包括税种，笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。

17季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，载《中国社会科学》1993年第1期，第86页。

18高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

19同上注。

20沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第240页。

21[法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第221页。

22同注18。

23同注13，第65页。

依法治税论文篇10

引 言

税法学与其它法学学科相比较，还是一门比较年轻的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。①而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十五、六年的时间；加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。②

纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。

一、契约精神——中国税法之现代化的支点与核心

（一）契约精神

虽然已有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。

“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。③契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。

（二）税收与税法概念新说

社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约；当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品（或服务）”的需要——“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任，其资金即通过税收制度来筹措。

马克思主义的国家学说和国家分配论则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具；税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然，马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切（即税收——引者注），又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”④我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被“充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚至忽略；导致了在税收活动中纳税人与国家（及其税收征管职能部门）法律地位的极度不平等。

经过比较，可以发现，马克思主义税收学说始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，贯之以社会契约论中的合理因素——契约精神，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。

上述概念与传统税法学理论相比，简单来说，至少具有如下三点不同：（1）涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。

（三）公平价值与平等原则——契约精神的体现

契约精神作为一个高度抽象的范畴，包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因，传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征，对税法之本质偏差较大，故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨；而公平价值在税法中的具体体现就是平等原则。

税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，与人民和国家之间其他的行为相比，税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。我们可以借助几乎涵盖了税法主要特征及内容的“税收法律关系理论模型”⑤来探求公平价值与平等原则在税法中的具体体现。

笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（④）、税收征纳法律关系（①）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③④构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。下面，笔者就上述四种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。

1．税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿——纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。

既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。

2．税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域；在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，⑥主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”⑦；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。⑧

实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。⑨还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。⑩毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。

3．国际税收分配法律关系。它是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。对于公平价值和平等原则，在税收法律关系类型中，国际税收分配法律关系从形式到内容体现得最为明显。首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”11，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。

4．税收宪法性关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。近代资产阶级革命以来，这一形式在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。

概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量；更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。

综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。

二、中国税法之现代化

中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓法制现代化，是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程；简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。

中国税法现代化的模式属于应激型，即一个较落后的税法系统受较先进的税法系统的冲击而导致的该税法系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自对社会契约理论中合理因素的参考和借鉴，并以此对传统税法学加以反思与拓新，从而指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是“契约精神”（Spirit of Contract）。

（一）由依法治税到税收法治——中国税法现代化的实质内容

如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”12

2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。

3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。

值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。13事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。14在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民（从最广义和集合的角度上理解的纳税人）成了对象，税吏仍然是主体。

然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始提出了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。

（二）税收法定主义——中国税法现代化的立法保障

税收法定主义，又称为税收法律主义、税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法。所谓“最需要”，是因为“将法的价值主体与法的价值客体连结起来的是人的立法活动”15；所谓“最难”，是由于一般大众并不直接参与立法活动，与其发生直接联系、触及眼前的切身利益更多的是执法或司法活动，所以，人们一般只强调执法和司法中的公平问题。但实际上，同时作为税收法制建设的起点和终点的税收立法才是根本体现公平价值观念的关键环节。正如笔者前文所述，人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务的意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”；而“税收法定主义”恰恰就是税收立法最基本的原则。

1.税法的公平价值观念对税收法定主义在含义上的要求。

笔者尝试对“税收法定主义”逐词加以语义分析，结果发现，“税收法定主义”在含义上主要是以其“税收”和“法”这两个词来回应税法的公平价值观念的要求；其中，“税收”一词，笔者在第一章中已有界定，此不再述。

税法的公平价值观念要求“税收法定主义”中之“法”必须仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，实质上则表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利（这恰是税法的本质公平之所在），因此，以人民的同意——代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的“非法”侵犯。第二，政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府（征税机关）与人民（纳税主体）之间平等的实质。故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，并且排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。

当然，在现代国家，权力机关对行政机关的授权立法已为普遍之现象，尤其是在我国的税收法律法规方面，大量的、占主体的是国务院根据1984年和1985年全国人大或其常委会的两次授权而颁布的税收行政法规。这一做法，在当时的历史条件下具有一定的合理性，但在中国向法治国家迈进的道路上，应逐步加以改正，否则就是对税收法定主义的背离。

2.税法的公平价值观念对税收法定主义在具体内容上的要求。

关于税收法定主义的具体内容，学者们概括表述不一。经过比较分析，笔者将其归纳为税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则共三个部分。税法的公平价值观念于其中亦或多或少有所体现：

（1）税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体就没有征收权利（力），纳税主体也不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。

税收法定主义是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

（2）税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系具体运作的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

传统税法学认为，税收要素包括：纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。但现代税法学则认为，税收要素还应当包括税种16和征税机关。后者正是应税法之公平价值观念的要求而确立于税收要素之中的。道理其实很简单：基于税法平等适用的价值观念，当然应当在税法中同时规定征税机关和纳税主体，更何况，税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在应由税收法律予以明确规定的税收要素之外呢？再者，并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等，有必要在税收法律中具体指明。

（3）税收程序法定原则。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。17由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。

3.税法的公平价值观念要求在宪法中确立税收法定主义。

我国宪法第56条关于“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”的规定，并没有体现税收法定主义的要求。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统理论中征、纳双方法律地位不平等的观点的体现。然而，在传统税法学以“契约精神”的导入与渗透为契机而向现代税法学转变的过程中，税收法定主义作为人民与国家之间的“宪法性税收契约”，具有不可或缺的重要性。因此，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

（三）税收法律意识之重构——中国税法现代化之思想条件和观念基础

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”18；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

1.反映实在税法既存价值观念的税收法律意识的误区。

笔者之所以提出“以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识”，乃是因为，基于对实在税法的价值认知而体现出的税收法律意识，与建立在税法应有的公平价值基础上理应反映出的税收法律意识之间存在着不相吻合、甚至背离之处。具体表现在以下几方面：

首先，是 “税收意识”的表述问题。不论是在传统理论界还是实务界，使用的都是“纳税意识”的表述，特别是作为主要征税机关的税务机关在进行税法教育和宣传时；而这一片面的表述本身就包含了“人治观念”和税务机关“不公平”的法律意识因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”19同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”（以下简称“征税意识”）和“纳税法律意识”（以下简称“纳税意识”）两个方面；笔者之所以提出“税收法律意识”这一概念，目的就在于促使人们在单方面强调“纳税意识”的同时，不要忽略还有另一方面、其重要性可能更甚于纳税意识的“征税意识”。只有二者的有机结合，才能产生正确的税收法律意识；而且还必须在征税主体和纳税主体的税收意识中同时贯彻税法的公平价值观念。

其次，在对我国税收法治状况不良好的众多原因分析中，一般有一个很重要的原因，就是认为所谓“公民意识和自觉纳税意识薄弱”。固然这的确可能是现实的。但同时不要忘记，作出这种单方批评的前提是“征税主体的征税意识良好”；否则就不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”20在目前的税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案，而税收法治状况不良好有很大一部分原因在于税务人员的职业法律意识不强，与群众法律意识处于同等水平甚至可能因“自我优越感”的心理因素的误导而表现得还不如群众法律意识，取而代之的是强烈的“权力意识”。

当然，最后，纳税主体的纳税意识也的确是个问题。纳税人通常都认为纳税仅是被强加的义务，而非如同孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”21所以，造成传统税法的公平价值观念出现偏误的原因不仅有来自于征税机关一方自以为的“优越地位”的意识因素，也有纳税人一方长期被强加以至于成为一种潜移默化的“劣势地位”的自我观念的影响。究其根本，就在于作为纳税主体的人民的税收法律意识仅停留在“法律情感”和“法律认知”的层次上，还没有上升到“法律理念”的理性层次，对深涵于税法中的公平价值观念尚未清醒地认识和理解。

正如笔者前文反复论证的那样，就税收对纳税人的意义或价值而言，表面上看来是其部分既得利益被“强制地、无偿地剥夺”了，税法对纳税人呈现出一种“无价值”甚至“负价值”的表象；但从实质上来看，纳税人才是税收活动中最重要的主体，税收活动的全部和最终意义无非就在于为广大纳税人——人民享受公共服务而筹集资金，这其中，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”22

2.税收法律意识之重构。

所谓以税法的公平价值观念来“重构”人们的税收法律意识，是指：首先，要以“税收（法律）意识”来统领“征税（法律）意识”和“纳税（法律）意识”。其次，是要在两者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次，是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；如果说，这里存在着“不平等”的话，也应该是纳税主体的地位优于征税机关，而非相反。纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税主体确认自己作为税法公平价值主体的地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛的、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”23最后，要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识上的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述，24纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

当然，我们无法强求所有作为个体的纳税人的税收法律意识和对税法的公平价值观念乃至税法价值观的认识都能够达到理性认识的水平，但是，无论如何，我们始终不能放弃孜孜不倦地引导人们这样去做。换言之，我们应当以从整体上重构税法主体的税收法律意识为主，同时辅之以对税法实践中具体的、单个的税法主体的税收法律意识的培养和修正。如此这般，才能为我国的依法治税创造良好的思想条件和观念基础。

结 束 语

对中国传统税法学根深蒂固的理论基础加以改良，或曰促进其现代化进程，绝不是一件轻而易举的事情，必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性；这也是笔者全文集中对税法之公平价值加以论述的主因。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”25税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。26

当然，“中国税法之现代化”是一个大题目，同时也限于篇幅，笔者只是在此表达一些粗浅的看法，至于其体系的形成，还有待于日后循序渐成。

① 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17页。

② 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，载《中外法学》1999年第2期，第38—39页。

③ 马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，载《中国法学》1995年第1期，第40页。

④ 《马克思恩格斯选集》，第3卷，第10页。

⑤ 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期，第92—100页。

⑥ 参见向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，载《中南政法学院学报》1992年第3期，第82—85页。

⑦ 参见崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，载《中国法学》1995年第4期，第61—65页。

⑧ 参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，载《法学家》1996年第4期，第68—72页。

⑨ 参见余凌云：《论行政法领域中存在契约关系的可能性》，载《法学家》1998年第2期，第90—94页；以及余凌云：《论行政契约的含义——一种比较法上的认识》，载《比较法研究》1997年第3期，第30—35页。

⑩ 参见注③，第40—46页。

11 [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版，第115页。

12 国际货币基金组织法律事务部专家小组：《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

13 参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，载《人文杂志》1996年第1期，第62—64页。

14 同上注，第65页。

15 卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版，第80页。

16 传统税法学理论之课税要素中不包括税种，笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。

17 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，载《中国社会科学》1993年第1期，第86页。

18 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

19 同上注。

20 沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第240页。

21 [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第221页。

22 同注18。

23 同注13，第65页。

依法治税论文篇11

1、税收文化的含义

迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是1个带有感彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家1样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无1个统1的观点。1种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是1种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成1致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另1种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。

以上3种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第3种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为1个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。

2、我国的传统税收文化

我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第1个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度1系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的1条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。

（1） 我国传统税收文化的优点

在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的3财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。

（2） 我国传统税收文化的弊端

我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大1统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在3个方面。

弊端之1是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是1个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主1人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之2是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了1种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之3是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想1直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。

3、我国税收文化的现状

建国以来尤其是改革开放210多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化1部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由1系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。

（1）纳税人与征税人的地位不平等

在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这1点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。

（2）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性

在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在1定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期来也1直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税10分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。

（3）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性

我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税 “义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每1个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。

（4）体制环境存在的问题

除了征纳双方外，影响税收文化的其它1些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大1统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的1项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供1个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在1定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。

4、我国税收文化的建设与完善

完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是1个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这1系统工程应着重加强以下3个方面的建设。

（1） 加强理论建设，（2） 更新思想观念

税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第1，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第2，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第3，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第4，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。

（3） 加强制度建设，（4） 改进工作方式

税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第1，要注重税收文化的物质基础即税收活动中1切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第2，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第3，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第4，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第5，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第6，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。

依法治税论文篇12

法治理念，是关于法治的原理、精神及法治化的操作技术，它构成了一个国家或一个时代的法治理论的基本框架[1].早在公元前4世纪，古希腊著名思想家亚里士多德就对“法治”作过解释：法治应包括两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律应该本身是制订得良好的法律[2].这可以算作对法治理念的一种认识，一种经典的认识。

在我们今天的法学界，对这个问题的论述真可谓汗牛充栋，随便翻翻手边的资料就有如下文献：孙国华，《社会主义法治论》，法律出版社，2002年版。李龙主编《依法治国论》，武汉大学出版社1997年版。孙笑侠《法的现象与观念》，山东人民出版社2001年版。刘海年主编《依法治国建设社会主义法治国家》，王人博、程燎原《法治论》，等等。对法治的论述可谓蔚为大观。

从上面的亚里士多德关于法治理念的两条基本规定出发，结合上面诸多学者的观念，我们在本文提出税收法治的三项基本理念。一是纳税人权利本位主义，二是税收法定主义，三是税法司法主义。纳税人权利本位主义和税收法定主义是对良好法律体系的应对，税法司法主义是对已成立的法律得到普遍服从的应对。税收法定主义确保税收法律体系的建立，但仅仅有体系性的税收法律体系不一定就是良好的税收法律体系，用纳税人权利本位主义来进行指引再确保税收法定主义确立的法律体系是为了实现纳税人权利，从而保证一个良好的税收法制体系。有了良好的税收法律体系之后，要保证税收法治的实现还需要良好的法律体系得到大家的普遍服从，这就需要贯彻税法司法主义，税法司法主义确保纸面的法律成为生活的法律，税法司法主义确保税收法治的最终现实化，当然纳税人本位主义的理念也贯穿税法司法当中。下面我们就分别论述税收法治的三项基本理念。

一、税人权利本位主义

纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税收法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。

在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其他法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。[3]” “权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。[4]” “权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。[5]”

在我国当前纳税人权利主要侵害来自国家权力的背景里，我们对纳税人权利本位主义的讨论可以侧重地讨论纳税人权利和国家权力的关系。在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。[6]”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。

公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力[7].“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的[8]”，“在终极意义上，权利是权力的基础[9]”。

国家权力属于拥有权利的人民，国家只是权力的行使者，法无授权即无权力，权力只能自由裁量，因而权力是有限的，这个界限就是公民的权利。当代法治国家一般通过两种方式来限制国家权力，一种是规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限；另一种是将国家权力按照一定标准划分，并合理配置给不同的国家机关，进行分权制衡。这些限制国家权力所采取的权力规定和权力制衡的规则的根本依据都是公民权利。公民权利是国家权力的基础，权利不仅不是来自于国家的恩赐，更是国家权力存在的合法性依据[10].英国政治哲学家格林就认为权利的性质不是根源于国家权力，而是相反。权力是为了实现效果而人为制造的手段和权利实现的一种代价。国家权力的存在和行使，应当以公民权利的保障为出发点和归宿。

从社会契约的观点来看，国家的目的就是公民权利。国家税收的目的也就是纳税人权利。孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。[11]”洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。[12]”因此，税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税收的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

在税收立法过程里，贯彻纳税人权利本位主义体现在如下方面：比如在税收法定主义与实质课税原则冲突时，我们面临把实质课税原则贯彻到什么程度的问题。如果我们持纳税人义务本位或者国粹主义立场，我们就会实施经济的实质课税原则，这样就会如北野弘久所说的“冲击税收法定主义的稳定性和预测性[13]”。如果我们坚持民主主义或者纳税人权利本位主义的立场，我们就会毫不迟疑地选择法律的实质课税原则。再比如，在保护纳税人信赖利益的时候，我们从纳税人权利本位的立场出发，很多问题也会迎刃而解。我们可以为了信守对纳税人的承诺而破坏征纳权力的效力，我们也可以为了保护纳税人权利而使征纳权力因为时间而失效，等等。

在税收执法过程里贯彻纳税人权利本位主义我们需要改变税务机关权力行使观念。征纳双方主体地位不平等的观念一直在人们大脑中占据着根深蒂固的地位。税收征纳机关要从原来的“管理”向“服务”的观念转变。征税机关是受国家之托向纳税人征收税款，而国家的一切权力属于人民，所以为纳税人服务是政府及其公务人员应尽的责任。纳税人通过纳税维持国家的正常运转，实现国家职能；代表国家的政府则必须为纳税人提供优良的公共服务，这样才能使得纳税人意识到义务的履行也正是为了实现自己享有国家提供公共设施和服务的权利。

二、税收法定主义

税收法定主义之于税收法治的意义，中川一郎说“税收法定”原则是税法中极为重要的原则，甚至是最高原则[14].更有甚者，日本著名法学家金子宏教授认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。[15]”之所以这样，其原因是税收法定原则有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的法治文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好法治价值具体化到税法里。我曾在文章中从政治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值。从政治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。税收法定是税收法治里不可缺少的基本理念。

税收法定主义的重要性还有一个非常明显的体现是在许多国家的宪法性文件里进行了规定。这也可以作为税收法定成为税收法治一项基本理念的明证。《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”。《美国宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。《法国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。《日本国宪法》第84条规定“课征新税及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。《意大利宪法》第23条规定“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。

关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[16].

1、课税要素法定原则 .课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面。议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则[17]”。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。

2、课税要素明确原则 .依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。 为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。

3、税收程序法定原则。其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。

我国目前对税收法定主义的贯彻很不到位的，宪法中没有明确的税收法定的规定，税收法规的层次大多停留在行政法规和规章的层面，以法律形式出现的税收法规不多，授权立法存在很多不科学不完善的地方，等等。

在税收法定主义的指导下，我们目前需要进行如下方面的努力。要在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述以及如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中。要制定税收基本法，构建科学完备的税法体系。在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义[18].制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。要对现行授权立法进行合理化改造。全国人大对国务院授权必须遵循“谨慎授权”原则。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系[19].要加强税收立法专业人才的培养，等等。

三、税法司法主义

税法司法主义是指税法司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。税法通过司法得到很好的实施保障，有一整套的税收司法体系，有完善的税收司法方面的程序法，有体系性的税务警察和税务法庭，贯彻税收司法独立和税收司法中立原则，使税法实施有坚强的后盾。

没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用前面引过的亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严 格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。[20]”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决[21]，在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革[22].

既然司法对于法治的意义如此重要，可想而知税收司法对于税收法治的重要性。翟继光博士提出了“税收司法是税收法治的突破口”的命题[23].作者在文中指出，在当下的法治实践里，税务司法在法治发达国家司法里所占的分量是非常大的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院），近几年，台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上[24].在美国，有一整套的税收司法系统。包括初审法院、上诉法院和最高法院，还有方便纳税人小额大量的小额税务法庭。三分之一以上的初审法院有联邦税案的管辖权。美国法律实践还确立了相当多的关于税收司法的原则和具体制度（诸如无辜配偶原则）。在欧洲，法院在税收法治中同样起到了重要的作用[25].用翟继光博士的话说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。税法不能司法化，税法是死的。

在我国目前，税收司法主义是缺失的。在税务诉讼中，纳税人保持了令人惊讶的沉默。

除了刑事上的打击涉税犯罪以外，税务行政诉讼罕有发生。关于纳税人告政府的案例几乎闻所未闻。税收行政诉讼低调至极。在我们广大的征纳机关和纳税人眼里，我们的税法是“税收之法”，是“征税之法”，不是“税支之法”，不是站在纳税人立场上的“权利之法”。

造成我国目前这种现状的原因是多方面的，首先是我国的司法建设不到位，影响到税收司法的建设。然后是税收司法自身的原因，缺乏专业的税务法官，专门的税务诉讼机制没有建立等等。为了贯彻税法司法主义，切实保障税法的良好实施，我们应当在多方面加大努力。要树立税收司法主义的理念，认识到司法对于法治的意义，认识到税收司法对于税收法治建设的重要意义。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设[26]”。税法司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税法司法主义的基础上把税法司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。首先是要加强整体的司法建设，推进当前如火如荼的司法改革实践，为税务司法建设提供良好的大环境，没有良好的大司法环境就不可能有良好的税收司法状况。然后是对于税收司法，要尝试建立税务法庭，提升税务司法专业化水平，建立税务警察制度，为税务司法制度运行提供保障，提高纳税人通过税务救济维护权利的意识，努力提高税务司法人员素质，加大专业税务司法人员的培养，建立专门的税务诉讼机制，等等。

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[1] 程燎原著：《从法制到法治》，法律出版社1999年版，第28l页。

[2] 亚里士多德著：《政治学》，商务印书馆1965年，第133页。[美]E.博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社，第12页。

[3] 张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第1 0期，第24页。

[4] 马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

[5] 孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第7 9页。

[6] 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。

[7] 严军兴：《略论权利与权力之关系》.

[8] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。

[9] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页。

[10] 吕继东：《宪法：权利和权力》，参见2002年11月25日《人民法院报》。

[11] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，页213.

[12] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，页88.

[13] [日]北野弘久：《税法学原论》陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年1月第1版，第10页。

[14] [日] 中川一郎《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司，1993年版，第607页。

[15] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。

[16] 张守文 《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期，第59页。

[17] 同前引。

[18] 覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，中国民商法律网 访问时间：2006-4-23.访问地址：

[19] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。

[20] 胡云腾：《论 依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治 国家》，第157页。

[21] 韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。

[22] 杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页

[23] 翟继光：《税收司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，