税收优先权论文篇1

破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。

一、破产清算中税收优先权的范围

税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。

上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。

二、破产清算中税收优先权的法律地位

关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].

从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产

清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。

不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（HarmerReport）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。

三、破产清算中的税收优先权与其他优先权

根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？

在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。

至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]

四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权

虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。

理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。

实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可

以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。

另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]

「注释

[2]参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载.[3]所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。

[4]覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5]在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6]李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。

[7]参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。

[8]所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。

[10]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。

[11]别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。

税收优先权论文篇2

众所周知，国家根据公益优先的原则，为保障税收的及时实现，在公法（如行政法和税法）的内容和程序设计上，往往把税收之债置于优于其他民事债权的地位上，从而形成税收优先权的理念。但由于现代社会民本观念的不断增强，使税收优先权的内容和实现程序，朝着更加尊重私权和保障交易安全的方向发展。这样，税收优先权在世界各国似乎有弱化的趋势。

税收优先权制度内容的设计，只有在税收之债和其他民事债权同时并存，且在相互冲突的条件下才有意义。在我国税收实践中，不仅存在税收债权之间的并存与冲突.而且存在税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突。

（一）税收债权之间的并存与冲突

税收征管环节中的税收债权之间的并存与冲突。根据我国《税收征管法》的有关规定，税务机关为保证税款的征收，在税收征管环节可以向纳税人催缴税款、责令其提供纳税担保和采取税收保全措施。尽管我国税法没有明确上述征管措施的优先效力，但是，在税收实践中，它们事实上均享有优先受偿的效力，我们不妨分别称之为：税收请求优先权、税收担保优先权和税收保全优先权（日本法上叫扣押优先权）。在纳税人财产有限的情况下，它们之间在债务人同一财产上，发生权利并存与冲突的可能性很大，这如何解决?

（二）税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突

税收之债虽然属于公债，但从其财产法律关系的实质及其发展趋势看，应定位于民事债权为宜。既然《税收征管法》第四十五条确立了税收之债的优先权，那么，它就有可能与其他民事债权优先权（相对于税收之债而言）之间产生并存与冲突。而根据我国民法设定的几种情况，其他民事债权优先权有以下种类：

1.特种债权，又称先取特权。此类债权因债的性质而使债权人享有优先受偿资格，如职工工资和劳动保险费用。

2.担保债权。由于债权人对担保财产享有对抗不特定第三人的排他性权利，故又可称为担保物权。此类债权因被担保而使债权人享有优先受偿的资格，如抵押权。

3.预告登记人债权。此类债权因债权人办理预告登记而享有优先受偿资格，如2007年3月16日第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国物权法》第二十条规定的关于商品房预售登记.该条规定：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议.为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力”。

4.关系人债权。指债权人与债务人之间存在共有、租赁、合伙等特殊关系，从而取得优先受偿的资格。对此冲突问题，如何解决?我们有必要求解于法律。

二、税收优先权的法律位序分析

（一）税收优先权之间的法律位序

1.在分税制下，中央税与地方税如发生冲突，谁者优先受偿?我国现行法律并无规定。世界上多数国家（如法国）均在立法中规定，中央税优先受偿。考虑到我国中央加强宏观调控能力的需要和严重的地方保护主义等实际情况，有必要在有关法律文件中明确规定：中央税优于地方税受偿。

2.税收征管环节中的税收债权之间发生冲突时的受偿顺序。

（1）税收请求优先权，指税收债权优于普通债权，或税收请求权相互之间，以先进行交付请求的税收优先。我国法律对税收请求的时间规定并不明确，实践中多以欠税发生的时间为税收请求交付的时间，这会对第三人与债务人交易产生潜在的风险，需要改进。如果以《税收征管法》第四十五条第3款规定的欠税公告时间，作为税收优先权的请求时间就比较公平合理，因为它可以使第三人有效获取交易情报，评估交易安全。

（2）税收担保优先权。《税收征管法》第三十八条、第四十四条明确规定了税务机关可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期限内，有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责成纳税人提供担保；二是欠缴税款的纳税人或者他的法定人需要出境时，应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。纳税担保是保障税款征收的有效形式。它可以分为人的担保（如保证）和物的担保（如抵押和质押），此文所称的税收担保是指物的担保，因为就人的担保来说.税务机关要求其履行义务，其实质还是在行使税收请求优先权，而物的担保则是把税收之债设定在债务人特定的财产上，所以，其受偿位序应在税收请求优先权之前。至于税收担保优先权之间的受偿位序，则以税收担保设立的时间先后来确定。

（3）税收保全优先权。它在于鼓励税务机关及时采取措施征收税款，防止税款流失。《税收征管法》第三十八条和第四十条，分别就税务机关冻结、查封、扣押纳税人财产的情形和强制执行作出规定，但对其优先受偿的效力，并未作出具体的规定。在税收工作实践中，税务机关对其“扣押”（取其广义.意指冻结、查封、扣押）的财产，事实上在行使优先受偿权。由于保全措施是在非常的情况下使用，而且又是强制性的，所以，如果在债务人的同一财产上，与税收请求优先权及税收担保优先权之间发生冲突，其效力应以优于税收请求优先权而劣于税收担保优先权为宜。考虑到在银行存款和抵押的标的物上，有重复冻结、查封和扣押的可能性，还要以设立时间的先后，来确定扣押优先权之间的位序。

（二）税收优先权与其他民事债权优先权之间的法律位序

根据《税收征管法》第四十五条规定：税收优先于无担保债权。无担保债权，即是普通债权，主要是指没有物的担保（如抵押、质押或留置）的债权，而人的担保（如保证）的债权则视同无担保债权，不会与税收优先权发生冲突。这在税法上是清晰的。但是，相对于其他民事债权优先权，税收优先权的法律位序又怎样排定呢?

1.税收优先权与特种债权。某些民事债权，虽然没有物的担保，但为了保障当事人的最低生活需求或为了社会稳定，在法律作出明确规定的情况下，可以优先于税收债权受偿，这就是特种债权。如我国《商业银行法》第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的《保险法》、《企业破产法（试行）》、《民事诉讼法》、《海商法》等法律均有类似规定。特种债权的内容往往涉及所欠职工工资、劳务费用、劳动保险费用、人身伤亡赔偿费用、个人储蓄、证券投资资金和清算费用等。

2.税收优先权与担保债权。这里的担保债权是指物的担保债权，具体指抵押、质押和留置三项。担保可以分为约定担保和法定担保。约定担保包括抵押和质押：法定担保是指留置。根据物权优于债权的物权法规则，设有担保物权的债权应优先于税收债权。但税法上的债权，由于其本身的特殊作用或功能，各国立法均赋予其优先权，具有税收债权物权化的性质。

根据《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权和担保债权两者之间的位序关系，以设立时间的先后作为受偿原则。由于我国《担保法》对质权和留置权发生的时间有具体规定，即质权成立的时间为质物转移占有时或权利凭证交付之日，留置权产生的时间为债务人不履行义务之时，故其优先权产生的时间容易确定。但是，就抵押权而言，法律虽规定为书面合同形式，但其设立却有两种情形：一是在法定登记情形下，自合同登记之日起生效：二是在自愿登记情形下，自合同签订之日起生效.但法律规定不登记不得对抗第三人，所以，在当事人没有登记的情况下，即使抵押合同签订时间在前，也不享有较税收债权优先受偿的效力。

法律为了平衡当事人之间的利益，常有特别规定抵押权、质权或留置权优先于税收债权的情形，此时，抵押权、质权或留置权就绝对优先于税收债权，如我国《企业破产法（试行）》关于担保物权人享有别除权的规定，即设有抵押权、质权或留置权的财产不属于破产财产，而债务人所欠税款只能在破产财产中劣后受偿。而与此相反的法律特别规定也有，在这种情况下，税收债权反而绝对优先于抵押权、质权或留置权，如我国《海商法》关于船舶吨税优先于船舶留置权、抵押权的规定等。这两种情况属以设立时间的先后作为确定税收优先权与担保债权受偿次序原则的例外。

需要说明的是，我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。

税收优先权论文篇3

    破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。

    一、破产清算中税收优先权的范围

    税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。

    上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

    笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。

    二、破产清算中税收优先权的法律地位

    关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].

    从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。

    不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。

    三、破产清算中的税收优先权与其他优先权

    根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？

    在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。

    至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]

    四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权

    虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。

    理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。

    实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。

    另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]

    「注释

    [2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。

    [4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。

    [7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。

    [8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。

    [10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。

    [11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。

    [12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。

税收优先权论文篇4

一、破产清算中税收优先权的范围

税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。

上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。

二、破产清算中税收优先权的法律地位

关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].

从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。

不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。

三、破产清算中的税收优先权与其他优先权

根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？

在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。

至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]

四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权

虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。

理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。

实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。

另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]

「注释

[2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载www. . [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。

[4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。

[7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。

[8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。

[10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。

[11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。

税收优先权论文篇5

两权分离的背景下，怎样让经理人员对股东负责，是一个长久困扰公司法的问题。优先认股权计划产生于20世纪70年代后期的美国。之后，它作为一种能够有效降低企业成本、提高公司业绩和整合公司人力资源的薪酬激励工具，在以美国为首的西方国家迅速推广开来，并获得很大成功。[1]税收是公司、股东和高管都必须面对的一个问题，它深深地影响了公司和管理人员的税收支出安排，并体现在不同种类的优先认股计划中。

一、税收：优先认股权计划的导向

在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人所得税。[2]经理人员的薪金和奖金当然纳入了个人所得税的征收范围。在优先认股权计划计划中，因为主要涉及公司盈利的分配，所以在这里我们主要讨论公司所得税、经理人员的个人所得税和资本收益税。

（一）公司涉税的三大税率

1.公司的边际收入税率。公司边际收入税率是指公司的所得税税率。在美国，公司所得税实行的是累进税率和比例税率相结合。目前美国采用的税率如下：年所得额在5万美元以下的，税率为15%；年所得额在5万美元至7.5万美元的，税率为25%；年所得额在7.5万美元以上的，税率为34%。另外，对年所得额在10万美元至33.5万美元之间的部分，再征收5%的附加税，以使实际比率接近34%。而对超过33.5万美元的，全额适用34%的公司所得税税率。[3]

2.经理人员个人赢利或日常收入的边际税率。这里所说的经理人员个人赢利或日常收入的边际税率即经理人员的个人所得税。薪酬和奖金是经理人员管理服务的对价。而经理人员的这些收入正好构成了美国《国内税收法典》个人所得税的税基。

美国个人所得税采用超额累进税率，基本税率分为5档，即：15%、18%、31%、36%和39.6%，根据2001年的减税法案和2003年的减税计划，现行税率实际上按10%、15%、25%、28%、35%和36%6档执行。[4]

3.经理人员的长期资本收益税率。证券交易利得税是以证券交易所取得的价差收入为课税时象的一种税收，有的国家称之为证券利得税、资本利得税。[5]在这里我们称之为资本收益税。证券所得主要包括持有证券的所得和转让证券的所得，因而证券个人所得税税种具体有对持有证券的所得课征的证券投资所得税和对转让证券的所得课征的证券交易所得税。[6]

在优先认股权计划中，公司赋予经理人员一种股票期权，也称认股权证，事实上是一种看涨期权。是指公司授予激励对象的一种权利，激励对象可以在行权期内以事先确定的价格（行权价）购买一定数量的本公司流通股票。[7]由于行权价和股票的市场价之间存在差额，差额便构成了资本收益税的税基。对于证券个人所得的征税，美国为15%、28%的二档累进税率。[8]

（二）税率组合对优先认股权计划的影响

1.优先认股权计划的本质。经理人员通过优先认股权得到的收益不同于其工资和奖金。工资和奖金在公司纳税层面作为“资金流出”被扣除，并未作为公司所得予以课税，而是作为经理人员的个人所得税税基。因此，它只是在一个层面上的征收。而经理人员行使优先认股权所得到的资本收益则来源于公司盈利。

我们看到，在经理人员行权时，公司直接发行新的股票，这些多出来的股票参与到公司的红利分配中去。由于此处的资本收益来源于公司的盈利，于是，资本收益税是第二个层次上的税收。因为其源泉——公司的盈利已经作为公司所得被课税。

2.总税收支出最小化的寻找。公司所得税税率、个人所得税税率以及资本收益税率虽然都采用比例税率，但都又兼采累进税率。公司和经理人员负担的这些税率各不相同，而且它们相互之间的关系因时而异。[9]不同的分配方式面临着不同的税种，适用不同的比例税率。美元金额的变动要适用不同的累进税率，比例税率的变动造成分配结果的差异。

在优先权计划中，公司和经理人员都被课以税收，一方面对于经理人员而言，个人所得税税率和资本收益税率存在着重大差异。另一方面就对于公司来说，其税收优惠在鼓励性优先认股权和无保留的优先认股权之间存在差异，对于后者，公司可以获得对给予经理报酬成分的扣除。寻求公司和经理人员总税收支出最小化，不仅关乎着股权激励措施的成效，更是一个税法上颇具技术含量的难题。

二、四种优先认股权计划的税收安排

（一）有限优先认股权：资本收益税率的优越性

美国《国内税收法典》1950年修正案规定，如果某公司的优先认购权计划满足了某些必要条件，在以出售或其他方式处分通过行使其购买权得到的股份之前，获得购买权的经理人不必核定任何收入，并且还可以将其全部赢利当作资本收益。[10]

实现优先认股权，需要两步走。首先，行权，从公司买入股票。然后，出售，将行权得到的股票在证券市场上售出。其税率远低于薪金和直接现金奖金的税率。可以认为其认购的是税收优惠。优先认股权本身将经理的收入与公司的股票价值捆绑在一起，以激励经理。

（二）有保留的优先认股权：非税收目的的条件附加

有保留的有限认股权是享受税收优惠的优先认股权，它依照《国内税法法典》1964年修正案而得名。根据这些修正案，要想享有特殊税收优惠，优先认股权计划必须满足更严格的条件。若有保留，一个计划必须规定，计划应经股东批准；在计划被采纳或被股东批准之日（以较早的一个为准）起的10年内必须授予优先认购权；优先认购权在被授予后可行使期限不得超过5年，优先认股价格不得低于授权时股票的应有市场价值；取得该权利的管理人除非死亡不得转移优先认股权；授权后他不得拥有超过5%的公司股本；以及他至少保存有依据优先认股权购买的股票三年。[11]

但是，由于个人所得税率和长期资本收益税率的接近，使得优先权计划逐渐丧失了魅力。并最终被1976年修正案废止。

（三）无保留的优先认股权：两种税率的排列组合

所谓无保留的优先认股权，是指那些不受税收一般规则制约的优先认股权。一般来说，管理人员在接受无保留优先认股权之时，不核定任何应税收入。在管理人员行使优先认股权之时，他应把所购股票的应有市场价值和他为行使该股票权利支付的价格之间的差价总额核定为应税收入，而这种收入按他的日常个人所得税税率纳税。[12]

我们看到，无保留的优先认股权与有限优先认股权及有保留的优先认股权不同，其对“行权”和“出售”两个环节进行区分：行使优先认股权认购股票时的应税收入，是买入股票时的收益，这种收益是按照个人所得税征收。当其出售股票时，其收入是资本收益，适用长期资本收益税率。

（四）鼓励性优先认股权：恢复与宽容

美国《国内税收法典》第442A条和《1981年经济复苏税收法案》的补充创设了鼓励性优先认股权。它不仅恢复了1976年废除的有保留的优先认股权，而且对纳税人更加宽容。享受鼓励性优先认股权的待遇所具备的条件：

1.依据优先认股权购得的股份在优先认股权被授予后两年内不得出售；

2.这种股份在优先认股权被行使后一年内不得出售；

3.如果除了上述两个条件之外，本表列中的其他条件都得到了满足，那么，雇员在行使优先认股权时不必纳税，但在出售该股份时要纳税（在这个方面，它类似于税收优惠优先认股权），但是收益被视为日常收入并且公司的相应税负因此得以减免（在这些方面，它类似于无保留优先认股权）；

4.从授权之日起直至权力行使之日前三个月，优先认股权的享有人必须一直被公司雇用；

5.优先认股权计划必须明确说明依据优先认股权发行的股份数额以及哪些雇员有资格获得优先认股权；

6.在采纳优先认股权计划之前或之后的12个月内，该计划需经股东批准；

7.从计划被采纳之日或经股东批准之日（以较早的一个为准）其的10年内，公司必须授予优先认股权；

8.行使优先认股权的有效期限最多为该认股权授予之日起的10年内；

9.优先认股价格不得低于优先认股权被授予时股票的应由市场价值；

10.除非雇员死亡，优先认股权不可移转；

11.在授予优先认股权时，雇员拥有的公司各类股份的表决权不得超过总表决权的10%（对此某些微妙区别和例外）；

12.雇员必须按照授予的顺序依次行使其所得的各个优先认股权；

13.如前所述，每个雇员每年优先认购的股份有100，000美元的上限。

我们看到，在鼓励性优先认股权的情况下，其依然适用有保留优先认股权的优惠税收待遇。虽然其在第13项中有股份价值100，000美元的上限规定，而这一项并不适用与有保留的优先认股权，但是，在第2、8、11项中对于有保留优先权股权的变更，确实给纳税人带来了更多的实惠。

（五）优先认股权之间的博弈

上面我们讨论了四种优先认股权，在本质上其主要是两类：一类是无保留的优先认股权，将经理人员因优先认股权带来的收益根据实施环节的不同分成行权收益和出售收益，并且适用不同的税率；另一类是一脉相承的有限优先认股权、有保留的优先认股权和鼓励性优先认股权，其税收优惠都是不区分行权收益和出售收益，而是将所有收益都作为资本收益适用资本收益税率。

立法发展到今天，摆在所有公开公司面前的是一个貌似简答的难题：要采用股权激励措施，是选择鼓励性优先认股权还是无保留的优先认股权？对于所有公开公司而言，采用鼓励性优先认股权而非无保留的优先认股权似乎更加适当。但是，正如我们在前面所说，有限制的、有保留的或激励性的优先认股权计划是否具有经营明智性，关键取决于三种不同税率之间的关系：公司的边际收入税率、经理人员个人赢利或日常收入的边际税率以及经理人员的长期资本收益税率。公司和经理人员负担的这些税率各不相同，而且它们相互之间的关系因时而异。[13]节税是我们选择优先认股权计划时要考虑的第一要素，寻求公司和经理人员总税务支出的最小化是最重要的工作。

一方面，鼓励性优先认股权使经理人员行权时的收益免遭税率更高的个人所得税课征，为经理人员节省了一部分税收。另一方面，它并没有给公司带来任何税收利益。而无保留优先认股权，虽然将雇员行权时的收益列为个人所得税的税基，但是对于这部分费用可以为公司带来可抵消的税收利益，降低其税后成本。[14]因此，优先认股权计划孰劣孰优不能简单地下定论，要根据公司的不同景况，比较三种税率的差异以及组合关系，并通过精细的计算分析，才能得到较科学和合理的结论。

三、总结与反思：公司法与税法的协调发展

两权分离的背景下，股东与公司管理者之间的利益平衡必然成为公司法永恒的话题。我国大力发展市场经济的今天，公司已经成为市场上最重要的经济主体，也必然会成为税法上最重要的纳税主体。在如何构建合理的高管薪酬机制方面，美国公司法和税法给我们提供了思路。我们可以借鉴美国的做法，以公司法和税法的协调发展来促进公司机制的正常运转。

（一）现实意义：公司治理机制合理与高效的必然要求

现代公司两权分离下的集中管理，已经将股东排除在了公司的经理管理之外，经营权由管理层独享。问题就在于如何既保持管理人员对股东的其他指令义务负责，而又仍然准许他们对适当的事项拥有极大的自由裁量权。这就是公司法要处理的主要问题。[15]为了使经理人员更好的履行其信托忠诚义务，公司法构建了许多激励机制，本文中优先认股权就是股权激励中的一种。

公司从事经济活动必然要权衡自己的利益得失，其中税收就是公司所要考量的重要因素。[16]笔者主张我国公司法在激励机制的构建和操作中也应当进行税收因素的考量，寻求公司和高管税收支出的最小化。当然，这也需要税法的立法完善与技术支持，为节税和股权激励多样化提供可能性。

（二）理论研究：横向协调与纵向深入

公司法和税法研究的纵向深入，离不开横向的联系与分析。横向的协调可以可以促进纵向研究的深入。我国国有公司经过放权让利阶段，两权分离阶段和公司化改造阶段，现在已经基本具备了现代公司的核心特征。再加上民营企业的发展壮大，公司已经成为我国市场经济中最重要的主体。公司也不再是公司法学者研究的专属领域，它正逐步地进入各个部门法的视野，更为税法所关注。

公司法如何将公司制度细化并进行可行性构建，需要进行税收因素的考量；税法研究如何在公司领域大展拳脚，也必须遵循公司法的基本原理。学术研究、理论分析不是圈地运动，更不能闭门造车。以横向联系分析来促进纵向研究深入，保持公司法和税法的协调发展，才能促进学科繁荣，保证科学立法。

参考文献

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[8]刘小兵.各国证券个人所得税制度比较分析[J].涉外税务，2000（3）：48.

税收优先权论文篇6

税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择。[5]承认税收优先权的原因在于，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性。同时，税收债权和普通私债权相比，不具有对待给付的特点，在征收上，受时间、程序的限制较多。因此，承认税收优先权有助于保障税款征收。一般而言，税收优先权是指相对于私法上债权的优先，而在税收债权相互之间并不存在优先权，即国税与地税之间不存在优先权，国税与国税之间、地税与地税之间相互也不存在优先权。[6]同时，法律对税收债权相对于私债权的优先权应该予以限制，否则，会对私人经济造成不适当的影响，干扰交易安全。税收优先权的一般原则是，税收债权优先于无担保的私债权，但劣后于有担保的私债权。

在税收优先权制度中，有些税收债权由于其本身的特点而享有优先于其他税收债权和其他债权的优先权，包括有担保的债权。主要包括土地增值税和关税。土地增值税享有优先权的原因在于，土地之自然涨价非一己或少数人之力，是国家和社会改变其周边环境的结果，应归人民共享。同时，土地增值税的征税对象和土地直接相关联。台湾“税捐稽征法”第6条规定：“土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权。”[7]我国税法并未规定这种优先权。《土地增值税暂行条例》规定，纳税人未缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。这一规定能起到对土地增值税征收的保障。但这一制度和前述土地增值税优先权是不同的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性。理由是，如果进口的货物或物品未完成报关手续，其他的税收债权就不可能发生。[8]台湾地区的关税法规定了这一制度。我国税法并没有这方面的规定。

九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》借鉴国外税法，规定了税收优先权制度，包括三项内容：一是税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。如根据《海商法》的规定，船舶吨税的征收劣后于在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求和在船舶营运中发生的人生伤亡的赔偿请求。根据《商业银行法》的规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息，然后再进行税款征收。二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质押权、留置权执行。我国税法确定税收债权和有担保债权优先顺序的时间界限是“税款发生时”。这和税收优先权的一般原则并不一致。一般而言，担保物权之设定或成立如在税捐法定缴纳期限以前者，应可优先于税捐而受清偿；如在税捐之法定缴纳期限以后者，则不得优先于该期限内之应纳税捐而受清偿。[9]在这里，时间界限是缴纳期限。日本税法就是这样规定的，日本《国税征收法》第15条第1项及第16条规定，纳税义务人之财产，系于税捐缴纳期限到来前设定有质权或抵押权者，对该财产售得之价金言，税捐不得优先于该质权或抵押权所担保之债权。[10]采用这一标准比较有利于纳税人，也可以减少税收优先权制度对交易安全的影响。原因是，税款的发生时间因税种的不同而各不相同，其他债权人也不可能知晓。而采用缴纳期限为标准后，债权人只须于设定担保物权时调查债务人有无法定缴纳期限到来之税捐即可。《税收征管法》规定，税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告。纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。和这一规定相结合，根据法律解释上的体系解释方法，上述“税款发生时”也应解释为税款缴纳期限，超过缴纳期限不缴纳税款才构成欠税。在欠税前设定的担保物权应优先于税收债权，在欠税后设定的担保物权则劣后于税收债权。三是纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。罚没所得具有制裁性质，非以财政收入为目的，[11]和税收债权的性质有区别，应劣后于税收债权征收。

二、略论税收代位权

税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。九届全国人大常委 会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，借鉴国外税法的规定，规定了税收代位权制度。这一制度的引进，在我国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性，具有重大的理论价值。[12]同时，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳。代位权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收代位权，由于我国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。[13]本文欲作一次尝试，以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于代位权制度的原理的基础上，对税收代位权制度中存在的一些问题进行研究。拟对税收代位权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力等问题进行论述。

（一）税收代位权的由来

自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。[14]将税收界定为公法之债有助于扩展税法的研究空间，有利于国家税收法制的健全。税收代位权制度即是一例。在民法债法上，基于债的相对性原则，债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但由于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性，民法债法便突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，设立了债的代位权制度，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，使债的效力能够最终得到实现。民法债法上关于代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。” [15]《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收代位权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，即税收之债也应遵循相对性原则，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又怠于行使其权利使其财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” [16]我国法上本无代位权制度，《合同法》第一次规定了合同之债的代位权，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权制度。

（二）税收代位权的性质

税收代位权制度源自民法债法上的代位权制度，因此，探讨税收代位权的性质也必须从考察民法债法上的代位权的性质入手。在民法债法上，代位权是直接以债权人的名义行使的，这与以被人的名义进行的不同。代位权是为了债权的保全，而由债权人代替债务人行使其权利，不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利，因此是实体法上的权利，而不是诉讼法上的权利。[17]代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能。[18]也有学者认为，债权人代位权是债权的从权利，是一种以行使他人权利为内容的管理权。[19]代位权行使的效果，是使债务人与第三人的法律关系发生变更，但此种变更是基于债务人权利的结果，与民法固有的权利人凭单方的行为发生法律效果的形成权也不相同。因此，有学者认为代位权是从属于债权的一种特别权利，属广义的形成权。[20]代位权和同属债的保全制度的撤销权也不相同，代位权是法律对债务人的消极行为给予的限制，而撤销权是法律对债务人积极行使其权利的行为给予的限制。我们认为要将代位权界定为某一种特定的权利似乎是比较困难的，我们可以把它界定为一种综合性的权利，这样既有助于我们正确认识代位权的性质，又便于进行相关的具体制度设计。我们认为代位权是从属于债权的一项特殊的权利，它兼具管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，债权人在行使代位权时，应负有善良管理者的注意义务；因其具有请求权的特征，在有些情况下，债权人可直接要求债务人的次债务人直接向其履行义务；[21]因其具有保全权能的特征，它可在担保制度和民事责任制度以外给债权人的债权提供保全，使其债权最终能够得到实现。以上对民事债权代位权性质的探讨，同样适用于对税收代位权性质的界定。前文已述及，税收是一种公法之债，它应该具备私法之债的一般特征，应仅约束纳税人和税务机关，而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时，税法便扩展了税收之债的效力，设立了税收代位权制度，因此，和民事债权代位权一样，税收代位权也是从属于税收债权的一种特别权力，它同样具备管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，税务机关在行使税收代位权时，应负注意义务，由于税务机关这一主体的特殊性，这一注意义务就显得格外重要；因其具备请求权的特征，税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行义务；[22]因其具备保全权能的特征，当纳税担保、税收保全措施和强制执行措施等制度无法保证纳税义务实现的时候，税收代位权制度就可以保证纳税义务的实现，使税收债权能得到最终实现。须注意的是，税收毕竟是一种公法之债，和私法之债相比有其特殊性，税收代位权也是如此，这在具体的制度设计中会体现出来。[23]而税收代位权又是从属于税收之债的一种特殊的权力，具有强烈的债权属性，这就与税务机关行使的其他税收行政权力，如采取税收保全措施、强制执行措施的权力有所不同。[24]同时，税收代位权与税收撤销权也不同，税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的状况，而税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产导致其责任财产减少的情形。

（三）税收代位权的构成要件

税收代位权由税务机关行使，这一主体和普通民事主体显然不同。尽管税收代位权由于其强烈的债权属性而不同于税务机关行使的其他行政权力，但这些权力都同属税务机关这一行政机关行使。如果税法对税收代位权的构成要件不予严格限制的话，那么税务机关就很有可能滥用税收代位权而对私法秩序构成不当影响，从而违背税收法定原则，也不符合税法设立税收代位权制度的初衷。因此税法规定税收代位权的构成要件相当必要。通过研究《税收征管法》和《合同法》的相关规定，我们认为税收代位权的构成要件包括以下几项：

第一，存在纳税人欠缴税款的事实。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。[25]对于未构成欠缴税款的纳税人，他享有在适当时间纳税的权利，也享有通过一定方式处分民事权利的自由。税法不应该予以干涉。[26]这里存在的问题是如何界定“欠缴税款”，《税收征管法》并未明确其含义。我们认为，“欠缴税 款”是指纳税人在法定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务。

第二，纳税人和其债务人之间存在到期的债权。《税收征管法》的规定和《合同法》是一致的。代位权行使的应是债权。这里的债权应包括合同债权、无因管理债权、不当得利债权、因侵权行为产生的债权等。其实在传统民法上，代位权的范围远大于债权。凡是影响到债务人财产状况的权利，都可以代位行使，如物权及物权请求权、对重大误解等民事行为的变更权和撤销权、担保物权、合同解除权、选择之债的选择权、债务人的代位权、债务人的撤销权、诉讼上的权利、各种登记请求权等。[27]这些权利还有待于税法的进一步确认。另外，对于专属于纳税人的债权，不能代位行使。这些权利是指，基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。须注意的是，这里的债权必须是到期债权，如果让税务机关对纳税人的未到期债权行使代位权，那会严重影响私法秩序的安定，也不符合代位权制度的本旨。

第三，纳税人怠于行使其到期债权。一般而言，“怠于行使”是指应当行使并能够行使而不行使的状态。应当行使，是指如果不在其时行使，则权利将有消灭或丧失的可能，如请求权因时效完成而消灭，受偿权将因不申报破产债权而丧失，等等。能行使，是指客观上纳税人有能力行使该项权利。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）将《合同法》第73条规定的“债务人怠于行使到期债权”界定为，不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权。这样，仅以私力救济方式主张利益，如直接向债务人主张权利也会被认为“怠于行使到期债权”。这是“司法解释”对传统民法的突破。传统民法认为，债务人已经行使权利，虽其行使方法有所不当或其结果并非有利，债权人也不得再行使代位权，否则将构成对债务人行使权利的不当干涉。[28]不过，“司法解释”的规定也有其优点，可以防止债权人提起代位权诉讼后，债务人与其债务人串通造假对抗债权人，[29]使代位权制度可以真正发挥作用。在税收代位权诉讼中，这一标准也可以参考适用。对于纳税人不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权的，在具备其他构成要件的前提下，税务机关就可以行使税收代位权。

第四，纳税人怠于行使债权的行为对国家税收债权造成了损害。纳税人怠于行使其到期债权必然导致其偿还债务能力的减弱，从而会对国家税收债权造成损害。在法国民法上，对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、台湾民法上，则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为，在不特定及金钱债权，应以债务人是否陷于无资力为标准；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。[30]税收债权系金钱债权，应以陷于无资力为标准。“司法解释”将“损害”界定为，债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼或仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。这一规定比传统民法的无资力标准更为宽松，将有助于债权人代位权的行使。在税收代位权的构成要件中对这一标准的要求应该比民事代位权高，应在“陷于无资力”标准的基础上采取“司法解释”规定的标准。这样既可以保证税款的及时足额入库，也可以促使纳税人积极履行纳税义务。同时防止税务机关对纳税人权利的不当干预。

第五，代位权的行使范围以达到保全税款的程度为必要[31].根据传统民法债法，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时，就应该在必要的限度内，分割债务人权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。[32]由上可知，税务机关在行使代位权时，行使的范围也不得超过保全税款的程度。如果代位行使的权利代表的财产价值超过保全税款的程度，就应该分割行使。只有在无法分割时，才能行使全部的权利。

（四）税收代位权的行使

根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》第73条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，在我国现行法上，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行。[33]这种代位权诉讼在民事诉讼理论中被称之为诉讼担当[34]，由于是法律直接规定的，因此被称为法定的诉讼担当。在税收代位权诉讼中，纳税人相当于债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。根据法律的规定，税务机关行使代位权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收代位权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收代位权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。这种诉讼也应是法定诉讼担当的一种。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体诉讼程序还有待于实践中不断探索。[35]

前引“司法解释”对代位权诉讼的具体制度进行了规定。下文结合这一解释，对税收代位权诉讼中的一些问题进行探讨。在诉讼当事人方面，“司法解释”规定，债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以[36]追加债务人为第三人。这一规定表明，在代位权诉讼中，债务人的诉讼地位是第三人。这种第三人没有独立于原告和被告的请求权，只能加入原告或被告一方参加诉讼，在民事诉讼理论上被称为无独立请求权的第三人。债务人作为第三人，有助于确认代位权的有无和债务人与其债务人之间的法律关系，有利于诉讼的顺利进行。在税收代位权诉讼中，纳税人也应作为第三人参加诉讼，也应该是无独立请求权的第三人。当税务机关未将纳税人列为第三人时，人民法院应当追加纳税人为第三人。另外，在民事代位权诉讼中，一切债权，除不适于代位保全的以外，其债权人都有代位权，可以独立行使债务人的权利。但是如果其中一个债权人已经行使了代位权，那么其他债权人就不得就同一权利重复行使。[37]由上推知，在税收代位权诉讼中，税务机关就一权利行使代位权后，其他民事债权人以及其他税务机关就不得重复行使。也就是说，在税收代位权诉讼中，原告恒定为税务机关。

在诉讼管辖方面，“司法解释”规定，债权人依照《合同法》第73条的规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。在税收代位权诉讼中，这一管辖规则有修正的必要。在实践中，税务机关和被告人即纳税人的债务人的所在地并不一定在同一地方。这样，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。因此，税收代位权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。同时，在确定级别管辖时，可以考虑由与参与诉讼的税务机关同级的人民法院管辖，这样将有利于诉讼的顺利进行。

此外，“司法解释”规定，在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产但保。这一规定主要是为了对债权人的行为进行约束。在税收代位权诉讼中，考虑到税务机关的特殊性，当税务机关请求财产保全时，人民法院应该对其豁免提供财产担保的要求。

须注意的是，由于税务机关的特殊性，法律应该为税务机关规定在税收代位权诉讼中的义务。这对保障纳税人的权益，约束税务机关依法行使职权很 有必要。上文在分析代位权的性质时已指出代位权具有管理权的特征，因此，债权人行使代位权时，负有善良管理人的注意义务，如违反注意义务对债务人造成损失的，应负赔偿责任。同时，债权人行使代位权，原则上不得处分债务人的权利，擅自处分者，其行为无效。[38]这些规则也应该同样适用于税务机关。税务机关在行使税收代位权时，如违反注意义务对纳税人造成损失的，应负赔偿责任。[39]

（五）税收代位权的效力

根据传统民法债法理论，代位行使债权所获得的利益应归属于所实现债权的主体即债务人，债权人不能直接受偿，债权人也不能请求债务人的债务人直接向自己履行债务，只能请求其向债务人履行债务。因为代位权并非直接受偿权，代位权并未改变原债权债务关系的性质，债务人的债务人只对其债权人负有履行义务，该履行义务不因法律规定了代位权而改变。如果债权人可以直接受偿债务，在存在多个债权人的情况下，会损害其他债权人的利益，有悖债权人平等原则。[40]只有在债务人怠于受领时，债权人可代为受领，但其受领后，债务人仍可请求债权人向其交付受领的财产。这一规则被称为“入库规则”。但“司法解释”突破了传统民法的上述规则。“司法解释”规定，债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人直接向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即于消灭。[41]有学者认为，尽管债权人与次债务人之间不存在直接的权利义务关系，但法律赋予债权人直接追索次债务人的权利，应当认为不仅具有程序意义，而且具有实体意义，即在债权人与次债务人之间创设了新的有直接后果的权利义务关系。一旦提起代位权诉讼，则可越过债务人而将次债务人视为债权人的债务人。传统的“入库规则”不切实际，使代位权制度形同虚设。同时，代位权诉讼不同于债务人的清算程序或破产程序。传统制度使债权人丧失积极性，让债务人坐享其成，使代位权制度的设立失去意义。该学者还从诉讼经济、“不告不理”的诉讼原则等角度进行了解释。[42]“司法解释”对传统民法的这一突破应当说还有进一步研讨的必要。但将这一规则引入税收代位权诉讼，我们认为是可行的。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比，具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。由此可知，税务机关提起税收代位权诉讼后，经人民法院审理认定税收代位权成立的，纳税人的债务人就应当直接向税务机关履行清偿义务，纳税人相应的纳税义务也随之消灭。这表明在税收代位权诉讼中，法院判决的既判力应及于税务机关、纳税人、纳税人的债务人。[43]

税收代位权行使对第三人即纳税人的债务人的效力是，凡第三人得对抗纳税人的一切抗辩，如同时履行抗辩权、后履行抗辩权、不安抗辩权、时效方面的抗辩权等，均得用以对抗税务机关。第三人向税务机关履行清偿义务后，其与纳税人之间相应的债权债务关系随之消灭。

另外，税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。须注意的是，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。如果税务机关行使代位权所取得的利益不足以完全实现纳税人的纳税义务时，纳税人对尚未实现的纳税义务仍要依法履行。同时，对欠缴税款的纳税人依《税收征管法》应承担的法律责任并不因税务机关行使税收代位权而免除。

三、略论税收撤销权税收撤销权，是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求法院予以撤销的权利。九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》规定了税收撤销权制度。这一制度的规定在我国税法上进一步确立了税收的公法之债的属性，揭示了税法与民法债法的密切关系，具有重大的理论价值。[44]撤销权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收撤销权，由于我国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。[45]本文欲作一次尝试，以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于撤销权的原理的基础上，拟对税收撤销权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力、除斥期间等问题进行论述。

（一）税收撤销权的由来

税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权，也叫保罗诉权。根据废罢诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。[46]撤销权在大陆法上分成两部分，即商法或者单行破产法所规定的撤销权，以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。[47]德国商法典规定破产上的撤销，民法典规定破产外的撤销；瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定；英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例；日本民法典与破产法分别规定撤销权；我国1929年民法典规定了撤销权，同时在破产法中规定破产上的撤销权。[48]民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收撤销权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”[49]我国当代民法上本无撤销权制度，《合同法》规定了合同之债的撤销权，完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，完善了税收保全制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。

（二）税收撤销权的性质

上文已述及，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质，传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说，是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质，债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产，而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是我国民法学界公认的观点。[50]税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外，税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为，而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。

（三）税收撤销权的构成要件

和税收代位权相比，税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为，税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担，对纳税人也并无实质性损害，而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为，权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此，对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根 据《税收征管法》和《合同法》的相关规定，下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为，撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括：（1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。（2）无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。（3）以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证，通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力，须客观地存在，且与债务人的行为有相当因果关系[51].若其无资力系由其他原因引起，则不发生撤销权。[52]对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。

在主观要件方面，德国、瑞士及我国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。[53]法国民法要求债务人主观上是欺诈。[54]我国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。

（四）税收撤销权的行使方式

根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定，对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。[55]

（五）税收撤销权的效力

根据民法债法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。[56]我们认为，在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

（六）税收撤销权的除斥期间

税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。[57]《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。

「注释

[1] 优先权是传统民法中的重要制度。优先权是指特定债权人基于法律的规定享有的就债务人总财产或特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。对于针对不特定财产的优先权称为一般优先权。税收优先权即为一般优先权之一种。

[2] 参见尹田：《法国物权法》，法律出版社1998年版，第459页、485页。

[3] 颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第83－84页。

[4] 陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年版，第528页。

[5] 刘剑文、宋丽：《〈税收征管法〉中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期。

[6] 参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期。

[7] 参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（4），中国政法大学出版社1998年版，第349页。

[8] 须注意的是，关税债权优先于其他税收债权的效力应仅及于纳税主体进口的货物和物品，而不应及于纳税主体的其他财产。参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（4），中国政法大学出版社1998年版，第355页。

[9] 颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第83页。

[10] 金子宏：《租税法》，弘文堂株式会社昭和50年12版，第406页，转引自颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第85页。

[11] 参见陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年版，第529页。

[12] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究 》2001年第9期。

[13] 须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收代位权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》1999年第6期。

[14] 参见（日）北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检查出版社2001年版，第159页。

[15] 转引自王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第396页。

[16] 吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。

[17] 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第463页。

[18] 王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第395页。

[19] 杨立新：《民法判解与适用》（第4辑），人民法院出版社1999年版，第35页。

[20] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第178页。

[21] 关于我国司法解释对传统代位权制度“入库规则”的修正，下文会详及。

[22] 我们认为，这也是税收代位权与民事代位权的不同之处。

[23] 这里需要进一步研究的问题是，税收代位权是一种公权还是私权。在既定的公私法两分的体制下，要准确界定税收代位权的性质是件很困难的事。这一界定必将要和对税收、税法的认识相联系。我们认为，对税收债的属性与权力属性认识的模糊，对税法公法属性与私法属性认识的模糊，正反映了当今社会法律演变的趋势，即“公法的私法化”。因此，对税收代位权只能从公权和私权两个角度去认识，进行具体的制度设计，忽略其任一方面的特性，都会影响到具体的制度设计，使税收代位权制度发挥不了其应有的作用。

[24] 由此可知，税法与民法、行政法的关系十分密切。只有将税法研究建立在民法和行政法已有研究成果的基础之上，税法研究才会深入。

[25] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第347页。

[26] 当然，在民事代位权制度中这一规则也不是绝对的，国外立法例在明确债权原则上应为到期债权的同时，也规定了未到期债权成立代位权的限制条件或例外情形。《日本民法典》第423条和我国台湾地区民法243条都有相应的规定。参见贾玉平：《论债权人代位权》，《法学评论》2001年第4期。考虑到税收债权的特殊性，为了保证私法秩序的安定，我们认为对未到期的税收债权不应该行使税收代位权。

[27] 参见崔建远：《合同法》，法律出版社2000年第2版，第126页。又见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第179页。

[28] 参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第201页。

[29] 参见曹守晔：《代位权的解释与适用》，《法律适用》2000年第3期。

[30] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第180页。

[31] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第347页。

[32] 参见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第470页。

[33] 在国外民法上，债权人既可通过裁判方式行使，也可直接行使。如日本民法就是这样规定的。参见王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第400页。

[34] 一般说来，诉讼标的之权利或法律关系之主体，通常就该权利或法律关系有诉讼实施权，故此类当事人明显适格。但在特殊情况下，有时需由第三人替代通常情况中之实质性利益归属人或与他们并列而同样被认为是当事人适格。这种承认第三人具有为他人利益而作为当事人进行诉讼的现象，称为诉讼担当。参见（日）兼子一、竹下守夫：《民事诉讼法》，白绿铉译，法律出版社1995年版，第54页。

[35] 须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收代位权诉讼就可以归入到税务诉讼当中。

[36] 从维护债务人权益的角度考虑，人民法院应该是“应当”追加债务人为第三人，而不是“可以”追加其为第三人。参见赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期。

[37] 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第466页。

[38] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第181页。

[39] 这种赔偿责任可被认为是一种特殊的国家赔偿责任。关于国家赔偿，可参见罗豪才主编：《行政法学》，北京大学出版社1996年版，第329－352页。

[40] 孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第318页。

[41] 从这一规定也可以得出，当债权人行使代位权以后，债务人便不能对其权利进行自由处分。关于在此种情况下，债务人是否可处分其权利，传统民法上有肯定说和否定说之区别，具体区别请参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第181页。

[42] 参见曹守晔：《代位权的解释与适用》，《法律适用》2000年第3期。

[43] 关于代位权诉讼中的既判力问题，可祥见赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期。

[44] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。

[45] 须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。

[46] 陈朝壁：《罗马法原理》（上册），商务印书馆1936年版，第197页。

[47] 参见孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第320－321页。

[48] 参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第206页。

[49] 吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。

[50] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第182－183页。又见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第475－479页。

[51] 关于因果关系的各种理论，请参见王利民主编：《民法侵权行为法》，中国人民大学出版社1993年版，第142－152页。

[52] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。

[53] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。

税收优先权论文篇7

一、税收优先权设立理由的通常观点

可以说,各个国家和地区对税收优先权的规定都是很复杂的,而且在与其他物权和债权,包括其他优先权的竞合冲突中态度暧昧。例如,我国台湾地区“税捐稽征法”、“营业税法”及“关税法”等对税收优先权皆有规定,这些规定虽然皆以税收优先权为规范对象,但其规范的方式极不一致,此种不一致的情形,为法律体系处理上应予避免但却难以避免的现象。

国内外通说认为,税收优先权成立的根本理由在于税收是满足公共需要的手段,具有很强的公益性。税收代表公共利益,私债权代表个人利益,当个人利益与公共利益发生冲突时,公共利益应当优先于私人利益,因此,税收债权得以成立优先权。从国家利益出发的观点认为,应由立法赋予国家税收绝对的优先受偿权,税收债权优先于包括设定有担保物权的债权在内的其他所有债权。因此,争取肯认税收优先权,以确保税收债权,成为税收稽征机关历年努力的目标。

但是与此相对立,国外私法学者强烈反对此种观点,认为税收债权过分优先于设定担保权的债权受偿,将从根本上损害以市场经济为基础所建立的民法秩序的稳定性,因而不宜提倡。例如,日本国在明治30年(1927)制定的旧国税征收法规定,国税劣后于由其法定交纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权,但优先于此外所有的公租、公课及私债权。上述规定,遭到了当时私法学者的强烈批判。为了解决该法中存在的这些问题,昭和34年(1959年)日本对国税法进行了全面的修改。(P350-351)这表明公共利益应优先于私人利益的论断并不当然成立,尚需进一步探讨。

正如卡多佐法官在评价公共用途与私人财产的关系时所指出的,“在财产‘影响到公共用途’的情况下,就可以限制财产权。这是一种便利(有些欺骗性)、含义模糊的表述,在它的掩护之下,所有权至上产生了许多例外。”(P180)国内也有学者提出如果仅仅用公权优于私权的理论对税收优先权进行解释,是难以自圆其说的。作为佐证,他们提出新《税收征管法》规定的税收优先权并不是一律优先于私权的。首先,新《税收征管法》规定,税收优先于无担保债权,但同时又规定“法律另有规定的除外”；其次,新《税收征管法》规定,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。也就是说,如果税款发生在抵押权、质权、留置权设定之后的,则不具有优先效力。由此可见,税收优先权的优先效力不是以公共利益的绝对性为基础的,而是依条件而定的,公共利益优先于私人利益的理论,不足以对其进行解释。

二、优先权制度的域外考察

优先权是直接根据法律规定,享有特殊债权的人可以从债务人的总财产、特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。优先权因其具有物权性、担保物权的定限性,为特别的价值权和变价权,具有担保物权的从属性、不可分性、物上代位性,所以在实质上具备担保物权的性质,这一结论对优先权制度的确立与发展具有特别重要的意义。本来,债权是以按比例平等地被偿还作为原则,即债权人平等原则,但是,有原则即有例外,在法律上作为这一原则的例外创设了优先权。优先权与抵押权、留置权、质权的一个重要区别在于,优先权是出于立法政策上的考虑而规定的,其作用是对个别的特殊种类的债权加以保护。

优先权制度渊源于罗马法。罗马法上的privirlegiuminterpersonalesactiones可以作为它的起源,确认“不是从时间评价而是从原因评价”的特权是罗马法的优先权。罗马最初设立的“妻之嫁资返还优先权”和“受监护人优先权”便是现今优先权的雏形。优先权制度能在罗马法中占有一席之地,源于其适应当时社会生活之需要,从立足于弱者利益的保护,到顾及社会公共利益的维护,无不在伸张民法之正义精神,以此开了基于法律规定债权不一定平等受偿之先河。

优先权制度在《法国民法典》中得以确立也并不是基于偶然,而是由其历史原因、社会原因、思想原因及其立法方式所决定的。法国民法对缺乏公示性的罗马法的继受,形成了其并不重视公示原则的历史渊源及法律传统；经济生活中的封建性与资本主义因素的混合参半的性质,构成了其存在的社会基础,而且在当时推崇绝对理性的思想,使得民法典起草者期望得以对社会生活进行事无巨细的全方位调整,不愿留下任何法律漏洞。这样,优先权制度存在于法国民法典中就是很自然的事情了。

而优先权制度在德国民法中无立足之地的主要原因在于:德国民法虽然与法国民法一样进行了大规模的罗马法继受活动,但是德国民法中的担保法律制度并非源于罗马法,而是源于日耳曼法。日耳曼法的担保制度出于交易安全的考虑,对公示制度极为重视。优先权制度因其缺乏公示性恰好与此相背。但是,虽然我们在《德国民法典》中难以找到“优先权”这个概念称谓,但这并不意味着优先权制度的内容在《德国民法典》中觅不到踪迹。因为优先权制度的设立并不只是取决于立法对逻辑体系的追求,更为重要的是,优先权在各个国家和地区都有成立的现实的社会需求,而不论人们在立法上如何技术化地赋予它何种称谓。与《法国民法典》中的优先权制度具有相似功能的《德国民法典》中的法定质权,就说明了这一点。

由以上考察可以看出,优先权制度虽然体现了法之正义的理念,但其在各国立法中是否设立以及如何设立更是政治的、经济的、文化的、历史传统的及法律思想等各种社会因素的共同作用的结果。

三、利益衡量视角下的税收优先权制度分析

利益法学的倡导者赫克认为,法律上各种命令,其本身是诸利益的产物,各种法律均存在此利益基础。所谓法律,即是法共同体内部互相对抗的、物质的、民族的、宗教的、伦理的诸种利益之合力。(P71)所以我们认识税收优先权并不能只是从公共利益与个人利益的视角出发,因为它除了作为公共利益与个人利益的冲突交点之外,所涉及的利益还有诸如伦理的、经济的、民族的、政治的利益等等。

综合法理学派的代表人物博登海默认为,“在一个特定的社会和经济框架中,由于社会状况波动不定,从而也需要对实现基本权利的优先顺序加以调整。……不论法律秩序的关键价值之间的关系在某一特定社会环境的背景下会是什么,通常都存在着一系列供平衡和排列社会组织之目标的可行选择。”“在个利和社会福利之间创设一种适当的平衡,乃是有关正义的主要考虑之一。……个人对于实现他们的要求乃是深深地根植于人格的倾向和需要之中的,然而与此同时,对上述三个价值的效力范围进行某些限制也是与公共利益相符合的。在这些情形下,正义提出了这样一个要求,即赋予人的自由、平等和安全应当在最大程度上与共同福利相一致。”(P298-299)庞德也认为,法律秩序乃是在不断地努力实现尽可能多的利益的过程中,调整彼此重叠的权利主张和协调相互冲突的要求或愿望的一种过程。

当论及税收优先权存在的理由及其具体适用时,我们也必须求得在个利和社会福利之间的平衡,在二者之间进行合理的配置以符合正义的要求；此外,还必须虑及超出个利与社会福利之外的诸如政治、经济、伦理、宗教、心理等诸多利益因素,以期适应不同的社会状况,对权利安排和行使的优先顺序进行适当的调整。不过我们应当明确,虽然法律的主要作用之一是调整与调和包括个人利益及社会利益在内的种种相互冲突或者相互协调的利益。这在某种程度上必须通过颁布一些评价各种利益的重要性和提供调整这种种利益冲突与协调标准的一般性规则方能实现。(P398)但是,这一标准并不是可以统一或者划一的,在不同的社会状态下其会作出相应的调整。确立相应标准的努力无疑是异常艰辛的,但是,“只要是现实问题,它们所涉及的情况几乎总是非常独特的。没有什么可以将我们从‘每一步的抉择痛苦’中拯救出来。”(P39)这是我们在论及税收优先权制度时,也必须要体验并且克服的。

因此,我们论及税收优先权时,不能只局限于对公共利益和个人利益的衡量,更不能认为税收优先权是公共利益优先于个人利益的结果。对此我国立法者已经认识到,所以在新《税收征管法》第45条中作出了税收优先的例外规定,即“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。”

四、我国《税收征管法》第45条之检讨

对税收优先权涉及的各种利益的先后序位进行安排的时候,人们无疑要作出一些价值判断,这就又提出一个“利益评价”问题。罗斯科•庞德提出了解决问题的办法,是一种实用主义的和经验主义的方法。他认为,法官(即评判人)应当了解其责任的性质并应当在他所能得到的最佳信息的基础上尽全力完成其职责,而其最终的目的,便是尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度。……一个时代的某种特定的历史偶然性或社会偶然性,可能会确定或强行设定社会利益之间的特定的位序安排,即使试图为法律制度确立一种长期有效的或刚性的价值等级序列并没有什么助益。

我国新《税收征管法》第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”人们对该条规定的税收优先于抵押权、质权受偿一般无疑义,但是对留置权与税收优先权的竞合顺位安排,却存在争议。

民法学者一般认为留置权应当优先于优先权受偿。日本《民事执行法》第59条第4款和第188条规定,不动产优先权人在拍卖不动产的情况下,其买受人必须偿还留置权担保的债权；第190条规定,动产优先权人在没有得到留置权人的承诺时也不能进行拍卖。日本法上,留置权优先于优先权。[10](P50)史尚宽先生也认为,同一物上同时有留置权与优先权时,留置权优先于优先权；标的物生有孳息时,留置权人优先于优先权人受清偿。但是,留置权也不应绝对地优先于一般优先权,因为共益费用优先权等的设立系基于其特殊的立法考虑,否则是与法理相悖的。

税收优先权论文篇8

关键词:税收优先权;税收征收管理法;税收债权;公示制度

中图分类号:F810.42文献标识码:A文章编号:16723198(2009)15006802

1税收优先权制度的缺陷

1.1 税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时,是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答,要么触及税收优先权,要么触及担保物权。

(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中,《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看,职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性,应该都优先保证,我国更应该如此。

(3)税收债权在不同的法律规定中,清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中,有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权,不依破产程序清偿,故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为:

有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等―税收债权―普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为:

有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和劳动保险费用―法定补偿金―税收债权―普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先,因此在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而突破物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成如下清偿顺序:

税收债权―担保物权―破产费用―职工工资和劳动保险、医疗保险费用―普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出,各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱,缺乏体系性。

1.2税收优先权制度规定过于笼统,没有对行使程序做出规定,欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致,而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能,就不仅要求实现正义,而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确,而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定,没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定,也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求,又给税收优先权的实施留下法律漏洞,当税收债权无法实现时,各级税务机关和法院不知如何进行操作,税收优先权的实现缺乏保障,同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

1.3 税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款,这时,税务机关的税收优先权必然受到侵害,税务机关为力保税收优先权的实现,当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时,作为最后的救济途径――诉讼,是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时,税务机关的诉讼地位却很难确定,是以行政机关的身份参与诉讼,还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼,那么就是行政诉讼,根据一般法理,在行政诉讼中,行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼,因此提起优先权诉讼,不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼,也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系,因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时,税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

1.4税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大,需进行一定的公示,以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权,并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权,这样可能给其他债权人带来不可预测的风险,因此,税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力,没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务,更没有规定税务机关不作为的法律责任,这就使欠税公告缺乏强制性和规范性,税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

1.5税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为,税收之债得不到真正救济。一项制度,没有法律责任的规定,在现实中实施的可能性是很小的。

2我国税收优先权制度的完善

2.1制定税收基本法,切实保障税款优先

从我国的立法现状看,税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定,但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法,必须由法律作出进一步的规定,否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪,导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法,在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则,指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定,并明确规定税收优先权的效力,行使程序,行使方式,除斥期间和救济方式等,使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中,理顺税收优先权立法体系内部的矛盾,消除内在冲突,理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序,明确欠税发生的时间,完善税收优先权的公示制度,明确税务机关的诉讼地位,规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

2.2运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴,世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力,公民的纳税义务等规定,将税收入宪,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过行政强制手段,如税收强制措施等,对税收给予保护;刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,如设置税务法庭等,对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使,对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债,使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

2.3完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定,税收优先权必须进行公示才具有,未经公示不具有优先权,其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(F)条规定:税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性,我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义,即不登记或者不公告不影响优先权的产生,但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门,由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询,以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况,以便作出相应的决定。笔者认为,税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件,进而在全国建立统一的公示部门,对纳税人的欠税情况进行统一的登记,并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险,而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式,第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式,那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说,公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准,这等于没有公示,显然有失妥当。因此,税收债权必须经过公示,才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定,并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况,那么不管税款发生在何时,税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞,把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

2.4协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时,应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时,法律应作出明确的选择。如:共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等,这些或对所有债权人有益,或具有保证公共利益和基本人权的价值,因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后,留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时,应根据具体情况,分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上,应坚持后者优于前者受偿;在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上,应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权,因标的物的特殊性质,应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权,这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上,后者应优于前者,但土地增值税就土地自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序,应坚持特别法的形式明确列举,在法律没有明确规定的情况下,税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

2.5建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定,但税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定,这就使税收优先权流于形式,难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定,征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时,不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施,直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位,不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系,如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权,必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此,应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下,税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉,通过人民法院请求行使撤销权,撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为,以达到税款优先受偿的目的,从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用,还应规定,对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为,税务机关也可以行使税收撤销权。

人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭,负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的,根据情节的轻重和危害的程度,判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

参考文献

[1][美]博登•海默.邓正来译.法理学•法律哲学与法律方法.[M].北京:中国政法大学出版社,2001.

[2]许多奇.陈少英译.论我国税收立宪的两个理论问题.东方财税法研究[M].上海:上海交通大学出版社,2007.

税收优先权论文篇9

一、税收优先权概述

（一）税收优先权的含义

所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。一般情况下，税收优先仅仅是指优先于普通债权，如果税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序则须有所区别。

（二）税收优先权的性质及其种类

1.税收优先权的性质。税收优先权的性质是先取特权，它是指法律赋予特种债权比一般债权甚至担保物权，先予从债务人的财产中取得清偿的权利。这种优先债权不能由当事人随意设定，必须由法律在有充分的令人信服的理由下规定，这就决定了先取特权必须是一种法定的债权上的优先权。《税收征收管理法》规定的税收优先权具有先取特权的特征，即税收优先权是附属于税收债之上的，它是依据法律的直接规定而产生的，税收优先权的设立是为了保证税收之债的受偿，它以纳税人的全部财产为担保。

税收优先权具有物权性。税收在实质上是一种债权，其优先权应当是法定优先权；就标的物而言，民法之抵押权是以特定不动产和动产为客体，而法定优先权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世效力，具有物权性，是一种独立的权利。

2.税收优先权的种类。税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也决非不可能出现特别优先权。例如，我国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即是一种就船舶价值有限受偿的特别优先权。

二、税收优先权的现状及问题

（一）我国税收优先权的现状

1.《税收征管法》关于税收优先权的规定。我国2001年4月28日修订、颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议，是我国税收立法的一次革命性突破，标志着我国首次确立了税收优先权制度，这对于规范税务机关的征税行为、保证国家税收收入的实现具有重要意义。我国《税收征管法》第45条第1款这一规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，执行起来具有一定的困难。因此，现有的税收优先权制度存在明显的缺陷，有待进一步细化和完善。

2.其他部门法关于税收优先权的规定。（1）有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。（2）是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第

89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。（3）《海商法》规定了工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先，以及《民用航空法》的民用航空器优先权。

（二）我国税收优先权存在的问题

1.税收优先权在不同权力之间的冲突中被弱化。税务机关在对纳税人采取保全措施或强制措施查封、扣押纳税人的商品、物品或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中发现了涉税的违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款，这里不同的权力冲突a生了税务执法功能弱化的后果。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就很难得到实际的执行。

2.税收优先权在纳税人违法操作下被架空。很多纳税人在破产清算或违规操作中，或利用法律规定不完善的漏洞使税收优先权被架空。有些地方推行所谓的“无震荡破产”，即先解决职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金，都随着工资、劳保费用被归了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多，有时连这些费用的支付都不够，更别提清偿所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机，就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。

三、国税收优先权制度的完善建议

（一）健全税收优先权的相关法律体系

1.消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾。应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资及劳动保险费用，税收及附担保物权的债权，普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循未设定担保的财产优先，已设定担保的财产为后的顺序。

2.理清税收债权与其他债权的受偿顺序。《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，并且有不合理的地方。首先，法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。

（二）建立欠税公告信息网络

《中华人民共和国税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况，但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。例如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登陆税务机关的欠税公告版面，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人的权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。

（三）健全税收优先权司法保障制度

虽然《税收征管法》做出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，很难付诸实践。《税收征管法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等行政强制绦写胧苯又葱心伤叭说牟撇而优先受偿。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时，应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销的权力充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保，提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权，税务机关也可以行使税收撤销权。此外，对征税机关工作人员、纳税人及其债权人侵犯税收优先权的行为，应承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

（四）建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制

为保护善意第三人的合法权益，应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，使税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。

四、结语

《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和抵押权、质权和留置权受偿的权利。税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权。随着经济的不断发展，税收已深入千家万户，与人们的生活息息相关，因此，税法与其他法律所保护的权利之间关系的协调日益重要。但目前的税法对税收优先权的规定过于简单，而税收优先权在事实上对抵押、质押等传统担保物权是一种侵蚀，如果在立法上不对税收优先权的性质、效力及实施的方式详加规定，必然会带来不确定性，构成对私人财产权的侵犯，使税务机关在执法实务中无法可依，不具有可操作性。因而，应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，在立法上明确税收优先权的行使期间和适用范围，强化税收优先权的特定化，规范税收优先权的公示制度和公告制度，尽量减少对担保物权制度的冲击，使得税务机关在法律授权的范围内依法行使征税权。

（作者单位为北京大唐恒通机械输送技术有限公司）

参考文献

[1] 熊伟.税收优先权[M].武汉：武汉大学出版社，2002.

[2] 郭明瑞.优先权制度研究[M].北京：北京大学出版社，2004.

税收优先权论文篇10

    一：效率优先兼顾公平原则与经济法

    经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。

    二：经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化

    税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。

    （一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。

    税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是，国家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还 .国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说，公共产品公共服务也是一种商品，正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。

    从税法的职能来看，税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能，这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上，正如前面分析，税收是公法之债，是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感，因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则，人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能，更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面，自然也要求税法的公平优先，如果对监督的对象都不能公平对待，那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面，在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的，需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理，所以从社会公平或者结果公平的角度而言，需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].

    （二）公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现

    公平优先，兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体，也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间，也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平，更是实质的公平。

    从各个类型的税收法律关系[10]来看，公平优先原则也渗透其中。 税收债权债务关系（税收征纳法律关系）本身就是与公平原则相辅相成的，税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体，且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时，也对这些权利作出限制，并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中，公平总是被优先考虑的，绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系，法律更是要求公平地（更确切的说是实质公平地）对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中，税法的公平优先，兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。

    税收宪法性法律关系是指纳税人（人民）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到，生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面，需要寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己，并仍然能够像以往一样的自由。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体（也就是主权者）。在社会契约之下，主权者就是公意的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是主权者的执行人，负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法律关系中的国家理解为主权者，那么代表公意的主权者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念，因为公意首先就体现为公平、平等的要求；如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府，那么仅仅作为主权者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为，从国家和法律的产生过程来看，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家，国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律（也包括税法或者说有关税收的法律规定）[13].也就是说，宪法中有关税收的规定及其具体化（税收法律）可以看作是国家与纳税人（人民）签订的契约，纳税人（人民）根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务，国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约，那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作，就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则，在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。

    国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸，自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务宪章》第10条[14]的规定，国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则，即各个主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”，各国一般选择适用或优先适用其中一种，但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑，而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据，正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先，允许在经济，技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物质、信息的流动，基本是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权，从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜，造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看，税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资，并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].

    此外，从税收征收成本角度讲，所得税的成本最高、增值税次之，营业税最低，因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而，从税收公平角度讲，营业税是最不具公平性的，因为他不能很好的体现量能课税原则，即不管纳税主体有没有收入，只要有营业额的存在，哪怕他是亏本经营，照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则，他不仅严守有收入才征税的原则，而且，在个人所得税上还采用了累进税率，以实现税法的纵向公平。所以，各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置，而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。

    三：经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合

    （一） 整合的体现——税法也有对效率的关注

    正如经济法并非弃公平于不顾一样，税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。

    1税收效率原则[18]

    税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率，一方面应采用先进的征税手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，即国家课税时，除了使人民因纳税而发生的负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。70年代中后期，凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战，税收中性思想又有所回复和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

    2具体制度设计对税收效率原则的体现

    税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。

    （二） 整合的根本——公平与效率的思辩

    如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。 

    「注释

    [1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页 此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌，实际不然。笔者认为，效益至少包含着且主要包含着效率的要求，没有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，笔者下文会有阐述。

    [2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘 经济法教程》上海人民出版社2002年版 第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版 第30-31页[7]事实上，税法产生远早于经济法，税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且，有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系，它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律，这其中，既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且，当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时，税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为，税法并不必然是经济法的组成部分，只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强，使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点，详见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第31页。

    笔者认为，在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑，甚至连一部税收基本法都不存在的时候，将税法与经济法分离是不宜的。而且，可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此，笔者仍认为税法是经济法的次部门法。

    [8][美]曼昆：《经济学原理》，北京大学出版社2001年版，第257页 无谓损失是当人们根据税收激励，而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。

    [9]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第511页[10]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版，第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系（税收征纳关系）、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系（包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系）、税收行政法律关系等不同类型。

税收优先权论文篇11

「正文

一：效率优先兼顾公平原则与经济法

经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。

二：经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化

税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。

（一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。

税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是，国家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还.国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说，公共产品公共服务也是一种商品，正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。

从税法的职能来看，税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能，这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上，正如前面分析，税收是公法之债，是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感，因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则，人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能，更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面，自然也要求税法的公平优先，如果对监督的对象都不能公平对待，那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面，在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的，需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理，所以从社会公平或者结果公平的角度而言，需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].

（二）公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现

公平优先，兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体，也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间，也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平，更是实质的公平。

从各个类型的税收法律关系[10]来看，公平优先原则也渗透其中。税收债权债务关系（税收征纳法律关系）本身就是与公平原则相辅相成的，税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体，且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时，也对这些权利作出限制，并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中，公平总是被优先考虑的，绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系，法律更是要求公平地（更确切的说是实质公平地）对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中，税法的公平优先，兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。

税收宪法性法律关系是指纳税人（人民）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到，生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面，需要寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己，并仍然能够像以往一样的自由。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体（也就是者）。在社会契约之下，者就是公意的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人，负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法律关系中的国家理解为者，那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念，因为公意首先就体现为公平、平等的要求；如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府，那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为，从国家和法律的产生过程来看，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家，国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律（也包括税法或者说有关税收的法律规定）[13].也就是说，宪法中有关税收的规定及其具体化（税收法律）可以看作是国家与纳税人（人民）签订的契约，纳税人（人民）根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务，国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约，那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作，就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则，在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。

国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸，自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定，国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则，即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”，各国一般选择适用或优先适用其中一种，但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑，而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据，正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先，允许在经济，技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物质、信息的流动，基本是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权，从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜，造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看，税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资，并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].

此外，从税收征收成本角度讲，所得税的成本最高、增值税次之，营业税最低，因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而，从税收公平角度讲，营业税是最不具公平性的，因为他不能很好的体现量能课税原则，即不管纳税主体有没有收入，只要有营业额的存在，哪怕他是亏本经营，照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则，他不仅严守有收入才征税的原则，而且，在个人所得税上还采用了累进税率，以实现税法的纵向公平。所以，各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置，而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。

三：经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合

（一）整合的体现——税法也有对效率的关注

正如经济法并非弃公平于不顾一样，税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。

1税收效率原则[18]

税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率，一方面应采用先进的征税手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，即国家课税时，除了使人民因纳税而发生的负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。70年代中后期，凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战，税收中性思想又有所回复和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

2具体制度设计对税收效率原则的体现

税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。

（二）整合的根本——公平与效率的思辩

如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。

「注释

[1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌，实际不然。笔者认为，效益至少包含着且主要包含着效率的要求，没有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，笔者下文会有阐述。

[2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘经济法教程》上海人民出版社2002年版第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版第30-31页[7]事实上，税法产生远早于经济法，税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且，有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系，它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律，这其中，既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且，当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时，税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为，税法并不必然是经济法的组成部分，只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强，使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点，详见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第31页。

笔者认为，在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑，甚至连一部税收基本法都不存在的时候，将税法与经济法分离是不宜的。而且，可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此，笔者仍认为税法是经济法的次部门法。

[8][美]曼昆：《经济学原理》，北京大学出版社2001年版，第257页无谓损失是当人们根据税收激励，而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。

[9]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第511页[10]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版，第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系（税收征纳关系）、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系（包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系）、税收行政法律关系等不同类型。

税收优先权论文篇12

中图分类号：DF432 文献标识码：A

一、税收优先权与担保物权的竞合

《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。从总体上说，这是一条不太成功的立法，具体反映在对交易安全考虑不周、缺乏可操作性和前瞻性等方面。

承认税收具有优先受偿权的理由，乃是因为税收是提供公共服务所需资金，具有强烈的公益性质，且税收债权并未如私人债权一样具有直接的对待给付，任意履行的可能性较低。但是如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿，也可能妨害交易安全。一般情况下，私法债权如需通过抵押权等担保物权加以保护，必须履行登记公示的程序，使第三人知悉其风险，并据以判断是否与债务人进行交易。而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度，再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生，第三人无从知悉这种优先权所保障的债权数额。

从我国《税收征收管理法》第45条不难看出，我国是以纳税义务的发生时间作为基准，以判别税收优先权与质权、抵押权竞合时的效力顺序的。所谓纳税义务的发生时间，按我国税法的规定，既不是纳税期间，也不是纳税申报期限，更不是税款缴纳期限，而是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，并自动产生纳税义务之时。当纳税义务发生时，虽然在纳税期间之内，但一般纳税申报期限和税款缴纳期限都未届至，税务机关无法通过核定而确定税额，交易相对人更是无从了解。因此，从纳税义务发生至纳税申报或者至课税核定的期间，是税收债务无法公示的期间。如果以纳税义务发生时间为基准判别税收优先权与抵押权、质权竞合时的效力关系，对债权人将产生无法预测的风险。特别是对于流转税而言，由于纳税人的经营活动持续不断地进行，因此每天都可能发生纳税义务。当判别质权、抵押权的设定时间是否先于纳税义务发生时间时，就必须将纳税人所欠税款分解到每一笔交易，而税务机关对此也是烦不胜烦的。

二、对我国税收优先权法律制度的批判

（一）违背了物权法公示、公信原则，危及交易安全。

“交易安全是法律对物权变动全过程实施控制的指导性原理”　现代物权制度，是建立在公示、公信二大原则的基础上发展起来的。物权法上的物具有实用价值和交换价值。存于物上的物权是抽象的，当物进行交换时，物权也随之发生变化，但物权的变化并不具备客观的必然的外部特征，而足以让外界知晓。为了交易上的安全，法律上要求物权进行变动时，必须以法定的形式，体现其变动，以便外界知晓。这就是物权法上的公示原则。如不动产所有权变动，须到法定部门进行登记等。外界根据法定的要求，信赖物权变动的征象，认定与其交易者具有一定物权的存在，进而与之发生一定的法律关系。即使该物权变动的迹象是虚假的，法律上也对该第三者的权利进行保护。这就是公信原则。由于物权的变动采用了公示、公信原则，法律因此赋予物权以排他效力、优先效力、追及效力，进而保护私有财产法律制度。在二大原则之下，一般债权人不担心遭受无法预测的损害，担保物权人更加不需顾虑，会有无法预测的其他债权人或担保物权人能动摇其优先地位，这就是现代物权法律制度之下对交易安全的理解。我国税收优先权法律制度，没有公示的要求，可见是对公示公信原则的违背。

（二）威胁我国担保物权制度，影响资金融通，阻却吸引外资的引力，进而阻碍了经济发展。

税收债权的产生，并不伴有任何明显的征象。因此，税收债权的存在及其范围，不易为外界知晓。如赋予其优先权，特别是赋予其比具有公示性的担保物权，更优先受偿的位次，必将威胁担保法律制度，否定其存在的理由，危及交易安全。为确保民法秩序的稳定，即便赋予税收以优先权，也必须按民法上的一般要求进行公示，以其公示的时间先后来确定与抵押权等的优先受偿的位次。否则，抵押权人等为了排除潜在的税收优先权，不得不到税务机关进行查证。在正常情况下，既增加了交易之成本，管理之费用，又增加了交易之风险。且相对人（纳税人）客观上存在了欠缴税款的情况，但税务机关仍不知情的情况往往发生。查证又有什么意义呢？由于没有公示制度，便有利于“暗箱操作”。一旦税务机关故意或过失地行使税收优先权，加之税收行政复议是的必经程序，提起复议的前提是必须足额缴足所欠税款及罚款。实体上的强横，加上程序上的蛮不讲理，实践之中发生的税收征管中的冤假错案，无论是纳税人本身，还是抵押权人，一般都无法从外部加以纠正。

我国税收优先权法律制度，副作用影响最大的，是资金融通方面。由于无须公示的税收优行权的存在，必然使得银行业在放贷时如履薄冰，惟恐发放的贷款被税收一下子“优先”了去？商业银行不敢轻易发放贷款，将严重阻碍负债、欠税累累的国有企业走出困境，对普遍缺乏资金的中小企业而言其发展前景一片黯然。在对外方面，面对如此强横的税收优先权，外资敢轻易进入吗？

（三）忽视留置权这一法定担保物权的特殊性。

我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。

三、对税收优先权运用于实践的建议

（一）应进一步法定税收时间界限。

新的税收征管法规定的时间界限是“欠税发生时”，那么担保债权人如何判断这个“欠税发生时”呢？税款发生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同：流转税据以征税的是经常发生的销售收入或营业收入，纳税期限较短，所得税据以征税的是企业利润和个人的工资奖金等各项所得，企业利润通过年终决算确定，个人所得一般按月或按次计算；同一种税，纳税人生产经营规模大，应纳税额多的，纳税期限就短，反之则纳税期限长。就纳税期限的形式而言，有按期缴纳的，纳税间隔分为一天、三天、五天、十天、十五天和一个月六种期限；有按次缴纳的，如临时经营者；有按年计征、分期预缴的，如企业所得税、房产税、土地使用税等。纳税期限如此复杂，欠税的具体发生时间根本难以确定，即使是专业人员对此也不一定完全清楚，更何况是一般人，让担保债权人承担专业的审查义务根本上就不公平，而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的，欠税人的经营情况、收入情况，担保债权人根本无法知晓。如果发生漏税情况，根据《税收征管法》第31条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人，扣缴义务人计算错误等失误，款缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到十年”之规定，连税务机关都不知道发生了未缴或者少缴税款情况，需要追征，担保债权人如何知晓这一情况？如果在欠税发生后设定担保债权，税务机关在担保物权设定后进行追征行使税收优先权，则对于担保债权人来说交易的安全性根本没有保障。税收征管法的这一规定事实上将担保债权人假想成了精通财会、税收、法律、熟知欠税人经营情况的人，这样的要求太高了，作为一般人根本是没有办法办到的。为解决这个问题，与前面所述的公示制度相结合，笔者认为应当按照公示的时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序，如欠税公告在先，则对于担保财产，税收债权具有优先效力，如果欠税公告在后或者没有税收公告的，则担保债权优于税收债权。

（二）坚持留置权优先原则。

留置权在民法中是一种效力最强的担保物权，它以直接占有担保物为前提，具有优先于抵押权的效力。按我国《税收征收管理法》第45条的规定，如果留置行为发生于纳税义务发生以前，留置权的效力也优于税收优先权，这与人们通常的理解是一致的。但是，对于纳税义务发生以后的留置行为，该法规定留置权所担保的债权劣后于税收受偿，这明显存在不合理之处，主要表现为没有充分考虑留置权所担保的债权的特殊性。

在日本旧国税征收法中，税收优先权与留置权的关系也如同其与先取特权一样未予规定，但现行法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。依此规定，留置权在所有的担保物权中效力是最强的，它不仅优先于质权、抵押权、先取特权以及为担保而进行的临时登记，而且优先于一切税收债权。本文主张参照日本立法例，使留置权所担保的债权优先于税收受偿，而不论留置权与税收优先权的产生孰先孰后。在私法上，留置权一般都优先于质权和抵押权，其理由大多是因为合同债权与留置标的物之间特殊的利益关系。

（三）主动运用民法条款保障税收安全。

税收债权是一种公法债权，它和司法债权有很多相似之处，那就可以认为国家、税务机关和纳税人的关系类似于民事关系，税务机关可以被看作是国家的人，成为民事关系的主体。

虽然新《征管法》上收了延期缴纳税收的审批权，但现阶段纳税人不能按期缴纳税款的现象仍然大量存在。由于税款的受偿在一定程度上仍落后于享有物权担保的债权，税务机关能否主动运用民法上的担保（抵押、质押）制度：如对数额较大，缴纳有风险的欠税，税务机关认为必要时，纳税人应当以特定物提供抵押或质押。这样做有两个优点，一是民法担保制度程序比较规范，如必须以登记作为抵押合同生效的要件等，税务机关在这一过程中对纳税人的资产状况和偿债能力以及已存在的担保情况会有更多的掌握，有利于税收的安全；二是可以更有效地防止纳税人恶意利用担保债权等手段逃避税收，这样，由于税收的担保在先，并经法定公示，优先受偿应该更有保障。

（四）明确欠税人、税务机关不作为的法律责任。

税收征管法规定欠税人对担保债权人负有告知义务，担保债权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，却没有规定义务人不作为的法律责任，没有责任后果的义务不具有真正的拘束力，因此明确欠税人、税务机关不作为的法律责任有利于税收优先权制度的推行。另外，规定税收优先权的行使程序，赋予担保债权人救济权。税收优先权的行使与担保债权人有直接的利害关系，赋予担保债权人申请行政复议和提起税务行政诉讼的权利是理所当然的。那么，税务机关该如何税收优先权呢？税收征管法对此作出没有规定。根据我国法律上的其他优先权制度，如《海商法》规定船舶优先权应当通过法院行使，并与扣船程序相结合，《合同法》规定建筑工程优先权的行使通过发包人和承包人协商一致将工程折价或由人民法院将工程依法拍卖。

（作者：安徽大学2010级经济法学专业硕士研究生，研究方向：公司法学）

注释：

史尚宽．物权法论．中国政法大学出版社，1994．09．