税制国际化论文篇1

在当代经济全球化条件下，如何适应国际经济与税制改革发展趋势，建立符合本国国情的税收制度，是所有发展中国家也是中国面临的重大问题。到底中国税制应向何处去？笔者认为，要从本国经济、社会实情出发，冷静思考加入WTO后如何坚持进一步扩大对外开放政策，适应经济全球化以及WTO的原则要求，走国际化与本土化相结合的发展道路，在新一轮改革中对税收制度作进一步的调整与完善。

一、中国税制应走国际化与本土化相结合的发展道路

所谓中国税制的国际化是指中国税收制度的制定、施行与管理要充分考虑国际经济领域中税收制度的联系、运行规律和共同特征；要符合世界税制改革与发展趋势，有效地借鉴和运用各国税制改革的成功经验，为经济发展与经济增长服务。税制国际化包含两层含义：一是在WTO原则框架下设置税制；二是充分借鉴国外税制改革的成功经验。

当今世界各国相互依存、相互依赖，虽然一些大国和富国在相互依赖的国际社会中处于优势地位，但是发展中国家在这种相互依赖的国际社会中如果能够把握好自己的机遇，是能够获得一定的利益的。中国加入WTO意味着开始加快了融入经济全球化浪潮的进程，税收作为政府试图获得经济全球化利益和减少其消极影响的不可或缺的手段，只有与国际惯例接轨进行调整，才能适应经济全球化的客观要求，才能确保中国入世后获得经济发展与政治发展的双赢效果。中国税制改革的进程实际上是不断借鉴各国税制改革成功经验的历程，是逐步实现国际化的过程。我国1994年进行的税制改革从税制国际化的角度来说，是一次具有初步接轨意义的改革。目前世界各国推行减税，尤其是与中国处于同等地位的国家实施减税，将直接影响到中国市场对国际资本和人力资源的吸引力。因此，认真研究世界减税政策，对中国的经济运行现状及其税制和税负进行客观科学的分析，实施结构性减税，既是遵循税收国际化发展的需要，更是我国经济应对经济全球化挑战的政策选择。

所谓中国税制的本土化是指中国税制在遵循国际化的前提下，要从中国国情出发，从中国的现实改革与发展需要出发，建立有中国特色的税收制度。中国税制不仅要适应加入WTO要求走国际化道路，而且要适应国内市场化改革进一步发展的现实需要，走本土化发展的道路。税收从来都是国家（政府）宏观经济政策运用的重要工具，税制的设置是基于本国（地区）经济发展水平、生产方式和产业结构状况，离开这些考虑片面追求税制国际化和趋同化是不现实的。我国的现实是：（1）经济发展极不平衡，人均GDP水平低下；发达的东部与落后的西部并存；先进的现代高科技企业与落后的传统企业并存；大型企业集团与众多中小企业并存；生产力先进的城市与生产力低下的广大农村并存，小生产方式普遍存在等等。税制改革必须从这一现实出发，要有利于经济结构及其产业结构的合理化，有利于区域经济的协调发展，有利于农村经济发展和农民生活水平的提高。（2）现行的税制结构是以流转税为主体的税制结构，由于经济发展水平及政府管理能力等多种原因，在相当长的历史时期内仍将维持这种格局，不可能马上建立以所得税为主体或所得税与流转税为双主体的税制结构。这种以流转税为主体的税制结构的特点决定了税收所具有的“内在稳定器”作用发挥的有限性，而需要更多地依赖于政府采取相机抉择的税收政策，发挥税收的宏观调节作用。（3）亚洲金融危机后我国宏观经济运行进入温和和紧缩的发展时期，有效需求不足成为经济发展的主要矛盾，特定人口背景下的失业问题及其他相关矛盾进一步突出。经济改革必须有利于扩大内需、维护社会稳定、人民税收负担合理，税收制度改革只能表现为渐进式、阶段性改革的特征。

从经济全球化的负面效应来看，在经济全球化过程中发达国家处于主导地位，发展中国家处于劣势，发达国家总是期望把所有发展中国家都置于可控制的水平。国际规则制定的不平等，各市场主体的原始起点不同，最终导致的结果也不一样。所以发展中国家必须坚持国家及税收，不能因为对国际社会全面开放而自动放弃国家和税收权益，中国税制的建设与发展也必须立足于解决中国自己的问题。

二、新一轮税制改革的基本思路

（一）促进市场经济体制的完善和全国统一大市场的形成

必须实现内外税制的统一，包括统一内外资企业所得税制、统一内外资地方税制，将现行只针对内资企业和中国居民的税收的征收范围扩展到包括外资企业和外籍居民在内的所有纳税人。应统一城乡税收制度，按照对商品和所得征税的原则，改革现行与自然经济相伴生、歧视农业和农业生产者的税收制度，从税收制度上消除对城乡市场的分割。要建立与现代企业制度相适应的税收制度，建立统一的公司法人所得税制，对不同所有制性质、不同区域的企业实行统一的企业所得税；根据产权重组的实际需要，对企业并购的所得税问题参照国际惯例作出科学规定。要进一步强化增值税、营业税的中性特征，减少税收对价格信号的扭曲。扩大增值税征收范围，消除由于增值税和营业税分别设置而对经济运行和税收征管产生的负面影响；适当扩大一般纳税人范围、减少税率档次；在暂时不能取消营业税的情况下，应统一营业税税目、税率。要进一步统一税政、统一税权，通过立法明确划分中央与地方税权，使不同层次的政府依法行使法律赋予的税权，把区域间的税收竞争纳入法制化的轨道。（二）以扩大社会有效需求、促进经济发展为中心

税制改革要消除税收政策障碍，促进全社会投资尤其是民间投资的增加。要进行增值税转型、消除股息重复征税、降低企业所得税税负、取消土地增值税、优化营业税等。要进一步优化税收政策，促进国内消费的增加。对汽车、商品房、旅游、保险、教育等消费热点，制定和完善有关消费税、营业税以及相关地方税的税收政策。要调整直接税与间接税的比例，适度加大直接税在整个税收中的比重，优化税制结构，减轻出口退税对国家财政收入的影响；通过综合调整税收政策，如增值税转型和扩大征收范围、取消农业税和农业特产税、城市维护建设税等，为我国对外贸易的发展创造一个良好稳定的税收政策环境。

（三）以促进科技进步、保持生态环境为重点

要统一科技税收优惠政策，打破部门、行业、区域的界限，进一步调整科技税收优惠政策，将科技优惠政策的重点放到补偿和降低高新技术投资风险上来。改变目前以流转税优惠为主的格局为更多的以所得税为主的税收优惠。要制定对高新环保技术的研究、开发、引进和使用的税收优惠政策，征收环境污染税。完善现行资源税制度，扩大征收范围。

（四）按照区域经济协调发展的要求改革税制、调整税收政策

进一步消除现行税制中对中西部地区经济发展不利的因素，对采掘业实行增值税转型、减轻水电业税负，将森林资源、水资源纳入资源税征收范围。逐步取消东部沿海地区的税收优惠政策。

（五）进一步完善促进再就业、保障失业人员基本生活的有关税收政策

首先在税收政策上对资本含量不高但技术含量较高的劳动密集型企业给予一定的税收优惠，以鼓励提供更多的就业机会。其次应开征社会保障税，规范社会保障基金的筹集方式，完善社会保障制度。最后应对中小企业在税收政策上给予更多的税收优惠，积极扶持中小企业发展，增加就业机会，扩大就业门路。对提供新就业岗位和吸纳下岗失业人员再就业的企业给予税收政策支持。

（六）优化调节个人收入分配的税收制度与政策

进一步完善个人所得税，发挥个人所得税在再分配环节调节收入分配的主力作用。在税制上要完善立法，改变现行单一分类所得税制的模式为分类综合所得税制的模式；调整课税范围、税率结构、税前扣除项目和扣除标准；完善纳税申报制度，建立个人收入信息的归集报告制度。进一步完善财产税制，在个人财产积累和转让环节加大税收调节力度，发挥财产税在调节收入分配方面的作用。通过流转税的政策设计，充分体现对低收入者的优惠、对高收入者的收入调节，充分发挥流转税调节个人收入分配的积极作用。

（七）加强国际税收协调

遵循WTO涉税规则尤其是国民待遇原则、反补贴原则，调整现行税收政策中不符合这些原则的内容。积极利用WTO规则，调整和优化中国的税收政策，包括出口退税政策、促进国内幼稚产业发展的政策、西部开发的税收政策、对技术改造的扶持政策、支持农业发展的税收政策、内外资企业的税收政策等。应认真清理现行税收政策，规范管理程序，增强我国税收制度的透明度和统一性，为企业实施“走出去”发展战略创造有利的税收环境。

（八）进行税费同步改革

进一步确立税收在政府收入中的主导地位，加快税费改革，规范政府收入形式和机制，重新审视目前各类收费项目的合法性和合理性，保留部分有偿服务的事业性收费项目，将具有税收性质的收费项目改为收税，坚决取消不合法、不合理的收费。

参考文献

（1）锡德里克*桑福德《成功税制改革的经验与问题》（第4卷），中国人民大学出版社2001年版。

税制国际化论文篇2

一、税制变迁理论概述

1、公平课税论。起源于亨利·西蒙斯，其经济纲领是使政治干预经济生活最小化。其理想税制主要根据综合所得概念对宽所得税基课征累进的个人直接税。其认为宽税基、低税率能实现公平和效率，这种见解被20世纪80年代的很多工业化国家的税制改革所证实。

2、最适课税理论

（1）直接税与间接税应当相互补充而非替代，税制模式的选择取决于政府的政策目标。一般而言，所得税适用实现公平，商品税适用实现效率。若政府目标以公平为主，就应选择以所得税为主的税制模式；若以效率为主，则应以商品税为主。

（2）最适商品税。当各种商品的需求相互独立时，对各种商品课征的税率必须与商品的价格弹性呈反比例。商品的需求弹性越大，征税的潜在扭曲效应也就越大。因此最适商品课税要求对弹性相对小的商品课以相对高的税率，对弹性相对大的商品课以相对低的税率。

（3）最适所得税。政府目标是使社会福利最大化的前提下，社会可采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平的实现也无益。最适所得税率应当呈倒“U”型，中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率。

3、财政交换论。魏克塞尔设想了“公平”税制的设计。他认为税收通过政治程序对个人或利益集团进行分配，应当求得国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用。这种财政交换论为现代公共选择理论的形成奠定了基础。

二、影响税制变迁的因素

1、政治制度，其可分解为：战争、国际一体化、政权稳定、政治体制以及不同政党之间的政治竞争。战争和维护国内政权稳定引致的财政压力是推动税制结构变迁的重要原因。跨国经济活动也带来了纳税人收入的国际化，从而引起相关国家间税收权益的分配问题。税收也是政党实现政治目标的重要手段，政治权利变更后，新政府会选择与自己意识形态相一致的税制结构。

2、经济环境，包括收入水平、收入分配格局、生产力布局、产业结构、开放程度、所处经济周期、信用制度等。一国收入分配格局若是金字塔型，向直接税制变迁会有一定阻碍；若是纺锤型，则比较顺利。一国各个地区间的发展差距比较大，向直接税制的变迁就会遇到阻力。国家的产业结构若是资源型经济，其税收收入必然主要来自对资源的课税，改变其税收结构则极为困难。一国若处于高涨期，企业和个人收入提高，向直接税制变迁会比较容易。信用制度上，若习惯使用现金，则在税收监管方面则存在很大的难度，采用直接税比较难筹集收入。

3、纳税人的制约。权威型的政府在推动税制变迁时不会太多顾及民众的意愿和利益，只要上层决策者的利益得到了满足，其主导的制度变迁就会迅速推开。而其推动的税制变迁通常是朝着增加财政收入的方向迈进，因此比较青睐筹集收入能力强的间接税制。

4、非正式制度的制约。重视公平文化传统的国家更易于接受直接税制，而对于重视效率文化传统的国家，更加偏向于间接税制。现有的发达国家普遍是传统，价值理念秉承的是文艺复兴后建立起来的社会契约、人文关怀。比较重视社会的公平程度，这些国家建立直接税制在文化舆论导向上就有比较良好的外部环境。

三、我国税制存在的一些问题

（一）税制结构失衡。1994 年税制改革，确立了双主体税制结构模式。这符合对税制结构公平与效率协调的要求，也是世界经济市场下税制结构模式发展的最佳状态。但我国并未真正呈现出双主体税制，商品税仍然居主体地位。从分税制改革到目前为止的数据我们看到，间接税中的货劳税的比重虽有一定的下降，但比重一直偏大，一般占比是在50%—60%之间，甚至2007年以前高达60%以上，而直接税中的所得税占比仅有30%左右。

（二）累退的税制结构。目前中国稅制的整体分布表现为以货物和劳务税系为主，以所得税系为辅的"单主体"结构（与提出的建立货劳税和所得税"双主体"的结构相去胜远）。在取得的全部税收收入中，货劳税系占60%以上，所得税系勉强达到四分之一，其它税种合计占15%。因此，要判断中国税制结构的性质需要从判断货劳税系的性质入手。

四、我国税制改革的对策选择

1、破除税制结构转变的制约。主要从政治、经济方面入手。针对我国情况，政治约束主要为政治体制以及政府、纳税人的权威，归根到底还是政治体制的问题。经济方面，由于当前我国的人均收入水平不高，当下不宜直接调高直接税比重，应逐步调整、稳步实施、不断将蛋糕做大。做大蛋糕的同时还需要辅以结构的调整，包括收入分配结构、生产力结构、产业结构等，这也是当下我国调结构、促发展需解决的问题。

2、深化税制改革。（1）科学设置税种，简化税制。这需要合并重复的税种，调整性质相近、征收有交叉的税种，取消过时的税种 ，开征新税种，使税制体系更加合理和简化。其次可以向国际学习，简化税制，减少了税率档次，取消一些不必要的税收减免优惠规定。（2）合理调整直接税和间接税比例。当前国情要求税制既追求效率，也强调公平。我国的经济发展和以金税工程为技术平台的征管手段的加强，使所得税特别是个人所得税逐步成为主体税种成为可能。但直接要从货物与劳务税为主体转变为以所得税为主体，既不必要，也不现实。独联体国家税制改革的反复就是很好的教训。（3）税收征管优化。一是要改进税收征管技术，加快实现税收信息化。二是要加大处罚力度，严格税收执法，在保障纳税人合法权益的同时保证税收处罚的威慑力。三是完善税收征管的法律制度，税收征管的实施需要有确实、明确的法律依据，使税收征管的一切行为都在法律的框架内进行。

税制国际化论文篇3

自从经济合作与发展组织提出了知识经济（knowledgeEconomy）的概念以来，人们已从不同角度对知识经济的涵义、特征及未来趋势尽可能地做出解释与预测。笔者认为，对知识经济的认识至少应从以下三方面出发。

其一，知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济，它和农业经济、工业经济存在显著区别。为论述方便，我们不妨把农业经济、工业经济一并称为“发展经济”。从人类社会发展的阶段上看，发展经济与知识经济这两种经济形态既相互联系，又相互对应。

其二，知识经济具备以下两个最基本的特征：（1）技术要素作为一种内生变量的投入，使得要素收益递增，有力地促进了劳动生产率的提高，技术创新、产业创新已成为经济增长的最重要力量之一；（2）经济一体化、经济全球化进程的加快改变着人们的交往范围，世界经济的运行方式正在发生根本性的变化。

其三，在当前，知识经济发展的重要性正日益被越来越多的人所接受，我们更应该辩证地看待这一新趋势：一方面，必须认识到知识经济正在有力地推动世界经济特别是发达国家经济的发展，而且从长远看，这一趋势将愈加强烈。另一方面，必须指出，知识经济作为一种独立的经济形态还未在全球正式形成。即使在美国，近几年的经济增长中也仅有1/4～1/3来自信息产业的发展，因此，那种认为知识经济已独立于工业经济等发展经济而成为当前一种主要经济形态的观点是不客观和不符合实际的。

因此，当前我们既要保持现有的发展经济形态下的税制优化结构的稳定性、连续性，又要重视加强新的知识经济形态下关于税源、税基、税种、税收征管能力及税收国际协调等方面的研究。只有这样，才能确保我国税制建设与改革既顺应我国具体国情，又迎头赶上动态发展的国际税制优化的、趋势。

二、优化税制理论与税制不断变化

80年代末以来，以斯蒂格里茨、米尔利斯为代表的优化税制理论逐步取代了现代新古典诸派税收理论的主流地位，对各国税制改革实践产生了重要的影响。优化税制理论究的是税收制度的不断优化、完善过程，强调的是在市场机制基础上。在政府适度干预下获取税制优化状态的重要性与现实性，考虑的是在税制优化过程中税收效率目标。公平目标与收人目标的并重，并注意分析税制在不充分信息条件下对经济行为主体决策的刺激作用问题。

具体说来，在已有的优化税制理论研究文献中，对税制不断优化过程的分析主要有两种思路：其一，从“市场约束”是否存在，即市场是否完全、竞争是否充分、信息是否对称等角度，将税制优化描述为“现实优化”向“理想优化”不断迫近的一个过程。其中“理想优化”既是税制优化的目标，也是参照系。它是市场无约束状态下的税制优化，其主要特征包括税收完全中性、无超额税负损失、税收公平等，这些都是优化税制的目标集合。“现实优化”则指在现实市场约束下的税制优化。而由现实优化向理想优化迫近的过程，也就是市场约束逐步被突破的过程。现实优化的程度取决于市场约束集合的参数组成情况（如信息是否对称、竞争是否充分等）。其二，从优化税制的经济理论基础——“新政府──市场观”的角度出发对其进行诠释。该理论致力于重新认识政府的经济职能，希望在政府干预与市场机制之间寻求一种不同于以往的平衡与结合点。例如，斯蒂格里茨强调一方面应像认识市场机制重要性一样认识政府干预的重要性；另一方面又应像研究“市场失灵”一样研究“政府失灵”。以这些思想为核心的经济学观点在西方税收理论中的代表性体现就是优化税制理论。因此，优化税制理论的一个重要侧面就是致力于寻找包括税收工具在内的财税政策与市场调节机制之间的稳定平衡。

三、知识经济下税制优化的新特点

将知识经济特征与优化税制理论思路结合起来，本文的立足点是结合知识经济背景下经济发展过程中税收实践的变化，探寻与知识经济发展特征相符合的税制优化一般模式，并将此模式具体运用于知识经济与发展经济并重的现实经济发展阶段、对我国税制优化进程提出具体建议与对策。具体分析框架可以概括为：“两块基础、一个问题、一种模式、一组建议与对策”。其中“一个问题”即指本文所期望解决的核心问题──寻找知识经济与发展经济共存条件下我国税制优化的思路；“一种模式”则指知识经济下税制优化的一般模式；“一组建议与对策”则对应于这一模式中各参变量对我国税收实践提出对策与建议。而上述这些问题的解决又必须建立在“两块基础”之上，即一是对知识经济的辩证理解及其有效推动经济发展的论证，二是对优化税制理论与税制优化进程之间关系的揭不。

必须指出，知识经济的产生与发展对于广大经济研究工作者而言无疑是一件新生事物，对其的研究与讨论都还处于刚刚起步阶段。因此，研究知识经济下的税制优化问题对我们来说是一种新的探索，这一探索本身就是不断完善、优化的过程，它既体现为对完全知识经济下税制优化一般过程理解的逐步加深，又表现为对知识经济下我国税制优化的不断实践。在深入探讨之前，应该承认知识经济下的税制优化的许多问题的解决本身还取决于知识经济的发展与完善。本文将试图通过问题的提出与问题的回答两大部分，在给出知识经济下税制优化的具体研究方向的同时，力求尽可能准确地把握税制优化的发展趋势。

四、知识经济下税制优化的指导思想

一般而言，税制优化研究主要包括两大部分：一是提出税制优化的判断标准与指导思想，为税制改革实践提供理论依据与发展方向；二是具体考察税制结构的优化内容，即税制要素的构成、组合及安排如何更好地实现税收原则。

首先，完全知识经济下税制优化的判断标准在内容上必然具有历史延续性与继承性，在理论基础上也存在其相通性。从税收经济学角度看，完全知识经济下税制优化的判断标准是，税制的优化是否有利于税收原则的实现；是否有利于促进与引导经济发展、实现资源的有效配置；是否有利于公平税负、创造良好的经济环境；是否有利于组织财政收入。税收的效率、公平、收入诸原则是税收实践在经济社会发展中的理论概括，具有各种经济形态社会税收活动的共性。以其来判断知识经济下税制的优化程度，在理论上是可靠的。

其次，应将优化税制理论与知识经济发展的特征相结合作为优化税制的指导思想。以前述的优化税制理论的思路为分析框架，这一指导思想的理论基础可表述为：完全知识经济下的税制优化过程仍应该是税制由现实优化向理想优化不断迫近的过程，迫近的目标与参照系也仍然是理想税制，制约这一迫近进程的仍是现实的约束集，只是在知识经济下，税收优化的目标集除了原有的纯市场条件（完全竞争、信息完全对称等）之外，还应加入完全知识经济这一重要条件（如信息流动占据相当重要地位，信息产业成为支柱产业等）。这是知识经济下税制优化理论依据的新特点之一。新特点之二在于制约税制优化进程的约束集合中所包括的参数情况，在知识经济下，还应增加一个重要的约束条件，即发展经济与知识经济长期共存这一现实情况对经济发展各方面产生的影响。这样，在上述税制优化理论依据与新特点基础上，知识经济下的税制优化过程既要符合知识经济下税收中性的要求，又要兼顾现实两种经济形态并存条件下的税收其他目标的制约。

五、知识经济下税制结构优化问题

首先，知识经济下税负水平优化。我们发现，在世界上人均收入处于695美元左右的国家中，其平均税负分布于18．2%～36．6%之间，且总体显现上升态势。这说明，在目前条件下，决定一国税负水平的因素主要在于该国国民收人水平及政府支出规模，这也反映了一国税负水平的可能与需要的统一。从这一思路出发，研究知识经济下世界各国税负结构不断优化的趋势时，至少有以下几个方面的问题值得探讨：在知识经济的形成与发展中，目前影响国民收人水平与政府支出规模的主要因素是否仍然存在？如果存在，这些因素有无新的表现形式？如果原有因素发生变化，那么有没有增加新的影响因素？新因素对国民收入与政府支出规模的影响程度到底有多大？与这些问题相关的具体表现包括：（1）知识经济发展过程中，随着支柱产业的转换，信息产业的发展对GDP增长的贡献到底有多大？（2）在这一过程中，信息产业的发展对政府职能是否会提出更高的要求？在知识经济下政府参与市场调节的度是否与发展经济存在区别？如果存在，这种区别是否体现为参与的范围更广泛，力度更深刻？（3）在这一过程中，支柱产业转换，生产方式改变对GDP增长的贡献与其对政府支出规模改变的要求之间存在一种什么样的弹性关系？对以上问题的探讨将有助于我们加深对知识经济下税负水平优化问题的理解。结合现有的发展特征及趋势，笔者认为，知识经济下随着主导产业转换与生产方式改变，世界经济发展水平将获得很大的提高，但同时，由于经济的知识化与全球化，技术、专利、专有技术等重要交换产品的流动性、公共性、外溢性将不断增强，这些都要求政府支出规模必须相应提高，而且在一定时期，这种提高幅度会更先于、高于知识对经济发展的贡献及贡献程度。因此，在知识经济下，税负水平有一个提高的趋势。当然是否还存在某些导致税负水平下降的因素，也值得研究。

其次，知识经济下税种结构优化。税种的构成、组合及主体税种的选择是税制结构的主要内容之一。税收种类按照税收主体（纳税人）与税收实际负担者是否相同等标准划分为直接税与间接税两类。目前，随着收入水平的上升，间接税所占比重不断下降，直接税主体地位不断加强：另一方面间接税由于其具有的税基大、税源稳定、易于征管等特点又在不少发达国家有受到重视的趋势。那么在知识经济下，税种优化的一个重要因素是产业主体的改变与商品流动形式的转换——即信息产业成为主导产业，信息流动成为重要的商品流动形式。随着主导产业与商品流动形式的变化，间接税内部结构是否会产生变化？间接税是否会成为主体税种？直接税的主体作用是否会继续上升？等等。这些都需要加以研究。从理想的角度看，在完全知识经济下，出于征管损失最小化、税负公平与提高效率的目的，传统意义上的间接税的作用将下降，而直接税的主体作用将有所增强；而在发展经济与知识经济共存的现实约束下，由间接税为主向间接与直接税并重这样一种双主体结构过渡还是符合税制结构现实优化条件的。

第三，知识经济下税收征管优化。税收征管优化程度的一个重要指标是税收征管损失最小化。在现实中，税收征管损失随着收入水平的提高而减少，其主要影响因素包括征管手段是否先进，税种结构设置是否合理，税负水平是否适当等。在完全知识经济条件下，随着税收征管手段全面电子化，随着税种结构的更加优化，税收征管构成的优化必然要求税收征管损失趋向于零。然而，在发展经济与知识经济共存下，税收征管手段电子化相对于交易电子化的发展具有不对称性，并且相对网络交易而言，税收征管收益的增长远落后于成本的增长。因此，就现实而言，应加强对知识经济下交易形式多样变化的研究，探寻一套与交易电子化相适应的征管手段。

第四，知识经济下的税收国际协调。知识经济的一个重要特征是经济全球化、一体化。经济全球化必将对税收国际协调内容与形式提出更高要求。从理想化角度出发，完全知识经济条件下，伴随全球经济的一体化，税收完全一体化显然是最符合税收效率原则的，这也是税收国际协调优化的一个终极目标。然而，在现实中，当知识经济仅仅处于萌芽阶段，当国家与区域合作组织同时并存时，税收国际协调的优化不仅要考虑效率原则，更重要的是还必须考虑国际税收的原则与公平原则。这样，在知识经济与发展经济共存的约束之下，税收国际协调现实优化主要指：在充分尊重与公平前提下，根据经济发展水平的状况，逐步参与国际协调与合作，从而逐渐减少由于税收政策在各国间的不协调而造成的效率损失。

六、知识经济发展与我国税制优化

知识经济发展对我国税制改革可能产生的影响主要有三：（1）应逐步适当地提高我国的平均税负水平，特别是实际税负水平。目前，我国的税负水平是相对偏低的，如果再考虑知识经济发展趋势下税负水平提高的必然性与可能性，则应该逐步提高目前的税负水平，使其既适应经济发展水平，同时又能满足财政支出进一步扩大的要求。（2）根据知识经济下税制理想优化与现实优化思想的要求，抓紧对知识经济与发展经济条件下税收领域出现的新间题的研究。目前要着重研究网络贸易、电子交易是否应征税及开征何种税、如何征税等问题，鉴于这一交易行为在我国总体规模偏小、征收技术要求高、征收成本大等现实条件约束，同时考虑到运用税收工具保护新兴产业的目的，暂时不对网上交易行为开征税收为宜，日后这一税种是否开征，如何征收都应视这些约束条件的变化而定。（3）加强涉外税收协调与合作，制定独立的税收政策，积极参与国际税收协调，以适应经济区域一体化对区域税收一体化所提出的新要求。特别要重视从税收协调上减少经济一体化所带来的资本、技术、人力流动不确定性对我国经济影响，探寻利用税收政策减轻这些不确定风险的对策与措施。

主要参考书目：

（1）邓力平《优化税制理论与西方税制改革新动向》（《税务研究》1998年第2期）。

（2）邓力平、郭庆旺《知识经济、内生增长理论与财政政策》（《涉外税务》1998年第9期）。

（3）J.A.米尔利斯《最优税收与信息》（《财政研究》1998年第二期）。

税制国际化论文篇4

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（International Taxation）的概念入手。

税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《WTO体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。

税制国际化论文篇5

基金项目：中华人民共和国环境保护部委托项目“融资租赁与节能减排投融资及相关政策研究”。

作者简介：刘若鸿（1974-），男，甘肃兰州人，经济学博士，高级经济师，对外经济贸易大学博士后工作人员，主要从事金融与财税政策研究；史燕平（1963-），女，北京人，经济学博士，对外经济贸易大学国际经济贸易学院教授，博士研究生导师，主要从事融资租赁与金融法研究。

中图分类号：F812.2 文献标识码：A 文章编号：1006-1096（2013）02-0133-05收稿日期：2012-06-04

一、文献回顾

针对税收政策对实际投资的影响，现代经济学形成了一套较为成熟的理论和研究框架。归纳起来主要有：加速投资理论、新古典投资理论、Q投资理论以及边际有效税率理论。

在这些框架下，各国研究者结合经验数据做了许多实证研究：新古典投资理论研究了美国战后三次税制改革对投资的实际影响，认为税制改革对于企业投资影响十分显著。而许多学者则认为，他们的研究模型中没有考虑资本的调整成本和企业投资预期，后续也因此有较多针对这两个问题的研究。（1）对于资本调整成本问题，学者们主要考虑了两种方案：一是在模型中加入资本调整成本函数，如Fumio（1982）在Q模型中加入资本调整成本函数，研究了税收同企业投资关系，Salinger等（1983）以此为基础对美国经验数据做了实证研究；Jason等（1996）在Q模型中加入资本调整成本函数后，实证研究了美英等14个OECD国家税制改革的情况。二是在模型中加入了足够多的滞后项，如Andy（2001）对此做出了专门的研究。（2）对于企业投资预期方面，Robert等（1999）做了较为充分的考虑，并以美国4000多家企业10年的面板数据做了实证研究。

另外，运用边际有效税率和实际税率的研究也成为评价一国税收激励政策和衡量税收对投资影响的重要工具。此类研究可以概括为三类：（1）测算当前税制下企业的边际有效税率。如刘初旺（2005）计算了我国1991年～2002年内资企业机器设备和房屋建筑类的固定资产边际有效税率；孙琳琳等（2007）分资产类型、行业、融资来源和内外资企业估算了中国不同类型企业的边际有效税率。（2）测算税制改革对企业实际税率的影响。如Gravelle（1994）分企业类型和资产计算了美国1981和1992年的边际有效税率，并据此计算了美国1986年税制改革对企业设备投资有效税率的影响； Auerbach等（1991）使用两阶段工具变量回归法研究了美国1986年税制改革的影响；刘若鸿等（2010）使用双差法（double-difference）研究了2007年中国出口退税政策调整后，增值税税负变化对出口商品价格的实际影响。李增福（2010）分行业和区域研究了我国上市公司在新企业所得税法实施前后所得税实际税率的变化。（3）以实际税率为因变量，回归研究税率对投资的影响。如马拴友（2001）以有效税率作为主要解释变量，分企业性质考察了税收对于我国企业固定资产投资的影响。李宗卉等（2004）使用面板数据检验了影响实际税率的几大因素对引进外资的影响。吴联生等（2007）研究了税收优惠政策对公司所得税负担的影响以及税收政策的有效性。

从以上的研究来看，大多数学者认为税收会对企业的投资和生产经营行为产生较大影响，只是影响的程度因国家、地域、行业有所不同。

税制国际化论文篇6

在经济全球化的演进过程中，不同经济管辖区之间的国际税收竞争（International Tax Competition）正成为国际学术界和政策制定者日益关注的问题。无论是发达国家还是发展中国家，都在吸引外资和人才方面展开激烈竞争。瑞典学者Hansson和Olofsdotter在经过实证研究后认为，外商直接投资（FDI）能够将东道国的生产和需求联系起来，对经济发展是极为有益的。[1]外资的流入对东道国可以产生许多积极效应，例如能够弥补资金缺口、带来先进生产技术和管理经验、引入国际市场的竞争机制等。在吸引外资和人才方面，税收优惠政策是一项重要机制。这也引发了大规模的国际税收竞争。

本文对国际税收竞争的诸多理论进行了详尽的分析，研究了国际税收竞争给国际社会带来的益处，同时分析了有害税收竞争的特征。在面对税收竞争时，不同经济管辖区制定了不同的应对政策，本文以英美、香港、东欧国家以及爱尔兰等国家和地区为例，研究了它们在国际税收竞争方面采取的措施策略以及经验成果，尤其是爱尔兰如何在极短时期内一跃而为“凯尔特之虎”（Celtic Tiger）。为我国面对全球化竞争的经济政策的制定提供比较分析和参考借鉴。

一、理论分析

（一）小国占优理论

面对经济全球化的竞争，不同国家会采取不同的税收竞争模式。小国占优理论（Small Country Advantage Thesis）认为，减轻税负将给小国带来资金和人才的流入，对人均收入的提高会比大国多。因此，当小国和大国在资本领域进行竞争，最终的结果是小型国家采取降低更多税负的方法以获得资本青睐。小国在制定和实施政策方面具有灵活性，因此在税收竞争中具有一定的优势。

（二）不对称税收竞争

Bretschger和Hettich研究后发现，大型国家在税收减免的幅度上明显不如小国，因此他们提出了不对称税收竞争（Asymmetric Tax Competition）理论。[2]该理论认为大国在全球资本市场占有着相当大的份额，起了主导作用，从而能够直接或者间接地影响全球的税率。Genschel和Schwarz认为，小国对资本市场的需求量不大，通过降低税负，小国能够吸引大批资本流入，这可以帮助小国提高人均收入。但小国的税率无法影响整个资本市场。[3]

（三）新经济地理学理论

斯坦福大学教授Stiglitz和华威大学教授Dixit率先提出了新经济地理学（New Economic Geography）理论。[4]这种理论认为，大型国家拥有完善的供需链条以及成熟市场，对跨国企业具有极大的诱惑力，因此大型国家在吸引外商直接投资（Foreign Direct Investment）方面具有天然优势。在全球日益一体化的环境下，产品逐渐集中到大国的市场上。大国可以在其管辖权内，为这些资本征税。而小国为了吸引投资，只能不断降低生产成本，减轻税负。

（四）税收竞争理论

Lindblom在1977年提出了税收竞争理论，该理论认为，世界各国为了吸引投资将进入一个恶性竞争（Race To the Bottom）的循环。[5]由于国家的发展依赖于生产投资，用以成立企业、增加生产规模以及促进就业。而为了经济增长，增加管辖权内的投资至关重要。在二战后相对长的一段时期，各国政府实施了严格的资本管制，以抑制资本外流。

20世纪70年代之后，发达国家逐步放开资本管制，允许资本家在境外自由投资。另外，刚起步的金融市场监管不力，出现很多投机性的金融工具，这些工具提供了丰厚的投资机会助长了金融投资行为。许多过去投资在工农业上的资金都投入到金融工具中。德国学者Scharpf认为，政府为了把投资维持在一定水平，只能不断降低生产成本，减轻税负。[6]

Devereux 研究后发现，金融市场的一体化以及生产投资的流动性是导致经济合作与发展组织（OECD）出现税收竞争的两个重要因素。[7]Bretschger认为，贸易一体化是导致OECD降低资本税收的另一要素。[8]大部分学者均认为，各国的政府部门都遵循相同模式的减税政策。甚至当资本税率逐渐降低后，各政党的经济策略及执政理念的差异会逐步缩小。

（五）税收补偿理论

美国经济学家汉森等人提出了税收补偿理论（Tax Compensation）。该理论认为政府部门为了迅速调节经济、“熨平经济波动”，可以采用税收补偿的政策，目的在于限制繁荣时期的过分扩张，在经济衰退时期则停止征收这些税款，并退还以前所征税款以刺激消费。当经济越来越依赖国际市场时，经济收入和就业增长似乎变得越来越不受本地政府的控制。由于各国市场相互依存，当发生经济衰退事件时，彼此之间很容易相互传播，1998年发生的金融危机就是个显著的例子。另外，越来越多的投资项目通过国际短期资本融资，这些资本迫使企业承受巨大的消减成本的压力。为了避免经济的波动，政府部门急需采取税收补偿的政策。

在西方国家普遍存在工会或者社团。Garrett和Mitchell认为工会或者社团的存在使得各国在调节资本税率时具有一定的弹性，政府可以跟工会讨价还价，让他们在增加工资的同时适度缴纳更高的税收。[9]税收收入的增长使得政府可以在劳动者之间进行二次分配以抑制贫富差距，也可以投资于教育、研发和基础设施来提高国内产业的竞争力。一般来说，左翼政党往往更能利用工会和社团达到目的，因此税收补偿理论预计激进的政府会提高资本的税收比率。

（六）税收协调理论

税收协调（Tax harmonization）产生的客观条件是纳税人在工作、储蓄、购物或者投资时，都面临相同或相似的税率。税收协调具有两种不同的方式：显性的税收协调和隐形的税收协调。

当各国在最低税率取得一致认可或者采用相同的税率的时候，此时可谓是显性的税收协调。例如，目前所有欧盟国家已达成一致意见：各国增值税都必须维持在15%的税率以上。欧盟在燃油、酒和烟草方面都有最低税率的规定。在这种最低税率的硬性规定下，纳税人无法从别的国家获得税率上的好处，各国政府也可以无视市场规律的作用。

当政府可以在他国的司法管辖区征收本国国民的税收时，此时可以取得隐形的税收协调。这时需要各国收集外来投资者的财务信息并和它国政府分享这些数据。由于资本通常从高税率国家流向低税率国家，这种信息交流在现实中往往是单向的：从低税率国家分享给高税率国家。在隐形的税收协调情况下，纳税人无法从他国更好的税收政策下获益，政府亦不受为自由市场影响。

两种税收协调的表现形式都会影响经济发展的效率，因为它们都避开了税收竞争，甚至彼此鼓励征收更高的税率。这阻碍了资本和劳动力的有效供给和自由流动，减缓了整体经济的运行效率。在1975年，欧盟试图实现统一的企业所得税税率制度，欧盟委员会规定了45%的最低企业所得税税率。但这项制度最终失败了。目前欧盟的平均企业所得税税率低于25%。

二、国际税收竞争研究

（一）国际税收竞争益处

有的学者认为，税收竞争为整个人类社会都带来了巨大的好处。但获得最大好处的是那些在面向全球自由开放市场的国家，而不是实行贸易保护主义闭关锁国或者试图建立贸易障碍逆潮流而行的国家。

上世纪80年代来，国际贸易壁垒逐步减少，不仅提高了全球自由市场的运作效率，低税率也让更多的人获益良多。税收竞争促使各国进行剧烈的税收改革，考验着各国政府的税收征管能力。它促使政府充分利用有限的资金，激励着政府更明智的花费税收收入。为了防止税收过高，税收竞争促进了经济福利，生产性投资和就业的发展。低税管辖区的存在也使得国际资本市场更加有效率。

一些学者认为，反对税收竞争是错误的，是基于避税天堂的误解或者是政府的理想化的假设。在现实世界中，税收竞争是有益的。类似其他形式的竞争，税收竞争的结果将产生积极的财政政策。低税负可以使人们获得更多的收入。从经济学角度，低税率可以提高经济效益。资本的流动可以防止政府，因为资本可以跨越国界，人们可以防止，有效保护人权问题。

税收竞争在某些方面是可取的。最重要的是，税收竞争鼓励政策制定者采取合理的税收政策来推动经济的增长。而税收协调则相反，它通常和税收负担紧密关联。税收协调的倡导者试图采取各种方式避免税收竞争，进而缓解税率下降而带来的财政压力。

（二）有害税收竞争

当各国税收交互碰撞时，容易带来国际逃避税问题。这意味着一个国家的税收收入可能会损坏其他国家的税收。税基在不同的国家之间游动，在一些情况下甚至消失不见，这显著提高了税务机关的监管成本。1998年，经济合作与发展组织（OECD）理事会通过题为《有害的税收竞争：一个新的全球问题》的关于有害税收竞争的报告。报告认为正常的税收竞争有以下特点：透明、无差别待遇，目的在于吸引真正的经济活动，而不是有利于减少税收甚至逃税。除此以外，都是有害的税收竞争。

不同国家的税收体系之间引起的税收竞争，其结果是一些国家认为有益，而另一些国家则认为有害。例如，某个国家的税收激励策略可能使得投资增长，但另外的国家则可能因此失去资本和人才。避税天堂或者其他类似实行有害税收政策的区域在以下方面造成不良影响：扭曲了投资的流向、破坏了税收体系的公正性、增加了税务机关监管成本等。税收竞争也可能带来政府预算方面产生问题，导致预算平衡的目标无法实现。学者Pestieau研究后认为，税收竞争将导致公共福利降低，并使社会财富二次分配的效率低下。[10]

三、国际税收竞争真实案例

（一）美国和英国

在经济全球化的影响下，资本和人才倾向于流动到税率较低、公共服务较好的区域。1979年撒切尔成为英国首相，1981年里根成为美国总统，当时他们面临着本国经济疲软的现状，但最终都通过自由市场改革使得经济重新恢复活力。其中降低个人所得税的政策功不可没。在撒切尔执政年代，税率从最高83%降低到40%。里根政府则将最高70%降低到28%。英国和美国都从降低税率方面获益良多并借此摆脱了其经济上的困境。

（二）香港

香港在二战后极度贫困，但它实施了自由市场经济包括低税率来促进经济繁荣。其结果是显著的，香港成为二战后经济增长最快的地区之一，根据世界银行统计，目前香港已是排名前20的最富有地区。世界银行的排名非常具有启发性，许多世界上最富有的地区都有低税率的特征。

（三）东欧国家

爱沙尼亚、立陶宛和拉脱维亚，这三个波罗的海国家在20世纪90年代实行了单一税系统（Flat Tax System），税收竞争引发了它们的税制改革并进入了良性循环。俄罗斯在2001年跟着实施了13%的单一税系统。其他国家例如乌克兰、哈萨克斯坦和斯洛伐克等逐步实施单一税系统。

实施单一税系统后，波罗的海诸多国家成为苏联后最繁荣的国家。这证明了优秀的税收政策带来的积极影响。根据世界银行统计，俄罗斯在2001后经济以每年6.5%的速度持续增长，比这段时期的美国及欧洲大部分国家增速更快。在2001年后，俄罗斯所得税的税收收入显著增加，这说明如果税收制度开明并且税率较低，人们更愿意扩大生产并缴纳税负。

（四）爱尔兰

爱尔兰在20世纪80年代，工业相对欧洲国家极度落后。但其后实行的低税率政策吸引了全球大量的资本。爱尔兰在20世纪90年代取得每年平均7.7%的增长，有几年竟有超过9%的年增长率，令人刮目相看。爱尔兰由于经济落后曾一度被认为是“欧洲病夫”（Sick Man of Europe），但它实施的低税率政策使得失业率大幅下降，投资急速增长，在极短时期内一跃而成为“凯尔特之虎”（Celtic Tiger）。虽然2008年发生的金融危机以及房地产泡沫奔溃使得爱尔兰经济受到影响，但学者们认为爱尔兰在近代经济取得的成就使得它成为了近代名副其实的大赢家[11]。

20世纪80年代，爱尔兰的企业所得税税率接近50%，但税收收入仅占国内生产总值（GDP）的1%。自从实施12.5%的企业所得税税率后，其近年的税收收入占国内生产总值已增至4%。爱尔兰的低税率政策对欧洲其他国家具有积极的影响，促使其他国家显著降低税率。较低的税率可以提高经济效率，这也鼓励欧洲决策者研究削减其他税率的政策。爱尔兰由于实施了各种低税率政策，它被认为是避税天堂。但爱尔兰政府预算余额充足，债务极低，政府开支少，税收负担低。观察家们认为，爱尔兰实施的12.5%的企业所得税税率使得其他国家遭受很大的征税压力。

四、结论

国际税收竞争与国际税收协调之间似乎在进行一场没有硝烟的经济战争。国际税收竞争和自由化市场能够影响人才和资本的流动，它能给国际社会带来很多好处，但同时也引发了有害税收竞争的论点。国际税收协调的支持者则试图制定适当的规则保护自身的经济管辖区，阻止人才和资本从高税率的地区无限制地自由流向低税率的地区。一些学者认为，税收协调政策是解决国际逃避税问题的关键因素。目前已有国际机构试图建立各国政府之间信息共享的系统，以此解决有害税收竞争带来的序列问题。另外，世界各国也在逐步进行税制改革，例如一些国家近来引入了资本来源地征税（Tax at the Source）的政策，这样就可以有效减少资本的逃离。

本文对国际税收竞争的各种理论进行了详细分析，并以真实案例讨论了国际税收竞争带来的益处以及有害税收竞争的特征。综观国际税收竞争的各种理论成果，我们不难发现，这一领域研究始终在不断地演化和发展。国际税收竞争引发的新场景和新问题层出不穷，学者和政策制定者则以高瞻远瞩的眼光归纳理论模型并提出解决策略。其他国家和地区在面对国际税收竞争的历史实践给我们提供了极好的经验参考，而多维度数据的收集和分析也为我国提供了比较和借鉴。■

参考文献：

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[10]ARTIGE， Lionel & DEDRY，

税制国际化论文篇7

一、序言

第二次工业革命以来，西方资本主义国家纷纷由自由资本主义时期进入到了垄断资本主义时期，在此之后，企业的设立以及发展受到自然环境的约束也越来越小，各种企业可以根据市场的需求更加灵活的建立起来。并且由于第二次工业革命带来的动力和交通运输业的突飞猛进的发展，也使得企业所面对的市场更加广阔。这些方面的发展和进步无疑对当时企业提出了更高的要求，那便是要不断扩大规模只有这样企业才能满足市场扩大所带来的巨大需求。此时企业大型化就成为各种企业发展的必然的趋势也成为了当今各国经济发展的重要支柱。

随着企业规模的不断扩大，其面临的问题也越来越多，越来越复杂，其中一个很重要的方面就是面临的税收问题变得越来越复杂。企业在成长壮大过程中所需缴纳的税种也由“单一小额”到“复杂大额”方向演变，并且当今世界大企业更是越来越多的涉及跨国经营，这样以来面临的问题更加复杂，由于不同国家在税收征管方面具体政策的差异，这为很多跨国企业提供了很多避税的手段。

由于大企业往往是一个国家经济发展的重要组成部分，也是各国税收的主要来源，对这个群体管理不好不仅会造成一国的税收流失还会对一国的其他企业树立负面榜样，同时一国对大企业的税收管理水平也往往代表着该国整体税收管理水平。因此，对大企业的税收管理往往是各国税收管理的重点。

二、目前我国大企业税收专业化管理中存在的问题

（一）税收专业化管理方向不明、两种范式并存。

当前中国税收专业化管理是分税种、分征管功能、分纳税人类别专业化管理三种模式并存的局面，各模式专业化管理决策及制度安排呈现分而治之、各自为政的局面，如何统合三种模式缺乏方向指引和发展战略安排。在探索大企业税收专业化管理中，中国通过两种方式进行，一是依据基于纳税人类别的税收专业化管理的国际规范，设计中国大企业税收专业化管理。二是以国家税务总局税源专业化试点工作的指导意见为指导，设计税源专业化管理下的大企业专业化管理。两种范式并存使大企业税收专业化管理更为复杂，探索难度加大。

（二）各地区做法各具特色，缺乏统一规范。

大企业税收专业化管理在中国尚处于探索阶段，国税总局对大企业分类标准、组织机构设置、职能设置、团队建设、信息化建设等专业化管理主要内容没有统一的制度规范，由各省市结合本地实际进行。但是，各地在探索过程中由于注入过多中国特色的大企业税收专业化管理偏离了国际方向，减少了可资借鉴的国际经验和国际理论指导，使大企业税收专业化管理过程更为曲折。发达国家经过多年的理论和实践探索，在大企业税收管理上积累了丰富的实践经验和国际理论，大企业的共性特征为我们借鉴国际经验、利用国际理论实施大企业税收专业化管理提供了可能，但前提条件是我们的大企业税收专业化管理模式和国际规范趋同。

（三）我国大企业税收专业化管理与国际做法差距较大。

由于缺乏成熟理论和经验指导，同时受制于经济发展水平、管理体制、传统文化等多因素，中国大企业税收专业化管理进展缓慢，效果难尽人意，与国际规范尚有较大差距。具体表现在以下几方面：第一，大企业分类标准比较混乱。第二，国际范式的大企业税收专业化管理组织机构薄弱。第三，大企业税收专业化管理职能实现受制于属地管理的财税体制。第四，大企业税收专业化管理团队建设滞后。第五，大企业税收专业化管理信息保障程度低。

三、完善我国大企业税收专业化管理的对策

（一）选择基于纳税人类别的税收专业化管理为未来的发展方向。

中国大企业税收专业化管理与国际规范差距大重要原因之一是没有明确税收专业化管理的选择类型，缺乏方向指引的大企业税收专业化管理在机构设置、团队建设、职能实现等方面缺乏统一制度规范和战略安排。基于纳税人类别的税收专业化管理是一种以纳税人为中心的全新税收管理战略，是当代国际税收专业化管理实践的主流类型，主导着国际税收分类专业化管理的方向。因此，中国必须明确中国税收专业化管理类型的选择方向，指导中国税收专业化管理的规范化发展。

（二）制定能和国际接轨的大企业税收专业化管理框架。

为了使中国大企业税收专业化管理有据可依、有章可循，以税收专业化制度性促进规范性，进而推动中国大企业税收专业化管理顺利进行。在明确中国税收专业化管理类型后，应当在税收专业化理论指导下，总结中国大企业税收专业化管理的实践成果，借鉴国际经验，结合中国国情，制定中国大企业税收专业化管理框架，对大企业分类标准、机构设置、团队建设、职能实现、信息保障等重要内容进行统一制度规范和战略安排。

（三）明确大企业划分标准。

要划分中国大企业标准有两个困难：一是中国大企业情况复杂，全国统一标准困难。二是两套标准如何统一。关于第一个问题，目前全国统一标准有困难，可在省级先行统一，在省级标准统一后，再根据省级实践情况制定全国标准。省级标准的划分方法可借鉴江苏经验：一是借鉴国际经验和结合本省实际制定省级大企业标准，二是根据标准选出本省大企业名单进行列名管理。关于第二个问题，在各省的大企业标准确立后，符合大企业标准的重点税源企业按国际范式的大企业税收专业化管理，不符合标准的重点税源企业可有选择的参照执行。

四、结语

大企业是国民经济的重要支柱，也是国家税收的主要来源。我国应该在我国税收管理实践的基础上充分借其他国家在大企业税收专业化管理方面的经验，使我国在大企业税收专业化管理方面更加完善，进而更好的促进我国大企业的健康发展同时也避免造成我国税源的流失。

参考文献：

税制国际化论文篇8

中图分类号：F12 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）23-0132-02

一、税收选择理论阐释

税收选择理论是以公共选择理论为基础的税制优化理论。公共选择理论是一门介于经济学和政治学之间的边缘性理论，故又被成为“政治学的经济理论”。该学派的领袖人物是詹姆斯・布坎南。他将经济学的市场行为分析方法延伸到政治领域，去研究个体选择形成社会选择的政治过程。公共选择的基础是个人效用函数。

税收选择理论主张，确立最优税种要保证参与公共选择的个体能够至少在理论上获得一致同意，同时建立最优税制要考虑公共支出，并将其限定在公众意愿的水平上。这种观点最初是来自于维克塞尔（Wicksell）的自愿交换说。自愿交换说认为，纳税人根据自己对公共品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在交换中选择两者的最佳配对，达成一种每个参与者都能一直接受的协议。因此，税收选择理论视角下的最优税制可总结为：税收制度所征的收入提供的公共品，分摊给每个人的税收份额能获得一致同意的税制。而一致同意的实现又涉及到个人真实偏好强度的显示问题，故税制优化的前提是建立一套适当的机制，来保证个人在公共选择的过程中真实地显示其偏好。

最优税制与公共支出最优水平的关系可用以下公式来表达：

Ge/Tm（t，y）=K

其中，Ge为公共支出的最优水平，Tm（t，y）为既定税制所产生的最大税收，它取决于税率t和税基y，K为最佳公共品供应量占最大税收的比重。公众通过选择税率结构和税基两个基本要素构成的税收制度，使这套税制所产生的最大收入量限定在公众所意愿的水平上，此时的税制就是最优税制。

二、我国现行税制存在的问题

笔者基于税收选择理论的视角，对我国税制存在的问题进行简要分析。

（一）税收立法存在问题

1.缺乏基础

合理的税制，其选择必须在个人对未来无知的立宪阶段确立，在这一阶段，纳税人会公正地支持一个最佳税收结构方案。同时，税收立宪也会对政府征税权力施加宪法约束，限制政府规模的扩张。然而，当前我国缺乏基础，没有制定税收基本法，并且宪法对税收规定的条款也只明确了纳税主体的义务，没有对税收立法权归属、征税主体及其权利范围、纳税主体的法定权利这3个方面的问题进行明确规定，这违背了税收公平原则，也违背了税收法定原则。

2.授权模式不规范

我国现行的有18个有效税种，但只有企业所得税法、个人所得税法、车船税法这3部实体税收法律是由全国人大立法，其他15个税种都是由国务院制定暂行条例开征，包括增值税、营业税、消费税等主要税种。此外，在我国税法体系中，还有一部程序法《税收征收管理法》是由全国人大及其常委会制定，其他领域的税收实体或程序性事项均由国务院及财税行政主管部门制定了行政法规和行政规章。据不完全统计，我国目前有大约30部税收行政法规，约50部税收行政规章以及超过5 500部的税收通告。目前，过量不当的税收授权立法导致了行政权力的膨胀，延缓了财税法治的进程，阻碍了社会主义市场经济的发展。

3.民主化体现不足

我国税收立法机制不能充分体现民主。虽然我国的车船税草案和个人所得税修正草案均向全社会公开征求意见，但是公众大多是通过网络手段参与税收立法，只有少数人采用书信形式表达意见。这就导致了在网络没有普及的贫困地区公民向立法机关表达意见的途径受到限制。因此，只有具有职业优势、地区优势、信息优势的人可以利用各种渠道充分地表达自己意见，而那些在政治方面的“弱势群体”大多选择沉默，放弃参与民主决策的过程。还有，上文所说的税收立法权被大量授予行政机关，也体现出我国的税收立法民主化建设不够完善。

（二）税收和公共支出发展不协调，民生支出比重过小

最优税制要联系公共支出，任何不考虑公共支出的税制，决不是最优的。在当代中国，纳税人所缴纳的税款数量与其所享受到的政府提供的公共品之间的不匹配问题日益突出。有关统计数据显示，2013年，全国公共财政支出139 744亿元，其中用于教育、医疗卫生、社会保障、住房保障、文化方面的民生支出51 456亿元，约占财政支出36.82%。而导致这一现象的原因在于我国政府职能的缺位和错位，即真正需要财政覆盖的民生事业投入不足，而在不需要政府插手的领域，政府却承担了不应承担的职能。无所不包的政府机构运作致使行政管理费用的急剧上升，从而也就需要庞大的公共支出来平衡，最终的结果就是纳税人的税收负担不断攀升，却不能感受到个人效用的增加，这将不利于社会的公平和稳定。

三、税收选择理论对我国税制改革的启示

（一）完善税收法律体系

1.将税收法制化立宪，制定税收基本法

2014年10月召开的十八届四中全会提出，要全面推进依法治国，而坚持依法治国首先要坚持依宪治国。于是，将税收立宪应运而生，成为现行税制改革的重点。将税收法制化入宪，可以统帅其他税收法律法规，保障纳税人的财产权利，使人民在履行纳税义务时充分行使权力，为依法治税奠定坚实的宪法基础。制定税收基本法就是将税收法制化立宪的最佳措施。税收基本法在税收领域处于母法地位，它对于深化中国税制改革、加强税收司法、促进社会主义市场经济的发展将起重要的推动和保障作用。

2.规范税收授权立法

对于具有庞大人口的中国来说，税收政策的制定采用税收选择理论的“全体一致同意”原则似乎不太实际，于是，笔者的建议是保留税收授权立法，并加强对其监督和约束。我国税制改革一定要确定税收立法授权主体，明确授权原因和范围。在对这些实体性要素进行规范之后，加强对税收授权立法的程序限制也是必不可少的。例如，成立立法监督委员会审查授权的合理性和合法性;国务院在授权范围下制定的税收法律草案应该充分引入民主程序，向全社会公开，广泛征求民众的意见。

3.推进税收立法民主化

税制改革要培养纳税人的民主参与意识和主体意识，加强对纳税人进行税收民主宣传，鼓励民众参政议政。同时，健全税收立法的普通公民参与机制也是至关重要的，可以实行税收立法公示、听证制度，邀请专家学者、记者、普通公民在内的各方人士广开言路、集思广益。由于推行税收立法信息公开是最好的“防腐剂”，所以税制改革一定要拓宽立法机关立法时信息公开的深度和广度，落实授权主体信息公开责任。

（二）推进税收民生，优化公共支出结构，促进税收和公共支出的协调发展

税收是政府为履行职能而筹措的资源，公共支出则是政府为满足社会需要所付出的资源，税收和公共支出是政府职能实现的两大支柱。于是，“税收民生”概念应运而生。民生问题与税收之间具有密不可分的内在联系，人们对公共服务、公共设施以及日益增长的物质文化社会需要都离不开国家税收的保障和支持。政府征税要做到取之于民，用之于民，使税收收入有利于民生事业的发展，例如医疗卫生、教育文化、重大基础设施建设等社会事业。此外，要优化公共支出结构，控制行政管理费用，使得用于维护社会稳定的支出占到相当比例。最后，合理的税收和公共支出结构将公平与效率相结合，根据税制结构来合理安排公共支出结构，使纳税人成为公共支出的主要受益者。

（三）税收选择理论必须与我国实际国情相结合

首先，税收选择理论的应用要与我国的政治、经济、社会等因素相结合，不能盲目照搬。该理论下的最优税制的建立要求获得参与公共选择的个体一致同意，而我国是一个有13亿人口的大国，如果依照“全体一致性原则”去制定税收法律和政策，那么产生的交易成本太高。其次，根据公共选择理论，只有当国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用时，个人才愿意纳税。但是个人会为了自身利益，隐藏其真实偏好，所以边际效用的测算存在技术上的困难。最后，公共选择学派强调通过选择税基和税率结构，以把所征的税收收入限制在理想水平范围内，抑制政府的权利扩张和失灵。与此同时，民众又要求政府加大民生支出规模，增加其个人效用。这就出现一个矛盾：政府没有足够收入，哪来支出？因此，税收选择理论并非完美，税制改革要根据我国客观实际情况，选择性地借鉴税收选择理论。

结语

在税收选择理论的启示下，我国的税制改革要完善税收法律体系，促进税收立法的民主化、公开化，广泛征求人民的意见，鼓励人们参政议政。然后，推进税收民生，使政府征税做到取之于民，用之于民;优化公共支出结构，提高税收的使用效率，促进税收和公共支出的协调发展。最后，在借鉴税收选择理论的过程中，一定要将税制改革与我国的实际国情相结合，切记不能生搬硬套。

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税制国际化论文篇9

追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(diamond and mirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(gordon，1992)在《can capital income taxes survive in open economies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(nash equilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(stackelberg equilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(bond and samuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(rasin and sadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(bucovetsky and wilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(eaton and grossman，1986；helpman and krugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

税制国际化论文篇10

追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(diamond and mirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(gordon，1992)在《can capital income taxes survive in open economies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被推翻，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(nash equilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(stackelberg equilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(bond and samuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(rasin and sadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(bucovetsky and wilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(eaton and grossman，1986；helpman and krugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的主权国家税收制度设计有一定的理论启发性。

税制国际化论文篇11

    追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(Diamond and Mirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

    虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

    正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

    二、关于所得课税协调原则的研究

    这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《Can Capital Income Taxes Survive in Open Economies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被推翻，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

    戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nash  equilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelberg equilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。

    采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(Bond and Samuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

    三、关于生产要素流动与税负分布的研究

    这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(Rasin and Sadka，1991)。

    然而，布克维斯基和威尔逊(Bucovetsky and Wilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

    四、关于国际税收合作的研究

    众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

    莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

    以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

    五、战略性国际税收竞争模型

    在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(Eaton and Grossman，1986；Helpman and  Krugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

    贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

    值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

    六、国际税收竞争的政治经济学

    现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的主权国家税收制度设计有一定的理论启发性。

税制国际化论文篇12

（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家主权和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ，或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。 [9]

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个主权国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]

以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]

（二）wto与中国涉外税法

随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“wto与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。

中国加入wto除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与wto协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与wto规则相冲突的国内立法，尽快制定wto所要求的相关法律已是刻不容缓。

与wto对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入wto对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用wto的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。

有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]

我们认为，与普通关税法相比，wto对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]

学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，wto的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与wto的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反wto原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]

另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引wto国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]

最后，wto关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]

总体而言，我们认为，加入wto对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着wto对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入wto对中国税法的制度性影响相比，[23]wto所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与wto规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨，是wto对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]

（三）电子商务与国际税法

随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然

享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]

1.关于国际税收管辖权的确定标准

常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。

住所是判断自然人和法人居民身份的重要标 [27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。

2.关于征税对象的发展

信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。

3.关于税收征收管理

首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。

4.网络贸易征税问题

对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]

总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对

（四）国际避税的概念与性质

国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。

有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务” . [31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32] 还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]

有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对宪政国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]

我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]

「注释

[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；曹建明、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。

[2] 这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。

[3] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。

[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。

[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。

[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。

[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。

[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。

[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。

[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。

[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。

[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。

[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。

[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。

[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。

[19]参见本书《wto体制下中国税法发展的基本趋势》一文。

[20] 参见涂龙力、王鸿貌：《加入wto与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入wto的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入wto对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《wto规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入wto的税收应对措施》，王选汇：《加入wto调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《wto与各国国内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。

[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《wto与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。

[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入wto与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。

[23]即wto成员不仅在对外贸易政策的制定上受到wto各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到wto制度的影响。参见萧凯：《wto的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。

[24]参见刘剑文：《加入wto对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。

[25] 这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。

[26]指导国际间制定税收协定的《un范本》和《oecd范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。

[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。

[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。

[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。

[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。

[31] 参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。

[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。