税收立法权篇1

以上这些由国家立法机关、中央行政机关制定的税收法律、法规、规章在全国范围内具有普遍适用效力。从总体上看，税收立法权高度集中于中央，在一定程度上体现了我国法权高度集中、中央统揽全局的合理要求，对保证国家税收政策的权威性和税制体系的统一性起到了一定的积极作用。但由此带来的税收调控缺乏灵活性、税收管理体制僵化、税收经济效率低下等诸多问题在很大程度上制约了税收职能作用的发挥，与社会主义市场经济的发展已越来越不相适应。因此，改革高度集中的税收立法权划分体制势在必行。从长远发展来看，适度下放税收立法权，确立地方税收立法权十分必要：

1.它是适应我国基本国情的现实选择。税收立法权的分权程度与一国的政治体制、国家规模以及社会经济结构等基本国情有着密切关系。我国是实行单一制政治体制的社会主义国家，单一制的政体决定了我国不可能象美国、意大利等联邦制国家那样实行相对分散、地方拥有较大税收立法权的税收立法体制；同时我国又是地域广阔、人口众多，地区经济发展很不平衡的发展中大国，地方经济资源和税源的显著差异性决定了全部税法都由中央集中制定，很难适应各地自然、经济、文化差异悬殊的客观现实要求，容易使税收调节作用的针对性和灵活性大打折扣。因此，为适应国情的需要，在坚持统一税法（并不等于集中立法）的前提下，赋予地方适度的地方税收立法权是必要的，它既可以保证中央对税收大政方针的决策权、维护中央在税收领域中的领导地位，又有利于调动地方的税收征管积极性，根据地方经济状况因地制宜地制定地方性税收法规，促进地方经济发展。同时确立地方税收立法权还有助于克服因权力过于集中造成的主观主义和。

2.它是提高资源配置效率的有效途径。税收立法权是税收管理权限中最根本的权力，其核心是税法制定权，即在法定权限内立法征税、立法确立税制的权力。谁拥有完全的税收立法权，谁就不仅可以通过确定税收规模、选择税制结构、设置税制要素等来贯彻政策意图，配置和调度经济资源，而且可以在一定程度上控制税收征管权和税收政策制定权。从这个意义上讲，税收立法权实质上就是一种资源配置决策权。税收立法权在中央和地方之间的划分，实际上划分的是税收资源的支配权。由于各地经济资源各具特色，经济发展水平各不相同，同高高在上的中央政府相比，地方政府更贴近居民和社区，在地区经济信息收集和掌握中占有优势，能更好地留意社会和个人的需求并迅速准确地作出差别性反应。因此，根据资源配置的效率原则，地方政府理应在地方资源配置中占据地位。这就自然要求地方对配置地方资源的重要经济杠杆-地方税拥有一定的税收立法权，使地方可以自主地根据地区经济税源发展和地方公共物品的供求情况，通过地方税收立法优化区域资源配置，尽量减少由中央在信息不完全的情况下制定地方税法带来的效率损失。

3.它是分税制财政管理体制进一步完善的内在要求。完善的分税制财政管理体制要求事权、财权、税权在中央与地方之间科学合理地划分。我国目前的分税制财政管理体制距此目标尚有不小差距。地方事权多、财权少、税权极为有限的不对称现状极大地制约了地方经济的发展。由于转移支付制度尚不健全，地方又没有相应的税收立法权，地方不得不采取各种各样的变通做法以满足本地财政支出的实际需要，这是造成地方预算外资金膨胀、“以费挤税”现象盛行的原因之一。它不仅侵蚀了税基，而且扰乱了正常的社会经济秩序。因此，进一步完善分税制财政管理体制、理顺中央与地方财政关系的重要内容之一就是确立地方税收立法权，使地方在组织税收收入中拥有一定的自。这不仅可以恢复和巩固地方税在地方财政收入来源中的主体地位，而且可以有效地遏制预算外资金的膨胀和乱收费现象的蔓延，为地方着手进行“费改税”提供可行性，从而把地方组织财政收入的行为纳入法制轨道。

二、确立地方税收立法权的原则

虽然确立地方税收立法权是符合我国国情、顺应经济发展潮流的必然选择，我国的宪法和有关法律也规定地方权力机关在自己的职权范围内可以制定和颁布地方性税收法规，但它并不是没有条件和限制的，同样需要遵循一定的原则：

1.有限原则。指地方税收立法权同中央税收立法权相比，是一种受制约的、不完全的立法权。其有限性主要体现在：（1）独立性受限。地方税收立法权不是完全独立自主的立法权，它要受中央立法机关、中央行政机关的监督和制约，地方制定的地方性税收法规需报全国人民代表大会及其常委会或国务院备案，后者对前者有否决权。（2）完整性受限。不同的地方税种所适用的地方税收立法权权能是有所差异、相对有限的。有些地方税的大部分立法权基本归中央所有，地方只拥有有限的调整权；对大部分地方税地方拥有除税法制定权、税法解释权、税收开征停征权外的其他税收立法权能；地方只有对极少数地方税拥有完全的税收立法权能，但仍需报中央审批、备案。（3）地方性税收法规的空间效力具有地域性，只能在本地区内施行有效。另外，地方税收立法权只限于省级立法机关，不得逐级下放。坚持地方税收立法权的有限性原则，有助于避免因税收立法权的过度放权而带来的地方各自为政、地方税收法规相互冲突等问题，防止出现地方税收立法权一下放就重蹈“一放就乱”的覆辙。

2.不抵触原则。这一原则是法学中“法律效力高的为上位法，效力低的为下位法，下位法不得与上位法相抵触”原理的体现。根据我国宪法、全国人民代表大会组织法、国务院组织法及地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法的规定，我国各法之间的效力关系为：宪法高于基本法律，基本法律高于法律，法律高于行政法规，行政法规高于地方性法规，等等。由此推知，我国规范的税收法律体系中各法之间的效力关系为：宪法高于税收基本法（待制定），税收基本法高于一般性税收法律，一般性税收法律高于税收行政法规，税收行政法规高于地方性税收法规。可见，地方性税收法规在我国税收法律级次中处于较低的层次。不抵触原则要求有地方税收立法权的省级立法机关根据本地的具体情况和实际需要，在不与宪法、税收法律、税收行政法规相抵触的前提下进行地方税收立法。换言之，凡超越权力制定的、或与宪法、税收法律、税收行政法规及宏观政策导向相抵触的地方性税收法规、规章，中央有权废止或责令地方予以纠正。我国宪法第67条规定，全国人民代表大会常务委员会有权“撤销省、自治区、直辖市国家权力机关制定的同宪法、法律和行政法规相抵触的地方性法规和决议”。坚持不抵触原则，可以从根本上保证我国税收法律体系统一于宪法，统一于税收基本法，使地方税收立法始终处于立法体制约束之下。

3.不重复原则。指对那些明确规定中央拥有税收专属立法权限的中央税、中央地方共享税，除法律另有特别规定外，地方不得对该税目重复立法课征。地方只有在中央并未行使其税收立法权的范围内，才享有地方税收立法权。如果中央尚未就某种税目立法，地方可以先行立法，但仅限于并不影响全国经济的统一性以及生活条件的统一性的地方性税种；中央一旦立法，地方的先行立法与之相抵触的部分自然失效。坚持不重复原则，可以避免因重复立法带来的立法资源浪费和立法权限之间的混乱，防止地方对中央税源的侵蚀和非法利用；保证中央税收收入及时足额取得；同时可以保护纳税人免于遭受数个征税主体的不公平课税，承受重复、超额的纳税负担。

三、地方税收立法权的界定

目前，在中央与地方税收立法权划分权限问题上，人们比较一致的意见是：中央税、中央地方共享税的实体法、主要税收程序法的全部立法权应集中在中央，而对地方税收立法权的划分看法不一。笔者认为，地方税收立法权的划分不是简单地界定什么地方税归中央立法，什么地方税归地方立法。比较合理的划分方法是遵循上述原则，区分地方税种，将税收立法权诸项权能在中央与地方之间进行程度不同的划分。根据地方对不同地方税种拥有的地方税收立法权限大小，具体界定思路如下：

1.对全国统一开征税基流动性较大，与稳定国民经济、调整收入再分配有关或与自然资源有关的地方税种，如个人所得税、营业税、遗产赠予税、资源税等，为防止出现由地方自主立法造成的税基异常流动（如居民流向个人所得税税率较低的地方、公司迁移到营业税税率较低的地区），税收宏观调控功能减弱，自然资源分布不均衡加剧等问题，这些税种的税法制定权、税法解释权、税收开征停征权等大部分立法权能宜集中于中央，保证中央对这些税种的控制权，便于国家统一税法、加强宏观调控。地方只在中央规定的范围内拥有一定的税目、税率、起征点等的微调权，以增强这些地方税种的灵活性和适应性。

2.对全国普遍开征作用范围仅限于地方，对全国统一市场没有多大影响的地方小税种，如城市维护建设税、契税、印花税等，宜增强地方的立法权限。除税法制定权仍由中央保留外，其余的如税法解释权、税收开征停征权、税收调整权、税收减免权及税收加征权等应全部下放地方，便于地方利用税收调控手段发挥地域资源优势，发展地方经济。

税收立法权篇2

十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》规划了关于分步实施税制改革的战略，提出了“在统一税政前提下，赋予地方适当的税收管理权”的重要任务。合理划分税收立法权限，适当下放税收管理权，完善税收管理体制也是我国当前制定《税收基本法》（或称《税法通则》）过程中不可回避的重大问题。国家税务总局许善达副局长指出，只有合理划分税收立法权限，才能创制出科学、严密的税收法律规范，为税收执法、司法等活动提供明确、充分的法律依据，确保税收组织收入和宏观调控职能的有效发挥，确保税收行政法律关系始终处于良性的互动状态。[1]

为了完善社会主义市场经济体制，适应分税制财税管理体制的要求，适当下放税收立法权限，适当下放税收管理权限已成为目前大多数学者的共识。但问题是，第一，如何真正统一认识，以法律的形式明确中央与地方的税收权限划分；第二，税收立法权限与税收管理权限下放的范围和程度应如何确定；第三，如何协调中央与地方的税收立法关系和管理权限；第四，如何对地方的税收立法权限、管理权限实施必要的监督和控制。

一、税权的含义与税权划分

由于公共产品所具有的层次性，税收也相应具有层次性，这就涉及到了中央政府与地方政府之间的税权划分问题。

税权是整个税收法律研究的核心问题，也是分税制体制的核心内容，划分财权的关键就是划分税权。所谓税权，是指税收的管辖权，其内容包括两个方面，一是国家与居民间的税权关系；二是国家机构与国家机构间的税权关系，即税收的立法、执法、司法权在国家机构间的配置。所谓合理分权，主要是指这些权力在国家机构间的合理划分问题。[2]税权的具体内容应包括税收立法权、税收行政权和税收司法权。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收行政权是最大量、最经常行使的权力；税收司法权是必不可少的，是为税法有效实施和税务部门依法行政提供有力保障的权力。

（一）税收立法权。税收立法权是国家立法权的重要组成部分，是国家立法机关或者国家政权机关，依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收法律、法规的权力。它是国家的一项专有权力，是国家权力体系中的最高权力之一，它的行使在于对整个社会成员制定有关税收方面的行为准则和规范。

（二）税收行政权。税收行政权是执行税收法律、进行税收征收和管理的行政权，是政府的政权机关拥有的税收征收管理方面的权限，包括税收征收权和税收管理权。这些权力对于有效地保障税款的实现，保障社会资源从私人部门向公共部门的移转，有着十分重要的作用。

（三）税收司法权。税收司法权是国家专门的法律机构根据国家意志，按照固定的法律程序拥有的专门审理、判决税务纠纷案件、税务犯罪案件的权限。税收司法权的正确行使和司法保障制度的建立完善，可为税法实施和税务部门依法行政提供有力保证。

从世界各国的制度建设来看，税权的划分，主要包括纵向和横向划分两个方面。

税权的纵向划分，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。如税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的划分。纵向划分存在两种模式，即集权模式和分权模式，主要涉及的是中央与地方的关系问题。集权模式强调税收立法权要高度集中于中央政权，而分权模式则强调将税收立法权在各级政权之间分配。集权与分权的程度，以法律秩序里中央规范与地方规范的多少与轻重的相对比例而定。纵观世界各国，无论是强调集权的国家，还是强调分权的国家，其集权与分权都是相对的。

税权的横向划分，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。如在中央级次，税权至少要在国会与中央政府（在我国是全国人大与国务院）之间进行划分。

我们通常所说的税收管理体制应涵盖税收立法权、税收管理权、收入分配权等重要内容，涉及的是中央与地方之间职责和财力的划分。

二、税权划分的前提条件和一般原则

从实践看，各国都是根据各自不同的政治体制、法制水平、经济情况及历史文化等具体国情来确定本国的税权划分模式，因而不可能完全相同。因此，在确定税权划分内容时，既要紧跟世界各国制度建设的趋向，看到某些国家税权划分的成功一面，也要具体分析其税权划分的背景，以综合考虑影响税权划分的各种因素。

税权划分应当以下列条件为前提：

（一）政治与经济条件。税收对国力的盛衰、社会的安定、政权的安危，都有重要意义。划分税权必须以维护中央政府在宏观调控中的主导地位为前提，以有利于强调国民收入分配格局为条件。在经济上，税权划分应有利于促进市场经济的健康发展。每一个商品生产者都有自己独立的利益，各个大小不同的区域，也有各自独立的活动要求，独立地决定自身的事务，这就要求有相应的税收权限，税收划分必须有利于市场对资源配置的基础性作用的发挥。

（二）各级政府间事权与财权合理划分的条件。中央与各级政府为实现各自的职能，都负有一定的责任，这就是事责。有了事责，就须履行，就需权力保证，这就是事权。一级政府负有的事责大，事权也相应扩大。相应地，政府为了履行事责，在拥有的各种事权中包含了十分重要的财政权。财权随事权而生，是事权的一个组成部分。当然，税权是财权的一项主要内容，财权的内容也同样不只是税权，还应包括其他获取财政收入的权力，它们同样要在不同级次政府之间进行划分。

（三）法制条件。代表国家的中央政府和既代表国家又代表地方的地方政府之间的各种关系，都需要法律界定，税权划分也不例外。税权划分必须有法可依、有章可循，通过法律形式界定从中央到地方各级的立法、执法、司法机构的税权权限，各级政府各尽其职，各行其事，在一定程度上可以减少税收征管上的随意性、盲目性，避免相互扯皮、相互越权行为，有利于依法征税和依法行政。

由于地方政府相对中央政府而言更了解当地的情况，提供区域性公共产品或地方公共产品更有针对性，因而可以避免由于中央政府提供区域性公共产品需统筹全局而造成的效率损失。鉴于各国的国情不同，其税收管理权限的集权和分权程度也各不相同，但一国总应结合自身的具体状况，合理分权，使得地方能够在不违背中央宏观调控意图的条件下，拥有完成自身职能所应具备的税收管理权限。

税权划分的一般原则如下：[3]第一，财权、税权与事权相一致，政策目标与政策手段之间大致平衡的原则。第二，课税权宜划归中央政府的若干原则，具体包括以下课税权：与宏观经济稳定密切相关的税种的课税权；与公平收入分配密切相关的税种的课税权；与资源流动性密切相关的税种的课税权；辖区间税基分布不均匀的税种和容易导致辖区间税负输出的税种。第三，课税权宜划归地方政府的原则。地方政府要完成其职能，必须有相应的财力保证。将某些税种的课税权赋予地方政府，是保证地方政府财力的必要条件。

地方税是以地方税收收入的归属为标准来划分的，遵循的是居住地原则。对于居民个人来说，公共服务提供的利益是一种最终受益。按照受益原则，要求人们在其受益地付费，受益地指服务消费的发生地，也即居住地。基于受益原则，某些税种的征收对象获得收益大小与当地政府提供公共服务的优劣息息相关，因此，此类税种若税负较重则意味着享受了较好的公共服务，不会出现税基向税负较低的地方转移的现象，适合地方征收。

从理论上讲，应将税基比较固定的税种划给地方政府，地方税一般只能是以居住地为基础的税，这些税只对本辖区居民征收，并且税负最终归属于本辖区居民。从这个角度讲，财产税宜划归地方。

另外，从征管角度讲，某些税种由于自身特点，如税源分散、计税依据或税率的确定较复杂等，地方政府及其部门的协助对税收的征管尤为重要。这类税种由地方征收较为适当，因为这样做可以调动地方政府的积极性，降低税收征管成本，提高征管效率。

三、赋予地方一定的税收立法权和税收管理权

从公共物品或公共产品理论来说，由于政府最主要的职能是提供公共物品，而公共物品是分层次的，从效率的角度说，不同层次的公共物品应当由中央政府和地方政府分别提供。因此，对税权进行有效配置，合理界定各级政府税权范围，有利于政府为社会、为国民提供更好的公共物品，实现国家职能。同时，我国区域经济发展中的不均衡，对不同层次的公共物品也存在着不同的偏好，特别是由于目前我国各级预算主体不能得到足额的财政收入，因而才会通过其他途径来参与社会财富的分配。以上情况说明，税权适当下放的确是必要的。

我国是世界上最大的发展中国家，迫切需要中央政府集中财力进行有效的宏观经济调控，以实现政治经济的稳定；另一方面，我国幅员辽阔，地区经济发展不平衡，各地情况差别很大，也需要进行适当的分权，逐步建立完善的地方税体系。因此，从总体上看，我国税收立法权的划分，应建立起以中央立法为主、省级立法为辅，两级立法相辅相成的立法格局。税权纵向划分的核心问题，是对地方税种的立法权应否下放。笔者认为答案应是肯定的。理由在于：一是赋予地方适度的税权，有利于促使地方因地制宜地积极采取某些税收措施，挖掘税收潜力，改善财政状况，促进地方经济发展，也有助于中央主管部门集中精力，管好大政方针。二是赋予地方适度的税权是有效实现地方政府职能的必要条件。三是适度分权有利于增强税收法律的适应性，如有些小税种适当下放给地方有利于地方因地制宜地开辟新税源，而且也解决了这些税种全国统一立法难以适应地方实际情况的矛盾。

地方享有税收立法权符合中央、地方立法权限适当划分的宪法原则。宪法规定，省、自治区、直辖市和国务院批准的较大市的人大及其常委会和人民政府，在不与宪法、法律、行政法规相抵触的情况下，可以制定地方性法规和规章。地方享有一定的税收立法权也符合《立法法》的具体规定。

为此，我们认为，除了应将那些为保证全国政令和税收政策统一，维护全国统一市场和公平竞争的地方税的税收立法权集中在中央外，可将其余地方税税种的税收立法权限作如下划分：

（1）对税源流动性、外溢性较小，不易引起经济波动，适宜由地方独立征收的地方税，允许省、自治区、直辖市在其行政区域内独立开征，如财产税。（2）税源较为普遍、税基不易产生地区之间转移、对宏观经济影响较小的税种，以及涉及维护地方基础设施的税种，如城镇土地使用税、车船使用税、耕地占用税、城市维护建设税等，中央只负责制定这些税种的基本税法，其实施办法、税目税率调整、税收减免征收管理等权限可赋予地方。（3）对全国统一开征、对宏观经济影响较小、但对地方经济影响较大的地方税种，除由中央制定基本法律和实施办法外，税目、税率调整、征收管理等权限可下放给地方。（4）对全国统一开征且对宏观经济影响较大的地方主体税种，如营业税、个人所得税，由中央制定基本法律法规及实施办法，可将部分政策调整权下放给地方，由地方在中央规定的幅度范围内结合当地经济发展及其他情况自行确定，如对税率、扣除标准等可规定一定的浮动幅度。（5）地方税收管理权原则上宜掌握在省级政府，不能层层下放，属于地方立法的必须经过立法程序的批准，不得由有关部门自行决定处理。按照《立法法》第8条第8款的规定，有关税收基本制度方面的事项属于法律保留的范围，只能制定法律，而法律的制定权限是全国人大及其常委会，地方权力机关只能按照《立法法》第63条、第64条的规定，由省、自治区、自辖市的人大及其常委会以及较大的市的人大及其常委会制定地方性法规。因此，税收立法权下放的范围应该只能是省、自治区、直辖市的地方权力机构以及较大的市的人大及其常委会。（6）建议建立地方税收立法、中央审查备案制度。省、自治区和直辖市根据有关原则，通过税收立法在本行政区域内开征新的地方税种，须经过全国人大常委会审查同意，并于事后报中央备案。

合理划分税收立法权限，在统一税政的前提下，适当下放税收管理权事关重大，应当建立健全相关的税收法律制度对其进行规范，以保证其规范有序地得以实施。为此应加快制定《税收基本法》（或称《税法通则》），以法律的形式明确中央与地方税收权限的划分，并进一步健全地方税制度，规范财政管理体制，完善中央对地方的转移支付制度，坚持依法治税。在我国进一步完善分税制的财税管理体系的进程中，我国税法体系的完善应当是中央和地方各自的税收权限划分明晰化、合理化。为此笔者建议在《税法通则》的设计中借鉴国际经验作出规定，采用中央集权并有效实施宏观调控前提下的适度分权模式。

注释:

税收立法权篇3

如前文所述,税收是国家加之于人民的一种财产性负担,国家的征税行为构成对人民的财产和自由的干预,因此必须征得人民的同意;而征得人民之同意,在近现代代议制民主政治下,主要不是采取直接的方式,而是主要采取间接的方式,即在假定作为代议机关的立法机关确能代表民意的前提下,由其制定法律来表征人民的同意。这样,既使立法机关制定税收法律的立法行为获得了正当性,又将征税主体的征税行政行为严格限定于立法机关制定的法律的范围之内。在西方分权思想的理论脉络中,无论是洛克还是孟德斯鸠,都主张立法权和执行权分立。洛克认为,如果同一批人同时拥有立法权和执行权,他们就会滥用权力,使自己免于服从他们所制定的法律,并在立法和执法时,使法律适于私利,从而违背政府的宗旨(洛克,1964)。[11]孟德斯鸠(1959)则指出:“一切有权力的人都容易滥用权力,这是万古不易的一条经验……从事物的性质来说,要防止滥用权力,就必须以权力约束权力。”[12]根据权力分立与制衡原则,征税权也应一分为三,即征税立法权、征税执行权和征税司法权,并分别由立法机关、行政机关和司法机关行使之。政府作为执行机关,既是征税行为的实施者,又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者,倘若再赋予其税收立法权,则必将导致其权力的不合理扩张,而致人民的财产和自由于岌岌可危之境地。故在税收立法上必须采用法律保留,由立法机关保留此立法权,并经由其制定的法律来制约政府的征税行为。为弥补税收法定原则的宪法缺失,全国人大常委会和全国人大在制定《税收征收管理法》和《立法法》时对作为该原则基本内核的法律保留作了相应规定。其中,《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《立法法》则于第8条规定全国人大及其常委会的专属立法事项时将税收基本制度列入只能制定法律的范围,同时于第9条规定第8条所列事项尚未制定法律的,全国人大及其常委会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规,但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。上述《税收征收管理法》的规定不仅包含概括性的授权规定,而且仅是从行政征收权的角度体现了税收法定原则的内涵,不能涵盖宪法层面上课税要素法定、课税要素明确等规制立法权的内涵(钱俊文,2007);[13]《立法法》的规定虽然是直接规范税收立法权的,但其授权规定同样使之与税收法定原则的基本要求有所背离。因此,二者并不能完全弥补税收法定原则的宪法缺失。然而,在修改现行宪法确立税收法定原则之前,它们又为实现中国税收立法权的回归提供了一种可行的现实路径。因为从法律解释学的角度看,《税收征收管理法》和《立法法》的上述规定均明确了税收立法权由全国人大及其常委会行使是“原则”,经授权由国务院行使是“例外”。很显然,税收立法实践中的国务院主导税收立法权行使恰恰是将二者之间的关系倒置了。而所谓税收立法权的回归,实际上就是要将被倒置的二者之间的关系矫正过来,改变长期以来国务院主导税收立法权行使的格局,实现全国人大及其常委会主导税收立法权的目的。故此,在税收立法中坚持法律保留原则、严格限制授权立法也就成为解决该问题的既回应现实又合乎逻辑的路径。

二、税收法定原则的发展与税收立法权的回归

税收法定原则的内涵与具体内容并非一成不变的,而是伴随着各个国家经济、政治、社会及文化的变迁处于不断发展之中。其中,最为根本性的变化主要表现在两个方面:其一是授权立法对法律保留原则的挑战;其二是税收法定原则对立法权的制约性。

(一)授权立法对法律保留原则的挑战

就立法机关或立法需求本身的原因而言,主要包括:(1)议会立法时间有限;(2)现代立法内容极具技术性;(3)对于紧急事件急速处理的必要;(4)授权立法面对新情况具有更大的适应性;(5)授权立法有从容实验,不断完善的机会;(6)授权立法是应付紧急情况,保障人民利益的需要(詹宁斯,1959)。[14]授权立法既是政府职能扩张的体现,也是政府职能扩张的产物,它使得传统上仅作为执行机关的政府拥有了广泛的立法权。进入二十世纪后,授权立法在西方国家发展迅速。以英国和美国为例,1891年时,英国的授权立法是议会立法的两倍,而到了1920年,其授权立法的数量增加至五倍于议会立法(邓世豹,2002);[15]在美国,直到1928年,法院才第一次承认授权立法,此后的发展却使得立法的重心由国会转移到政府,以至于政府制定的“法规犹如大海,法律只是漂浮在大海中的少数孤岛”(曾繁正等,1998)。[16]为 了防止政府滥用授权立法,大多数国家对授权立法都设置了严格的条件。例如,根据美国联邦最高法院判例确立的原则,授权立法成立的条件就包括:(1)国会对于授权事项须有授权的权力;(2)国会须明确限定授权的范围———明确授权的主题,定明政策,确定授权立法的标准;(3)国会应于偶发性事件的立法中规定其要决定的范围;(4)国会仅可授权于公务员或行政机关,不得对私人或团体授权;(5)任何违犯法规的处罚须由国会亲自规定(李林,2005)。[17]授权立法的迅速发展,不可能不对法律保留原则构成挑战。就税收立法领域而言,主要表现为绝对的法律保留原则开始向相对的法律保留原则转变。所谓绝对的法律保留原则,是指税法规范只能以立法机关制定的法律为唯一的表现形式,即立法机关是税收立法权的唯一享有者;而相对法律保留原则,则意味着立法机关不再是税收立法权的唯一享有者,政府基于授权法也可以制定税法规范。但是,即便是在相对法律保留原则之下,立法机关对于基本税收事项仍然享有排他的立法权,也就是说政府虽然可以根据立法机关的授权行使部分税收立法权,但无权就基本税收事项立法,而且必须遵守对一般授权立法的限制———在授权法中就授权的目的、范围及时间等做出明确的限定。因为税收涉及公民的财产和自由等基本人权,必须确保立法机关在税收立法领域的主导地位,以防止政府任意设置税种、变更税率、确定课税要件等而危及基本人权。在中国,税收领域的授权立法在前述《税收征收管理法》和《立法法》的授权规定之前就已存在。20世纪80年代,全国人大及其常委会曾对国务院进行了两次有关税收立法的授权。第一次是1984年,全国人大常委会通过了《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》(以下简称“1984年授权决定”),授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式试行,再根据试行的经验,加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议。第二次是1985年,全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》(以下简称“1985年授权决定”),授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题,必要时可以根据宪法,在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下,制定暂行的规定或者条例,颁布实施,并报全国人大常委会备案。

正是基于这些授权规定,国务院成为了中国税收领域的占主导地位的立法主体,以至于中国现行有效的18个税种中,只有个人所得税、企业所得税及车船税3个税种是由全国人大或全国人大常委会以法律的形式规定的,而其余15个税种均由国务院以行政法规的形式规定。不仅如此,国务院还在很多时候将税收立法权转授给财政部、国家税务总局及地方政府,从而直接违犯了《立法法》关于授权立法不得转授权的规定(刘莘等,2008)。[18]中国税收领域的授权立法实际上是在改革开放之初税收立法几近空白、税收法律体系极不健全,而经济社会发展又需要税法调整的背景下出现的。也就是说,在作为国家立法机关的全国人大及其常委会基本上没有怎么行使税收立法权的情况下,税收授权立法就已成为了中国税收法律渊源的主体。这显然是和税收法定原则的基本要求相背离的。而且,上述两个授权决定还存在授权事项过于宽泛、授权目的与范围不明确、授权时间无限定等问题,加上对税收授权立法缺乏有效的监督,从而使得税收授权立法在实践中产生诸多弊端。其具体表现主要有:(1)违背了税收法定原则,侵蚀了国家立法机关的税收立法权,不利于约束政府征税权力和维护纳税人权利;(2)造成了严重的法律冲突现象,损害了税制的统一,不利于税法的遵从与执行;(3)冲击了立法民主原则,降低了税法的权威性和正当性,加大了税法社会化的难度;(4)诱发了行政权力的恶性膨胀,导致了部门利益的制度化,延缓了税收法治化进程。“1984年授权决定”和“1985年授权决定”实际上是形成国务院主导税收立法权行使及其所生弊端的根源所在。虽然“1984年授权决定”已被2009年6月27日第十一届全国人大常委会第九次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》废止,但适用范围更为广泛的“1985年授权决定”仍然有效。因此,要实现税收立法权的回归,当务之急就是要废止该授权决定。“1985年授权决定”废止后,应当按照税收法定原则的要求处理好法律保留与税收授权立法二者之间的关系。就短期而言,个别试点税种的设定仍然可以授权国务院制定暂行条例予以规定,但应遵循“一事一授权”原则而非概括笼统性的授权,并明确授权的目的、范围及期限等。而从长远考虑,设税权应该是绝对法律保留事项,只能由全国人大及其常委会通过制定法律来行使,国务院不得行使,立法机关也不能授权国务院行使。此外,对于现行有效的税收暂行条例,全国人大或全国人大常委会应当按照轻重缓急的原则逐步将其上升为法律。在此之前,这些税收暂行条例的效力应予维持,国务院若对其进行修改,应当坚持只能减税不能加税的原则(刘剑文等,2013)。[3]

(二)税收法定原则对立法权的制约性

传统的税收法定原则表面上是规范税收立法权的,但从权力制约的角度看,则主要是针对行政权的,即通过强调税收立法必须采取法律的形式来约束征税主体的征税行为。因此,日本学者北野弘久(2001)称之为“形式上的税收法定主义”,即以法律的形式规定税收而不问税收法律的内容,并进而指出:在现代条件下,应当更加注重实质意义上的税收法定主义,即从禁止立法机关滥用权力、制约议会课税权的角度,来构筑税收法定主义的体系。[19]由此可见,税收法定原则从形式向实质的发展,必然提出对税收立法权本身的制约要求。税收法定原则的发展,之所以会提出对税收立法权的制约要求,其根本原因在于立法权作为一种国家权力,自身也存在异化和被滥用的可能。在税收法定原则之下,出于人权保障的需要和人民及法治理念的考量,将税收立法权“保留给”立法机关,乃是基于立法机关确能代表民意这样一种假定,但这仅仅是假定,并不意味着它在任何时候和任何情况下都能真正代表民意。实际上,在代议制民主下,立法权虽然由立法代表集体行使,但是集体也可能作出荒谬的决定,专断也可能在集体中产生。对此,洛克(1964)曾明确指出:“如果假定他们把自己交给了一个立法者的绝对的专断权力和意志,这不啻解除了自己的武装,而把立法者武装起来,任他宰割。”[11]85哈耶克(2000)则告诫人们:“只要我们还以为立法权只有被坏人操纵时才会产生恶果,那么可以肯定地说,它仍然是一种极度危险的权力”。[20]权力始终存在异化和被滥用的可能,立法权也不例外,而且,与行政权和司法权的滥用相比,立法权之滥用的危害是有过之而无不及。①因此,对税收立法权也必须进行必要的限制。税收法定原则对立法权的制约主要表现在内容和形式两个方面。税收法定原则在内容方面对税收立法权的制约主要表现为:要求立法机关在制定税法时应遵循公平原则。但对于“公平”的理解与把握,不同历史时期的学者们有不同的认识。亚当?斯密(1974)认为,应根据个人从政府获得的收益来分配税收,并进一步要求尽量不要干涉社会财富的分配。他指出:“一国国民,都必须在可能范围内,按照各自能力的比例,即按照各自在国家保护下享得的收入的比例,缴纳国赋,维持政府”。 [21]亚当?斯密对税负公平的理解依据的是“受益原则”,可称之为“受益标准说”。其后,以潘塔莱奥尼和马佐拉为代表的奥意财政学者,以维克塞尔和林达尔为代表的瑞典学者以及现代的萨缪尔森、布坎南等人在此基础上继续对如何衡量收益的方法作了进一步的探讨,以期能够发现控制国家税权的好方法。但是,由于实践中根本无法衡量纳税人从政府提供的公共服务中获得的收益到底是多少,因此,受益标准说的适用范围具有很大的局限性(刘丽,2006)。[22]正是基于对“受益标准说”的局限性的认识,在税负公平理论上,又发展出“负担能力说”。该说的代表人物是穆勒和庇古,他们引入相对牺牲的概念,认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收。这种观点被税法学者引进税法的观念中,并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则(刘剑文,2007)。[23]例如,北野宏久(2001)认为,量能课税是一项立法原则,而不是解释和适用税法的指导原则;如果已成立的税收立法违反了该原则,将导致违宪和无效的后果。[19]中国台湾地区学者葛克昌则认为,税法不能仅仅被视为政治决定的产物,更不能经由形式上的立法程序即取得正当性,相反,它必须受正义等价值观念的拘束,而量能课税正是税法体现伦理要求的基本原则。另一学者陈清秀也认为,量能课税原则从宪法平等原则导出,因此具有宪法上的效力依据。虽然立法者对该原则的内容仍然有相当大的裁量空间,但作为保护原则,其轮廓并不像平等原则那样不确定。如果该原则被破坏,必须经由另一个合乎事理的原则加以正当化,否则即会构成对税收正义的违反(刘剑文,2007)。[23]税收法定原则在形式上对税收立法权的制约主要表现在两个方面:其一是税收立法应尽量做到明确,以免出现歧义;其二是税收立法应遵循正当程序,体现民主原则。

税收立法权篇4

中图分类号：D9文献标识码：A

税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。税收性的授权立法实际体现着制定税法规范的立法权力在立法机关和行政机关之间的配置安排。因此，税收法定主义，必须在权力分立的背景中考察。权力分立的制度安排和功能结构突出地强调了法律保留原则。其积极的含义意味着特定领域的立法事项保留由立法机关以法律予以规定，以满足权力机关支配的要求。其消极的含义意味着没有法律依据的行政行为归于无效，以满足法律支配的要求。

我国制定税法的程序大体分为三个阶段：税收议案的提出、立法机关审议和通过议案、税法的公布。从程序上讲，应该说是比较严格的，但立法效果并不理想，问题的关键在于税收立法权的归属是否清晰，即立法的组织者应该是立法机关，还是行政执法部门。

一、税收性的授权立法与税收法定主义

随着国家职能的扩张，以授权立法为本质的行政立法得到了迅猛发展。行政立法一方面可以适应社会生活的复杂性、多变性；另一方面也可克服立法机关在时间、立法技术和立法程序等方面的局限。洛克也认为，“为了社会之利益，有些事务必须由行政机关自由处理。行政机关在立法机关能制定出法律以前可以为了公共利益而运用其特权”，这种“行政特权”可以认为包括了行政机关的立法权。然而，授权立法在发挥其积极作用的同时，也是以侵害民主、威胁自由和降低合理性为代价的，授权立法是否是对税收法定原则的违背？是否背离了税收法定主义所揭示的同意的基本价值？

从以英、美为典型实践的确立过程的历史观察来看，税收法定主义是根源于同意的基本成分。“国民的同意”和“无代议士则不纳税”明确地表达了税收法定主义的价值性含义。即国家未经社会成员的同意，不得剥夺其财产。税收作为对个体财产权利的侵犯形式，其合法性取决于社会成员或其代表的同意。这里的同意是对国家课税权的同意。政府的征税权力来自于社会成员所制定的法律的授予，社会成员的纳税义务来自于自己制定的法律。通过将税收法律建立于社会成员或其代表的同意之上，从而为税收的课征投入了合法性装置。因而，国家设立和实施税收制度必须取得社会成员的理解，使其直接或间接参与税收决策，从而加深对税法的理解和遵从。

根据古典自然法学派的社会契约论，人类在自然状态中是完全自由的，人们共同生活，以合适的方法决定自己的行为，处理自身的人身和财产，人人平等，没有任何人必须服从他人的权威。但是，自然状态也有一些缺陷，主要表现在人们所享有的生命、自由和财产的权利没有保障。为了结束在自然状态中产生的混乱和无序，人们相互缔结契约，个人都把属于自己的部分权利（包括部分财产权利）让渡给社会公共权力机关，于是建立了国家和政府。个人让渡给国家的部分财产权利即是赋税，赋税是政府机器的经济基础。但是，人们根据契约建立的社会公共权力不能超越“公众福利”的范围。政府是为社会成员而保管和使用这部分财产的，没有社会成员的同意，政府没有任何权力处理他们的财产，否则它就违反了社会契约。社会契约论和天赋人权论，主张国家应属于人民，而且永远属于人民。在此基础上建立起的在民的民主国家中，人民的意志是国家一切行为的根源。为了确认、保障在民，国家的课税权、征收权必须体现人民承诺的意思，只有经人民的承诺，国家方可行使其税收权力。租税的征收必须基于由民意机关制定的税法的规定，否则属于违反人民意志的行为，人民无义务服从。

基于以上分析，依据税收法定主义，税收立法权应主要由立法机关直接行使，立法机关在授权的过程中，也要坚持法律保留原则，决定征税和确定税额属于立法职能，立法机关不得将其授出。国家征税所依据的法律指人民行使权力的立法机关制定的法律，是经过了人民同意的法律。而授权立法通过了行政机关的部门承诺，但未经人民承诺，使税收立法的民主性大打折扣，甚至在一定程度上侵犯了纳税人的私有财产权利。因此，只有那些严格按照立法法规定的目的、范围进行的授权立法才是有法律依据的。否则，其他任何不依立法法规定的授权立法，都将违背税收法定主义，背离税收法定主义所揭示的同意的基本价值，造成形式性的税收法治。

二、我国税收授权立法现状

（一）全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限划分不明确，国务院实际行使的税收立法权范围过大。现行宪法规定，全国人大及其常委会制定法律，国务院制定行政法规，但对其各自可以制定法律和行政法规的事项范围却都没有明晰的界定。我国《立法法》第9条的规定，表面看来是对授权立法的一种限制，但何谓“部分事项”，《立法法》并未明确规定。实际情况是，国务院的大量税收立法活动，有些经过了立法机关的授权，有些则没有经过立法机关授权，由国务院自行制定。在我国税收领域实践中，国家立法机关还远远没有体现出税收立法的主要立法者地位，而国务院则通过以下三个方面表现出在税收立法领域的主导作用：一是根据全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律制定实施条例及有关行政法规；二是根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权，拟订有关税收条例，以草案形式试行，待条件成熟后，再由全国人大或常委会制定法律；三是国务院可以根据宪法规定向全国人大及其常委会提出税收立法议案。此外，国务院还在未经授权的情况下，自行了一些税收暂行条例。改革开放后，国务院曾两度得到最高立法机关的授权。1984年全国人大常委会授权国务院，就改革工商税制有关税收条例。1985年全国人大再次授权国务院，在经济体制改革和对外开放方面，可以制定暂行规定或条例。虽然立法机关对授权目的有所限制，但从授权条文的内容看，授权的范围明显过大，几乎包括了除涉外税法和农业税法以外的所有税收实体法，并且欠缺对法律内容的限制，有关税种选择、纳税人和征税对象的确定、税率的高低、减免税的裁量等，国务院拥有不受制约的决定权。

（二）税收行政法规、规章比重过大。在我国现行有效的税收法律规范中，行政法规占绝大多数。在税收立法方面，只有《个人所得税》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征管法》是由立法机关制定，加上一个对行政法规作出补充的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、营业税和消费税暂行条例》的决定，其他的立法事项均为行政机关所为。国家行政机关几乎包揽了税收立法。据不完全统计，国务院制定的有关税收的暂行条例30多个，部门规章和地方规章90多个，这是一种很不正常的立法现象。行政法规和部门规章的效力层次低，权威性不高，难免内容重复、繁杂、交叉重叠。特别是没有效力层级高、具有极大权威性的税收法律，税收法制的统一便难以实现，在部门利益保护主义和地方利益保护主义倾向的驱使下，法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象。尽管行政法规、规章可能对税收的种种问题、方方面面已做了规定，但远没有达到税法体系建立甚至是初步建立的要求。

（三）税收规章和规范性文件具有不稳定性，执法者造法现象严重。税收规章和规范性文件效力层次低，朝令夕改。有的税收文件在制定起草时就仓促实施，执行后发现问题，就慌忙改正，极大地降低了税法的严肃性，令人难以信服。2000年《企业所得税税前扣除办法》曾对广告费支出做出了严格的限额扣除规定，但是由于业界的反对，国家税务总局在当年就做出了新的变更通知。这使得行为人对自己的行为没有确定的预期，行政机关的领导人在税收立法中处于支配地位，起决定作用，立法的公开化、透明度较差，缺少公民及其代表的有效监督和制约，致使行政立法的规范性难以保证。税法中另一个不容忽视的问题就是下位法经常将上位法的内容加以变通，甚至是明目张胆地修改，这样就等于税收执法者在造法，这不仅有损法律尊严，也同时侵害了纳税人的合法权益。

三、我国税收授权立法的改革与完善

（一）在税收立法中严格贯彻税收法定原则，及时进行税收立宪。税收法定原则，是人民民主和法治原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。税收法定主义最初的本意在于课税必须经被课税者同意。世界各宪法发达的国家无一不在宪法中明确规定“国家征税要经人民的同意”的内容。例如，《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”；《美国宪法》第1条规定，“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”；《法国宪法》第34条规定，“征税必须以法律规定”；《日本国宪法》第84条规定，“课征新税及变更现行的税收，必须依法律确定的条件”；《意大利宪法》第23条规定，”不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。这些条款和其他规定人民的法律制定权的条款共同规定了“国家征税要经人民的同意”的内容，因而使具有这一内容的税收法定原则成为重要的宪法原则。而目前我国宪法关于税收的条款只有一条，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。从税收立宪的起源及其本质来讲，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的，很难说我国已经进行了税收立宪。在我们这样一个人民民主的社会主义国家，在宪法中缺失这样一条重要的规范，导致政出多门，纷繁复杂，不能不说是我国宪法的一个重大缺陷。因此，我国应该在税收立法中严格贯彻税收法定原则，加快税收立宪的步伐。

（二）完善我国税收法律体系。由于税收立法权在立法机关和行政机关划分不当，导致了我国现行税法体系稳定性、权威性、规范性差。我们应确认正式法律形式的地位，在税收正式法律体系为主的前提下，界定两者的合理作用区间，以便两者取长补短，更好地配合，形成严密、高效的税收法律体系。首先，完善宪法，充实税收立法原则；其次，制定《税收基本法》，明确我国税法的立法依据、立法宗旨、定义性规定、立法体制、税权划分原则、标准和程序、税法体系的基本结构、征纳双方的权利义务、征收管理基本程序等内容；再次，以《宪法》和《立法法》为指导，依据《税收基本法》，提高现行税收行政法规的法律级次。目前我国的税法体系是以税收行政法规为主、税收法律为辅，这是由我国现阶段政治、经济发展形势所决定的，是我国税法体系的一个突出的阶段性特征。但从长远来看，我国最终是要构建一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系。

（三）严格我国税收立法权限法律的界定。对税收立法权限进行法律界定，可以借鉴西方国家的做法，严格划分立法机关与行政机关的立法权限。在美国，立法机关行使固有的立法职能，行政机关则行使从属的立法职权。根据税收法定原则的要求，国家立法机关应当成为税收立法权的主要享有者，行政机关须法律规定依照法定程序在职权范围内依法制定税收行政法规、规章等，其享有的税收立法权是处于从属地位的。对税收立法权限进行法律安排，应强化国家立法机关即全国人民代表大会及其常务委员会的税收立法职能，建立健全我国税收基本法。对于确需授权立法的税收条例等可由行政机关制定，作为基本法的补充。

税收授权立法在我国相当长的时间内还将继续存在。我们应对立法机关可以授出的税收立法事项作出限制，以保证税收法律主义的原则不因立法机关的频繁授权而受到破坏。对具体的授权条文，也应在授权条款上加以具体的规定，授权条款必须明确说明授权的目的和范围，避免出现空白的概括授权。对行政机关依授权而为的立法行为，立法机关还要履行一定的监督程序。

（作者单位：首都经济贸易大学）

参考文献：

[1]刘剑文主编.《财税法论丛》（第1卷），法律出版社.

[2]张守文.《税法原理》，北京大学出版社2004年1月第3版.

税收立法权篇5

税收立法权包括税法解释权、税种的开征与停征权、税目和税率的调整权、税收和减免权等。 1.税法解释权 它是指国家立法机关或授权财税管理部门，根据税收立法的宗旨，对税收法律、法规内容的解释和制定实施细则的权限。 2.税种的开征与停征权 这是指对已经制定税法的税种，何时将其税法付诸实施的权力；或者对已经开征的税种，由于政治或经济诸方面的原因，何时停止其税法执行的权力，一般来说，税种的开征与停征权同税法的制定颁布权是一致的。 3.税目和税率的调整权 它是指增加或减少征税项目的权力，以及对征税对象或征税项目的税收负担调高或调低的权力。虽然各种税的税法对其征税的项目及其适用税率都有明确规定，但随着客观情况的变化，有时需要扩大征税范围，增加税目；有时则需要缩小征税范围，减少税目。此外，有时还需要对原有税负进行调整，这就需要提高或降低税率。 4.税收减免权 这是指制定减免税规定，审批减免税数额、幅度、期限等权限。税收减免直接影响国家的财政收入和纳税人的税收负担，它应适当集中，不宜下放过多，以保证征纳双方以及各级政府的利益不受侵犯。

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税收立法权篇6

十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》规划了关于分步实施税制改革的战略，提出了“在统一税政前提下，赋予地方适当的税收管理权”的重要任务。合理划分税收立法权限，适当下放税收管理权，完善税收管理体制也是我国当前制定《税收基本法》（或称《税法通则》）过程中不可回避的重大问题。国家税务总局许善达副局长指出，只有合理划分税收立法权限，才能创制出科学、严密的税收法律规范，为税收执法、司法等活动提供明确、充分的法律依据，确保税收组织收入和宏观调控职能的有效发挥，确保税收行政法律关系始终处于良性的互动状态。

为了完善社会主义市场经济体制，适应分税制财税管理体制的要求，适当下放税收立法权限，适当下放税收管理权限已成为目前大多数学者的共识。但问题是，第一，如何真正统一认识，以法律的形式明确中央与地方的税收权限划分；第二，税收立法权限与税收管理权限下放的范围和程度应如何确定；第三，如何协调中央与地方的税收立法关系和管理权限；第四，如何对地方的税收立法权限、管理权限实施必要的监督和控制。

一、税权的含义与税权划分

由于公共产品所具有的层次性，税收也相应具有层次性，这就涉及到了中央政府与地方政府之间的税权划分问题。

税权是整个税收法律研究的核心问题，也是分税制体制的核心内容，划分财权的关键就是划分税权。所谓税权，是指税收的管辖权，其内容包括两个方面，一是国家与居民间的税权关系；二是国家机构与国家机构间的税权关系，即税收的立法、执法、司法权在国家机构间的配置。所谓合理分权，主要是指这些权力在国家机构间的合理划分问题。税权的具体内容应包括税收立法权、税收行政权和税收司法权。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收行政权是最大量、最经常行使的权力；税收司法权是必不可少的，是为税法有效实施和税务部门依法行政提供有力保障的权力。

（一）税收立法权。税收立法权是国家立法权的重要组成部分，是国家立法机关或者国家政权机关，依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收法律、法规的权力。它是国家的一项专有权力，是国家权力体系中的最高权力之一，它的行使在于对整个社会成员制定有关税收方面的行为准则和规范。

（二）税收行政权。税收行政权是执行税收法律、进行税收征收和管理的行政权，是政府的政权机关拥有的税收征收管理方面的权限，包括税收征收权和税收管理权。这些权力对于有效地保障税款的实现，保障社会资源从私人部门向公共部门的移转，有着十分重要的作用。

（三）税收司法权。税收司法权是国家专门的法律机构根据国家意志，按照固定的法律程序拥有的专门审理、判决税务纠纷案件、税务犯罪案件的权限。税收司法权的正确行使和司法保障制度的建立完善，可为税法实施和税务部门依法行政提供有力保证。

从世界各国的制度建设来看，税权的划分，主要包括纵向和横向划分两个方面。

税权的纵向划分，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。如税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的划分。纵向划分存在两种模式，即集权模式和分权模式，主要涉及的是中央与地方的关系问题。集权模式强调税收立法权要高度集中于中央政权，而分权模式则强调将税收立法权在各级政权之间分配。集权与分权的程度，以法律秩序里中央规范与地方规范的多少与轻重的相对比例而定。纵观世界各国，无论是强调集权的国家，还是强调分权的国家，其集权与分权都是相对的。

税权的横向划分，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。如在中央级次，税权至少要在国会与中央政府（在我国是全国人大与国务院）之间进行划分。

我们通常所说的税收管理体制应涵盖税收立法权、税收管理权、收入分配权等重要内容，涉及的是中央与地方之间职责和财力的划分。

二、税权划分的前提条件和一般原则

从实践看，各国都是根据各自不同的政治体制、法制水平、经济情况及历史文化等具体国情来确定本国的税权划分模式，因而不可能完全相同。因此，在确定税权划分内容时，既要紧跟世界各国制度建设的趋向，看到某些国家税权划分的成功一面，也要具体分析其税权划分的背景，以综合考虑影响税权划分的各种因素。

税权划分应当以下列条件为前提：

（一）政治与经济条件。税收对国力的盛衰、社会的安定、政权的安危，都有重要意义。划分税权必须以维护中央政府在宏观调控中的主导地位为前提，以有利于强调国民收入分配格局为条件。在经济上，税权划分应有利于促进市场经济的健康发展。每一个商品生产者都有自己独立的利益，各个大小不同的区域，也有各自独立的活动要求，独立地决定自身的事务，这就要求有相应的税收权限，税收划分必须有利于市场对资源配置的基础性作用的发挥。

（二）各级政府间事权与财权合理划分的条件。中央与各级政府为实现各自的职能，都负有一定的责任，这就是事责。有了事责，就须履行，就需权力保证，这就是事权。一级政府负有的事责大，事权也相应扩大。相应地，政府为了履行事责，在拥有的各种事权中包含了十分重要的财政权。财权随事权而生，是事权的一个组成部分。当然，税权是财权的一项主要内容，财权的内容也同样不只是税权，还应包括其他获取财政收入的权力，它们同样要在不同级次政府之间进行划分。

（三）法制条件。代表国家的中央政府和既代表国家又代表地方的地方政府之间的各种关系，都需要法律界定，税权划分也不例外。税权划分必须有法可依、有章可循，通过法律形式界定从中央到地方各级的立法、执法、司法机构的税权权限，各级政府各尽其职，各行其事，在一定程度上可以减少税收征管上的随意性、盲目性，避免相互扯皮、相互越权行为，有利于依法征税和依法行政。

由于地方政府相对中央政府而言更了解当地的情况，提供区域性公共产品或地方公共产品更有针对性，因而可以避免由于中央政府提供区域性公共产品需统筹全局而造成的效率损失。鉴于各国的国情不同，其税收管理权限的集权和分权程度也各不相同，但一国总应结合自身的具体状况，合理分权，使得地方能够在不违背中央宏观调控意图的条件下，拥有完成自身职能所应具备的税收管理权限。

税权划分的一般原则如下：第一，财权、税权与事权相一致，政策目标与政策手段之间大致平衡的原则。第二，课税权宜划归中央政府的若干原则，具体包括以下课税权：与宏观经济稳定密切相关的税种的课税权；与公平收入分配密切相关的税种的课税权；与资源流动性密切相关的税种的课税权；辖区间税基分布不均匀的税种和容易导致辖区间税负输出的税种。第三，课税权宜划归地方政府的原则。地方政府要完成其职能，必须有相应的财力保证。将某些税种的课税权赋予地方政府，是保证地方政府财力的必要条件。

地方税是以地方税收收入的归属为标准来划分的，遵循的是居住地原则。对于居民个人来说，公共服务提供的利益是一种最终受益。按照受益原则，要求人们在其受益地付费，受益地指服务消费的发生地，也即居住地。基于受益原则，某些税种的征收对象获得收益大小与当地政府提供公共服务的优劣息息相关，因此，此类税种若税负较重则意味着享受了较好的公共服务，不会出现税基向税负较低的地方转移的现象，适合地方征收。

从理论上讲，应将税基比较固定的税种划给地方政府，地方税一般只能是以居住地为基础的税，这些税只对本辖区居民征收，并且税负最终归属于本辖区居民。从这个角度讲，财产税宜划归地方。

另外，从征管角度讲，某些税种由于自身特点，如税源分散、计税依据或税率的确定较复杂等，地方政府及其部门的协助对税收的征管尤为重要。这类税种由地方征收较为适当，因为这样做可以调动地方政府的积极性，降低税收征管成本，提高征管效率。

三、赋予地方一定的税收立法权和税收管理权

从公共物品或公共产品理论来说，由于政府最主要的职能是提供公共物品，而公共物品是分层次的，从效率的角度说，不同层次的公共物品应当由中央政府和地方政府分别提供。因此，对税权进行有效配置，合理界定各级政府税权范围，有利于政府为社会、为国民提供更好的公共物品，实现国家职能。同时，我国区域经济发展中的不均衡，对不同层次的公共物品也存在着不同的偏好，特别是由于目前我国各级预算主体不能得到足额的财政收入，因而才会通过其他途径来参与社会财富的分配。以上情况说明，税权适当下放的确是必要的。

我国是世界上最大的发展中国家，迫切需要中央政府集中财力进行有效的宏观经济调控，以实现政治经济的稳定；另一方面，我国幅员辽阔，地区经济发展不平衡，各地情况差别很大，也需要进行适当的分权，逐步建立完善的地方税体系。因此，从总体上看，我国税收立法权的划分，应建立起以中央立法为主、省级立法为辅，两级立法相辅相成的立法格局。税权纵向划分的核心问题，是对地方税种的立法权应否下放。笔者认为答案应是肯定的。理由在于：一是赋予地方适度的税权，有利于促使地方因地制宜地积极采取某些税收措施，挖掘税收潜力，改善财政状况，促进地方经济发展，也有助于中央主管部门集中精力，管好大政方针。二是赋予地方适度的税权是有效实现地方政府职能的必要条件。三是适度分权有利于增强税收法律的适应性，如有些小税种适当下放给地方有利于地方因地制宜地开辟新税源，而且也解决了这些税种全国统一立法难以适应地方实际情况的矛盾。

税收立法权篇7

    以上这些由国家立法机关、中央行政机关制定的税收法律、法规、规章在全国范围内具有普遍适用效力。从总体上看,税收立法权高度集中于中央,在一定程度上体现了我国法权高度集中、中央统揽全局的合理要求,对保证国家税收政策的权威性和税制体系的统一性起到了一定的积极作用。但由此带来的税收调控缺乏灵活性、税收管理体制僵化、税收经济效率低下等诸多问题在很大程度上制约了税收职能作用的发挥,与社会主义市场经济的发展已越来越不相适应。因此,改革高度集中的税收立法权划分体制势在必行。从长远发展来看,适度下放税收立法权,确立地方税收立法权十分必要:

    1.它是适应我国基本国情的现实选择。税收立法权的分权程度与一国的政治体制、国家规模以及社会经济结构等基本国情有着密切关系。我国是实行单一制政治体制的社会主义国家,单一制的政体决定了我国不可能象美国、意大利等联邦制国家那样实行相对分散、地方拥有较大税收立法权的税收立法体制;同时我国又是地域广阔、人口众多,地区经济发展很不平衡的发展中大国,地方经济资源和税源的显着差异性决定了全部税法都由中央集中制定,很难适应各地自然、经济、文化差异悬殊的客观现实要求,容易使税收调节作用的针对性和灵活性大打折扣。因此,为适应国情的需要,在坚持统一税法(并不等于集中立法)的前提下,赋予地方适度的地方税收立法权是必要的,它既可以保证中央对税收大政方针的决策权、维护中央在税收领域中的领导地位,又有利于调动地方的税收征管积极性,根据地方经济状况因地制宜地制定地方性税收法规,促进地方经济发展。同时确立地方税收立法权还有助于克服因权力过于集中造成的主观主义和官僚主义。

    2.它是提高资源配置效率的有效途径。税收立法权是税收管理权限中最根本的权力,其核心是税法制定权,即在法定权限内立法征税、立法确立税制的权力。谁拥有完全的税收立法权,谁就不仅可以通过确定税收规模、选择税制结构、设置税制要素等来贯彻政策意图,配置和调度经济资源,而且可以在一定程度上控制税收征管权和税收政策制定权。从这个意义上讲,税收立法权实质上就是一种资源配置决策权。税收立法权在中央和地方之间的划分,实际上划分的是税收资源的支配权。由于各地经济资源各具特色,经济发展水平各不相同,同高高在上的中央政府相比,地方政府更贴近居民和社区,在地区经济信息收集和掌握中占有优势,能更好地留意社会和个人的需求并迅速准确地作出差别性反应。因此,根据资源配置的效率原则,地方政府理应在地方资源配置中占据地位。这就自然要求地方对配置地方资源的重要经济杠杆-地方税拥有一定的税收立法权,使地方可以自主地根据地区经济税源发展和地方公共物品的供求情况,通过地方税收立法优化区域资源配置,尽量减少由中央在信息不完全的情况下制定地方税法带来的效率损失。

    3.它是分税制财政管理体制进一步完善的内在要求。完善的分税制财政管理体制要求事权、财权、税权在中央与地方之间科学合理地划分。我国目前的分税制财政管理体制距此目标尚有不小差距。地方事权多、财权少、税权极为有限的不对称现状极大地制约了地方经济的发展。由于转移支付制度尚不健全,地方又没有相应的税收立法权,地方不得不采取各种各样的变通做法以满足本地财政支出的实际需要,这是造成地方预算外资金膨胀、“以费挤税”现象盛行的原因之一。它不仅侵蚀了税基,而且扰乱了正常的社会经济秩序。因此,进一步完善分税制财政管理体制、理顺中央与地方财政关系的重要内容之一就是确立地方税收立法权,使地方在组织税收收入中拥有一定的自主权。这不仅可以恢复和巩固地方税在地方财政收入来源中的主体地位,而且可以有效地遏制预算外资金的膨胀和乱收费现象的蔓延,为地方着手进行“费改税”提供可行性,从而把地方组织财政收入的行为纳入法制轨道。

    二、确立地方税收立法权的原则

    虽然确立地方税收立法权是符合我国国情、顺应经济发展潮流的必然选择,我国的宪法和有关法律也规定地方权力机关在自己的职权范围内可以制定和颁布地方性税收法规,但它并不是没有条件和限制的,同样需要遵循一定的原则:

    1.有限原则。指地方税收立法权同中央税收立法权相比,是一种受制约的、不完全的立法权。其有限性主要体现在:(1 )独立性受限。地方税收立法权不是完全独立自主的立法权,它要受中央立法机关、中央行政机关的监督和制约,地方制定的地方性税收法规需报全国人民代表大会及其常委会或国务院备案,后者对前者有否决权。(2 )完整性受限。不同的地方税种所适用的地方税收立法权权能是有所差异、相对有限的。有些地方税的大部分立法权基本归中央所有,地方只拥有有限的调整权;对大部分地方税地方拥有除税法制定权、税法解释权、税收开征停征权外的其他税收立法权能;地方只有对极少数地方税拥有完全的税收立法权能,但仍需报中央审批、备案。(3 )地方性税收法规的空间效力具有地域性,只能在本地区内施行有效。另外,地方税收立法权只限于省级立法机关,不得逐级下放。坚持地方税收立法权的有限性原则,有助于避免因税收立法权的过度放权而带来的地方各自为政、地方税收法规相互冲突等问题,防止出现地方税收立法权一下放就重蹈“一放就乱”的覆辙。

    2.不抵触原则。这一原则是法学中“法律效力高的为上位法,效力低的为下位法,下位法不得与上位法相抵触”原理的体现。根据我国宪法、全国人民代表大会组织法、国务院组织法及地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法的规定,我国各法之间的效力关系为:宪法高于基本法律,基本法律高于法律,法律高于行政法规,行政法规高于地方性法规,等等。由此推知,我国规范的税收法律体系中各法之间的效力关系为:宪法高于税收基本法(待制定),税收基本法高于一般性税收法律,一般性税收法律高于税收行政法规,税收行政法规高于地方性税收法规。可见,地方性税收法规在我国税收法律级次中处于较低的层次。不抵触原则要求有地方税收立法权的省级立法机关根据本地的具体情况和实际需要,在不与宪法、税收法律、税收行政法规相抵触的前提下进行地方税收立法。换言之,凡超越权力制定的、或与宪法、税收法律、税收行政法规及宏观政策导向相抵触的地方性税收法规、规章,中央有权废止或责令地方予以纠正。我国宪法第67条规定,全国人民代表大会常务委员会有权“撤销省、自治区、直辖市国家权力机关制定的同宪法、法律和行政法规相抵触的地方性法规和决议”。坚持不抵触原则,可以从根本上保证我国税收法律体系统一于宪法,统一于税收基本法,使地方税收立法始终处于立法体制约束之下。

    3.不重复原则。指对那些明确规定中央拥有税收专属立法权限的中央税、中央地方共享税,除法律另有特别规定外,地方不得对该税目重复立法课征。地方只有在中央并未行使其税收立法权的范围内,才享有地方税收立法权。如果中央尚未就某种税目立法,地方可以先行立法,但仅限于并不影响全国经济的统一性以及生活条件的统一性的地方性税种;中央一旦立法,地方的先行立法与之相抵触的部分自然失效。坚持不重复原则,可以避免因重复立法带来的立法资源浪费和立法权限之间的混乱,防止地方对中央税源的侵蚀和非法利用;保证中央税收收入及时足额取得;同时可以保护纳税人免于遭受数个征税主体的不公平课税,承受重复、超额的纳税负担。

    三、地方税收立法权的界定

    目前,在中央与地方税收立法权划分权限问题上,人们比较一致的意见是:中央税、中央地方共享税的实体法、主要税收程序法的全部立法权应集中在中央,而对地方税收立法权的划分看法不一。笔者认为,地方税收立法权的划分不是简单地界定什么地方税归中央立法,什么地方税归地方立法。比较合理的划分方法是遵循上述原则,区分地方税种,将税收立法权诸项权能在中央与地方之间进行程度不同的划分。根据地方对不同地方税种拥有的地方税收立法权限大小,具体界定思路如下:

税收立法权篇8

税收立法权在国家权力体系中具有重要地位，对于发挥宏观调控职能、促进市场经济的发展起着重要作用。目前，我国的税收立法权高度集中于中央，这对于促进国家法治建设、保障国家税收政策的权威起到了积极作用。但是，随着社会经济的发展，地方缺乏税收立法权产生的弊端愈加突显，授予地方税收立法权具有现实的必要性。

一、税收授权立法应包括授予地方税收立法权

所谓授权立法，是指“享有立法权的国家机关，依据宪法和法律，通过特定形式，授权有关国家机关依据所授予的立法权进行立法的活动”。从国家机关的横向关系出发，授权立法发生在立法机关与行政机关或司法机关之间；从享有立法权的主体之间的纵向关系出发，授权立法发生在上级机关与下级机关之间。也就是说，在授权立法中既包括横向授权立法，受权主体为中央国家机关，也包括纵向授权立法，受权主体为地方国家机关。在我国，主要存在三种授权立法形式，即全国人大授权其常委会立法，全国人大及其常委会授权国务院立法和全国人大及其常委会授权地方国家机关立法。

相应的，税收授权立法指享有税收立法权的国家机关，依据宪法和法律，通过特定的形式，授权有关国家机关依据所授予的税收立法权进行税收立法的活动。税收授权立法既包括横向税收授权立法，受权机关为中央国家机关；又包括纵向税收授权立法，受权机关为地方国家机关。在我国，也应主要存在三种税收授权立法形式，即全国人大授权其常委会税收立法，全国人大及其常委会授权国务院税收立法和全国人大及其常委会授权地方国家机关税收立法。

但是，有的学者把税收授权立法定义为“立法机关通过授权法的形式授权税收行政机关制定税收法规的行为”，在我国“所谓税收授权立法就是全国人大及其常委会将其税收立法权授权国务院行使的行为”，认为税收授权立法属于税收立法权横向划分的范畴。笔者认为，这种认为税收授权立法仅仅包括横向税收授权立法，而不包括纵向税收授权立法的观点有失偏颇。税收授权立法应包括纵向税收授权立法，授予地方税收立法权。

二、授予地方税收立法权的必要性

很长时间以来，我国一直强调在税收立法方面要集中统一，从而使我国税收立法呈现出高度统一的特点。但是，从长远来看，基于我国分税制的财政管理体制、较大的地域差异性等国情，授予地方税收立法权具有现实必要性。

首先，授予地方税收立法权有利于进一步健全分税制财政管理体制。事权、财权、税权在中央和地方之间科学合理的划分是健全分税制财政管理体制的题中之义。分税制财政管理体制下地方税种的管理权已经下放到了地方，但是税收的立法权却高度集中于中央，这必然导致地方为了取得足够的财政收入而滥用或越权使用税收立法权的现象严重，从而产生了两种严重的后果：一方面，地方为了解决财政收入不足的问题，以权代法、越权立法的现象严重，导致了税收立法权被肢解。另一方面，地方政府为了弥补财政不足，滥用收费权力，造成收费项目大大增加，收费规模大大扩展。

其次，授予地方税收立法权是适应我国地区经济发展不平衡的需要。我国幅员辽阔，人口众多，，地区发展不平衡，在税源方面存在显著差异。如果全部税收立法都集中于中央，中央政府不可能有效的运用税法来调节地区经济，有些根据税法制定的税收政策甚至是与地区经济发展相背离的。一个典型的例子是，“陕西的榆林地区，煤炭资源丰富，品味也很高，按中央统一立法的资源税法定税率征税，明显产生征税不足的问题。相比之下，那些煤炭资源品位等级比较低的地方，按中央的法定税率则产生征税过度的问题。要求所有地方都按中央统一规定的法定税率征收所有地方税，与要求‘所有人都穿38号鞋’产生的问题是一样的”。因此，授予地方税收立法权，允许地方根据自身的发展水平、税源情况等客观条件，有针对性的制定地方性税收法规规章，有利于地方政府挖掘税收潜力，改善财政状况，更好的行使对地区经济的调节职能。

三、授予地方税收立法权在法律上的可行性

授予地方税收立法权符合我国宪法的原则和《立法法》的规定。

首先，授予地方税收立法权符合地方拥有一定立法权限和调动地方积极性的宪法原则。我国宪法规定，省、自治区、直辖市和国务院批准的较大的市的人民代表大会及其常务委员会和人民政府在不与宪法、法律和行政法规相抵触的情况下，可以制定地方性法规和规章。宪法还规定，中央和地方的国家机构的职权划分，遵循在中央统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。可见授予地方税收立法权符合宪法确定的立法体制，体现了发挥地方积极性主动性的宪法原则。

其次，授予地方立法权符合我国《立法法》的规定。我国《立法法》第8条规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律”；第9条规定，“有关税收的基本制度，如果“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规”。可以看出，根据我国《立法法》，在税收基本制度之外的事项，是可以授予地方税收立法权的，但授权的内容应符合合法性的要求。而对于税收的基本制度，目前还没有明确的法律解释。但是，《税收征收管理法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的规定。”由此可见，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税只能由全国人大及其常委会进行立法规范，但是地方国家机关可以就诸如一般纳税人认定、申报期限和申报内容等事项行使税收立法权；也可以在法律规定的幅度范围内调整某些税收要素。因此，授予地方税收立法权并不与《立法法》的有关 规定相违背。

四、授予地方税收立法权的操作

（一）授予地方税收立法权的思路

第一，确立授予地方税收立法权的基本原则。授予地方税收立法权要以保障中央法制统一、政令通畅为基本原则，以国家宪法和有关税收法律法规为依据，不能与中央立法相抵触，不得破坏全国统一市场的形成和发展。

第二，加强中央对地方税收立法权的监督。地方制定的有关税收的地方性法规、规章，必须根据《立法法》的规定报全国人大及其常委会或国务院备案或审核；对地方超越授权权限制定的法规、规章，或与国家法律相抵触的法规、规章，中央有权废止或责令地方纠正。

第三，增强纳税人的权利意识。地方通过行使税收立法权开征任何税种都必须考虑到纳税人的公共服务需求和愿意支付的成本。当纳税人拥有了与自身利益相关的税权时，他们会主动的去维护自己的权利，这种权利是纳税人作为独立的经济主体为维护自身利益所应该拥有的权利，必须逐步落实，这样纳税人就能够作为社会监督的重要力量，监督地方国家机关依法行使税收立法权，并促使其树立“为纳税人服务”的信念。

税收立法权篇9

我国现行多部税收法律中均有很多授权条款。当然我国《立法法》中对授权立法也作出了相应的规定，如第8.9.10条。《立法法》的出台是我国第一次以法律的形式规定了税收授权立法，但是它的规定很是含糊，没有对相关的事项作出具体的规定更加没有形成一个制度。

我国税收立法中的这种行政主导立法体制，即我国主要是税收授权立法体制，这在根木上是与税收法定主义悖逆的，而且在实践中其导致了诸多流弊。

二、我国税收授权立法存在的问题

税收授权立法是适应我国当时的现实需要而产生的，也发挥了一定的作用，但是也产生了不少问题，具体包括以下方面:

(一)从实体上讲:法律规范对税收授权立法的规定不足

1.在授权法方面，空白授权。1984年和1985年全国人大的两次授权就是空白授权的实例。第一，授权没有说明理由。上述两次授权是在全国人大不能立法而情况紧迫的时候采取的立法形式，但是并没有说明授权理由。第二，授权范围过于宽泛。1984年的授权将全国人大的大多数税收立法权概括地授予国务院，1985年一次性多数授权国务院使得国务院几乎垄断了经济方面的立法权，两次授权立法的范围都不明确。第三，授权没有规定期限。授权决定中没有对期限作出明确的限制，使得1984年和1985年的授权决定到现在还在沿用，这是不符合授权法的规定的。这使得授权机关事实上丧失该项立法权。

2.从行政机关根据授权制定的税收法律规范方面来看:行政法规广泛出现，越权立法现象严重。国务院制定的税收法律规范，在整个税收法律体系中数量过多，比例过高，并且国务院税收立法超越了授权范围。1984年及1985年的授权都对某些事项作出了一些限制，但是国务院就在条例颁行的当年发布了一些违反条例规定或超出条例范围的法律文件，并且大部分法律文件发石J的程序都是违反相关程序要求的。例如发布的《关于经济特区和沿海四个港II城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》。还有就是发布暂行条例够并没有遵循要求提请全国人大常委会审议。这些都是违背法律规定的行为。

3.税收保留事项的立法缺失。2000年颁布的《立法法》第八、九条规定了税收法律保留制度和相关的授权事项。第九条包括了授权立法的绝对保留事项是与公民人身、政治权利等有关的内容。这些都是公民的宪法性权利，那么我们可以这样这样理解对于剥夺公民财产权和自由权利的税收立法事项也应该是授权立法不能涉及得范围。如果把属于议会或代议机关的专有立法事项授予其他机关来制定，那么就会破坏国家的主权和法律的权威。我们可以想象作为税法的制定者又是税法的执行机关，那么它将无法保持自己的公正，并可能制定一系列的侵害公民权益的执政措施。这显然是非常严重的问题。应该说各国都没有这种制度的存在，这也是严重破坏法治建设的行为。

(二)从程序上说，授权立法存在严重的缺陷

1.税收授权立法程序不民主。作为纳税人的公民也是信息缺乏的一方。而市场经济同时给我们营造了这样一种氛围，那就是交易的双方都是在信息对称的前提下，自愿的行使权利，履行义务。但是我们可以税收授权立法，它是一个相对来说还不够公开的立法行为。纳税人并没有在法律保障其知情权和参与权的基础上来让自己自愿接受某些税的征收。这显然也是违背税法制定的程序性原则的。纳税人不能亲身经历税收授权立法法律文件制定的过程中去。因此，我国税收授权立法从税收起草到审议通过，都是行政机关内部操作，人民不能行使他们的知情权参与权，更没有监管立法的可能性。

2.缺乏监督。我国税收授权立法没有一个比较系统、完整的监督体系。税收授权决定的评判标准缺失，相关立法机关都不可能对这些专业的待授权事项进行界定，何况是那些利益将可能被涉及并遭受侵害的公民。税收授权立法文件的制定过程甚至审议通过后的一些监督机制都被荒置。如我国对授权立法的审查时通过备案来实现的，但是我国的备案制度并不完善，备案的时间、条件和形式等细节问题没有答案，形同虚设，缺乏实用性和强制力。甚至我国还没有出现有备案的记录。这样使得我国授权机关也不能对被授权机关的立法行为是否是按照授权决定进行的立法行为来进行监督以及立法行为当中的一些程序性错误进行纠正。这也常常导致我国立法混乱。

3.转授权现象十分的突出。国务院习惯在其制定税收条例中，通过法条授权的形式将全国人大及常委会的授权转授予财政部、国家税务总局、各省、自治区、直辖市的人大及其常委会和人民政府。如《营业税暂行条例》第2条规定，娱乐业的税率为5%~20%，同时规定纳税人经营娱乐业的税率，由省、自治区、直辖市在木条例规定的幅度内决定，在现行的税收条例中，几乎每一部都规定了大量的转授权条款，如《车船使用税暂行条例》仅10条，涉及转授条款就有6条。这种做法导致税收部门规章和行政规章大量出现，依法治税成了依规章治税。而税收部门规章和行政规章有以下不足:首先，税收部门规章和行政规章的称谓非常杂乱，规章、办法、通知、补充规定、补充通知、实施细则等都曾出现;其次，部门利益地方利益过多掺杂其中，部门规章和行政规章之间缺乏必要的协调与沟通，它们之间的内容相互冲突，并经常与上位法(行政法规和授权法)的内容和立法原意不一致。这与授权立法的法理精神相违背，使纳税人无所适从，有损税法的权威性和严肃性，破坏了法制的统一性。

三、我国税收授权立法存在问题的原因

(一)对税收木质的误解

由于受传统思想影响，我国公民的权利意识很淡薄。而且在后来我国接受马克思主义观点建设社会主义社会，我国一直都采纳的是马克思主义的税收理论，突出个人利益应该服从国家利益的观念。马克斯和恩格斯认为税收的木质起源于国家，税收是政府机器的经济基础，对现存政权的存亡起着决定作用。税收是社会再生产中国家参与分配的方式。税收根据国家公共权力和职能进行分配。那么国家为了实现其政治经济等职能必须向公民征收税收来作为坚实的基础。为了实现国家的税收，国家机关便理所当然地运用权力行使征税权。但是随着经济和社会的发展我们逐渐发现，国家与公民在税收关系中是一种平等的关系。税收木质上是人民为了维护自己的人身财产免遭侵害，获取国家提供的和平与安宁及其他公共产品，而让渡一部分财产权给国家，从而使国家能够具备提供公共服务需要能力的活动。税收关系中的双方达成了一定的契约。由此可以看出国家征税的正当依据是全体自由人为了使人身、财产免遭侵害而通过相互合意的方式让渡一部分权利的行为所结成的社会契约，并且征税的范围、权限都应以全体让渡的权利为界。这种观点囊括了国家和公民的各自的权利及义务。但是我国最近才慢慢接受这样的观点。对于税收木质的认识错误，造成了国家机关的权力意识强烈义务意识淡薄，公民的义务意识强烈权利意识淡薄。

(二)制度方面的原因

从政治体制来看，我国实行的是人民代表大会制度，全国人民代表大会是国家的最高权力机关，行政机关和司法机关都是由其产生并受其领导和监督，三机关不是独立存在的，作为立法机关的全国人大与行政机关、司法机关是领导与被领导的关系，缺乏严格的权力分立与制衡，不利于对公民权利的保障。而且我国自占就有重实体轻程序，重权力轻权利的传统，我国政治体制更在乎的是权力实现的结果，而并不在乎过程中对公民权利的保护。在我国法律中，全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限划分不明确，国务院实际行使的税收立法权范围过大。造成行政权在立法权中的扩大。

税收立法权篇10

一、税收授权立法和我国税收授权立法的历史及现状

（一）税收授权立法概述依据税收法定主义原则，税收立法的职能应当专属于国家立法机关，但随着社会、经济的高速发展，税法专业化、复杂程度日益增强，因此各国在坚持议会税收立法为主导的同时也将一定的税收立法权授予行政机关。税收授权立法的出现弥补了议会立法的缺陷，使税法更具操作性和适用性。

我国《立法法》第8条规定：税收的基本制度属于只能制定法律的范畴。第9条规定：本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权授权国务院对其中的部分事项先制定行政法规。同时第10条规定：授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力且不得将该项权力转授给其他机关。因此，从《立法法》的规定来看，我国也已经从形式上建立了授权立法制度，并对其做出了一定的要求。

（二）我国税收授权立法的历史和现状全国人大及其常委会与1984年、1985年两次通过专门授权将税收立法权授予国务院，分别是《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（已废止）和《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，国务院据此制定了大量的行政法规，形成了以行政机关为主导的税收立法模式。

但上述两则授权文件属于空白授权。首先，其授权的范围过于宽泛。尤其是1985年的授权使国务院垄断了国家在经济方面的立法权，国务院可以“任意地制造法律”；其次，授权没有期限的限制；最后，这也与《立法法》第10条确立的授权明确性原则相违背，据此有学者认为《立法法》实际上已经废止了1985年的授权，甚至引发了学界税收立法权收归人大的呼吁。

二、当前税收授权立法存在的主要问题

（一）违背税收法定原则，侵蚀纳税人权利税收法定原则是民主和法治等宪法原则在税法上的体现。它是指征纳双方的权利义务必须由法律加以明确规范，税法的各类构成要素必须由法律予以明确规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，政府只能严格依法征税而不能任意扩张其征税权，以此来限制行政机关的公权力，保障纳税人的合法权益。

一方面目前我国是行政主导的税收立法，国务院因税收授权立法取得几乎所有税种的立法权，由于对授权的范围、期限等因素缺乏明确规定，实践中空白授权、越权立法、转授权等现象普遍存在。立法机关不仅税收立法数量少，而且对行政机关的授权立法也起不到监督制约作用，这些都背离了税收法定原则；另一方面行政机关是税法的制定者，也是税法的执行者，双重身份使其极有可能不合理的滥用其征税权侵犯纳税人合法权益。

（二）税收立法主体多元化，影响税法的权威性和稳定性首先，税收授权立法往往具有“过渡性”的特征，大多以“暂行”的方式出现，相对法律其层级也较低，缺少按严格法律程序立法带来的稳定性和以议会等国家立法机关为主体制定法律文件所形成的权威性豎；其次，国务院制定的税收条例往往再授权由财政部或者税务总局制定规章加以具体化，地方还可根据财政部的授权制定和颁布补充规定豏.人大和行政机关共享税收立法，而行政机关还往往将权力转授，税收立法主体多元，法出多门，影响着法制统一和税法的权威和稳定；最后，人大、国务院及其部门、地方政府层层立法，出于各部门、各地区不同的利益考虑，其制定的规范极易发生矛盾和冲突，这些都极大地影响了税法的稳定性和权威性。

（三）立法程序封闭，透明性与公开性不足，缺乏有效的监督一方面，我国税收授权立法制定程序处于封闭状态，公开性和透明度上存在缺陷，封闭、垄断的立法模式使公众很难有参与和表达意见的机会，税收授权立法缺乏必要的民意基础；另一方面，我国对授权立法的监督主要是通过备案来实现的。《立法法》89条规定：“根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案”，但对备案程序和审查方式、标准以及审查结果未作具体规定，因此缺乏可操作性。行政机关制定税收法规后可以长时间不向人大常委会备案，某些违反宪法、法律的行政立法便可长时间逃避监督和控制，备案监督在实践中基本流于形式。

三、对我国税收授权立法的改革和完善

（一）坚持税收法定原则，构建以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系授权立法在现代国家己成为必要，使我们不能“从税收法律主义产生之初的特定的历史环境出发对其作严格的理解，其含义应随着历史的发展而有所变化”。但税收法定主义的精神不能变，必须坚持税收法律为主，税收法规为辅，授权立法在税法体系中只能处于辅助地位。

首先，坚持税收法定原则，就必须在宪法上规定“议会保留事项”，明确规定税收立法权为全国人大及其常委会所有，同时区分议会保留与授权立法的税收事项，明确哪些属于绝对保留事项，如税收要素和税收程序方面的立法权必须由全国人大及其常委会保留，不得由行政机关以行政法规、规章等行政立法来规范豑；其次，对必要的税收授权立法采取谨慎的态度，尽可能地减少授权立法的数量和范围；最后，我国现行税法大多是通过授权立法形成的暂行条例，其中一些已经比较成熟和完善，可以由全国人大及其常委会制定的法律予以取代，不能再任其暂行或试行无期限。

总之，针对当前“以税收行政法规为主、税收法律为辅”的税收体系，我国必须加强全国人大及其常委会的税收立法权，实现税收立法由行政主导向立法主导的转变。

（二）坚持授权的明确性税收立法权为议会保留事项的主张并不完全排斥对非重要性的课税要件进行谨慎的授权，但要坚持授权的明确性，同时禁止转授权豒.首先，全国人大及其常委会必须就授权的期限和范围加以严格限定，实行具体、个别的授权而非概括性的授权。《立法法》第10条规定授权决定应当明确授权的目的、范围；其次，禁止转授权，因为原本全国人大常委会可以通过备案的方式对税收授权立法进行监督，而税收立法权转授后，涉及税收立法权实质内容的行政规章和部门规章便逃离了全国人大常委会的监督视野，其越权滥权现象出现的可能性大大提高豓，所以应禁止国务院进行转授权；最后，授权之后仍须跟进立法步伐，待时机成熟时将授权立法上升为法律，防止税收行政法规长期放任实行架空立法机关的税收立法权。

（三）强化税收授权立法的监督机制1.建立完备的备案审查制度。首先，必须明确专门的备案审查机构，如全国人大常委会法工委；其次，要规定具体的备案程序、方式、期限等内容，使备案具有可操作性；最后，单纯的备案是无用的，重要的是备案后的审查，“授权机关有权撤销被授权机关制定的超越授权范围或者违背授权目的的法规，必要时可以撤销授权。”对经备案审查后不具有合法性与合理性的税收行政立法应及时予以修正或者撤销。完善后的备案制度可以保证税收授权立法始终在授权方的监督控制之下。

2.建立报批制度。对于比较重要的税收授权立法应当建立授权机关的批准制度，将授权机关的批准作为重要的税收授权立法的生效要件。备案制度是事后的一种监督制度，而报批制度则是事前的一种监督制度。通过备案制度和报批制度，可实现人大对税收授权立法的有效监督。

（四）提高税收立法的公开性与透明度，扩大公民有序参与1.注重立法公开。“只要不是法律规定应予保密的，均应向社会公开，公民掌握相关的信息不仅有利于保护自己的合法权益，而且有利于监督和制约行政机关滥用权力”。税收授权立法是行政主导立法，本身就缺乏民主性，但又关系大部分公民的切身利益，因此公开是必须的，这也是保障公民参与权和监督权的基础。

2.扩大公民参与。对重大或关系纳税人切身利益的授权立法，有必要采取听证会和向社会公布草案等方式广泛的听取利益相关者的意见，只有这样才能真正有效地调动税收授权立法过程中的民主因素，提高税收授权立法的民主性和合法性。同时税法具有很强的专业性和技术性，因此要建立专家咨询制度，吸纳专家参与立法，保证立法的科学性和专业性。

税收立法权篇11

现代资本主义政治制度是建立在分权制衡理论基础上的。英国启蒙思想家洛克在契约论的基础上，针对土权神授主权在君的理论，提出了分权学说，即国家的权力应分为立法权、执行权和对外权，议会是掌握立法权的机关，政府是行使执行权的机关，对外权与执行权由国土和政府共同行使。法国启蒙思想家孟德斯鸿发展了洛克的分权理论，他认为，每个国家有三种权力，即立法权、行政权和司法权，应分别由三个不同的部门掌握，立法权要实行代议制由人民来行使，行政权应当掌握在国土(政府)手中，司法权则由法院行使;三个部门应当互相牵制，以权力制约权力，从而防止权力的滥用，保障公民的自由。按照洛克、孟德斯鸿等人的理论设计，西方国家根据自己的历史和实际状况，形成了以三权分立为特征的政治体制。 与

整个政治体制相适应，西方国家在税收的立法、执法、司法活动中职责范围清晰，相互联系、制约，形成了一套比较完整有效的运行机制。

二、对税收基本问题的法律规定

关于税收基本问题的法律规定，一般都在宪法中体现，也有的国家专门制订了税收基本法。

纳税是现代国家中公民的基本义务之一，对纳税义务的规定，是各国宪法的通例厂最早可追溯到1215年英国自由大宪章第十二条对纳税义务的规定:除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金。1789年的法国《人权宣言》第十三条规定:为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的。

在规定了公民纳税义务的各国宪法中，有些明确规定了纳税的原则。法国《人权宣言》(1789)第十三条规定:赋税应在全体公民之问按其能力作平等分摊。意大利宪法(1947)第五十三条第一款规定:所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。希腊宪法(1975)第四条第五款规定:希腊公民无例外地按其收入分担公共开支。巴林国宪法(1973)第十五条规定:征课捐税必须公平合理，法律规定对低收入者免征捐税以使其能维持最低限度生活水平。菲律宾宪法(1987)第二十八条规定:税则统一和公平。科威特宪法(1962)第四十八条规定:为使维持最低限度生活水平，法定收入微少的人免除纳税义务。土耳其宪法(1982)第七十三条规定:公平合理地分担纳税义务是财政政策社会目标。叙利亚宪法(1973)第十九条规定:赋税，以实现平等和社会正义的原则。

各国宪法对纳税义务具体内容的规定繁简不一。多数国家的宪法只作原则性规定，条文的表述也简明概括，如日本宪法(1946)第三十条规定国民有按照法律规定纳税义务。也有一些国家宪法规定得比较具体，如菲律宾宪法(1987)规定了累进制税则，叙利亚宪法(1973)第十九条规定赋税按衡平法和累进制的原则征课。比利时宪法规定得更为详细，国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决议，不得征收。关于省、市、市镇联合体和市镇可以不遵守上述规定而征收地方税的例外情况，由法律规定。国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。在税收方面，不得规定特权。免税或减税，只能由法律规定。除法律明文规定的例外情况，国民只缴纳以国家、省、城市、市镇联合体或市镇的名义征收的国家税和地方税。

税收法定原则在多数国家宪法中得以体现。这渊源于前述英国自由大宪章(1215)第十二条的规定，即设无全国公民许可，将不征收任何免役税与贡金。法国《人权宣言》( 1789)第十四条规定:所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途、决定税额、税率、客体、征收方式和时期。法国1793年宪法第二十条规定:一切公民均有权协助赋税的创设，监视其用途和了解其状况。日本宪法(1946)第八十四条规定:新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件依据。新加坡宪法(1965)第八十二条规定:除经法律或根据法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税和地方税。

大多数国家的宪法对纳税的立法权属都明确规定由议会行使。如美国宪法(1787)第一条规定:所有征税议案应首先在众议院提出，但参议院得像对其他议案一样提出或同意修正案。国会有权课征直接税、关税、输入税和货物税，以偿付国债，提供合众国共同防务和公共福利，但一切关税、输入税和货物税应全国统一。第十六条修正案规定国会有权对任何来源的收入，课征所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计数。法国在1791年宪法中的赋税篇第一条和第四条规定:赋税应于每年由立法议会讨论并决定之，如非明文规定继续有效，即不得继续存在到下一次会期最后一日以后。郡行政官及县行政官不得创设任何赋税，不得课派立法议会所规定时问和数额以外的赋税。法国第五共和国宪法(1958年)第三十四条规定，各种性质的赋税的征收基础、税率和征收方式，由议会投票通过的法律加以确定。菲律宾宪法(1987)第二十八条规定:非经国会会议议员过半数同意，不得通过准予免税的法律。

有些国家的宪法在税收立法上不仅规定了议会与政府的权限划分，而且规定了中央税(联邦税)与地方税的立法权限划分。在议会行使税收立法权的同时，可以通过委托立法授权政府制定某种税制，或颁布有关的税收条例。如瑞典1975年的政府组织法(该法为宪法的组成部分)第九条规定，政府可以根据法律授权以政令的形式颁布关于货物进出口关税的条例。菲律宾宪法(1987)第二十八条规定:国会得立法授权总统在指定范围内，并遵守国会所规定的限制和约束，制定关税率、进口和出口限额、船舶的吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。土耳其宪法(1982)第七}-三条规定得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财产负担的减免率和照顾率。巴基斯坦宪法 1973)不仅将征收、废除、豁免、变更或调整任何税纳入议会的立法程序，而且对联邦和各省之问的岁入分配，议会授权征收的所得税(包括公司税)、销售和购买税、总统规定的国产税和其他税、以及省议会或省政府无权制定的税种等都加以限制。

还有一些国家采用税收基本法形式规定国家税收基本制度，如德国、日本、韩国、印度尼西亚、俄罗斯和一些中东欧国家等。阿根廷中央与省的税权划分由宪法规定，其11683号法律则对纳税人、纳税、限定性条款、征管、纳税程序、罚则等做了一般性规定，起到了税收基本法的作用。

概括说来，大陆法系国家，包括以法德为代表的欧洲大陆国家以及曾是法、西、荷、葡殖民地的许多国家和地区，在立法上大多采用法典形式，制订各部门系统完整的法典;而英美法系国家，包括英、美以及曾是英国殖民地的国家和地区，一般不倾向于制订成文法典，制定法大多以单行法律形式出现，这一特点也在税收立法上体现出来。目前已制订税收基本法的国家一般均为大陆法系国家;英美法系国家中一些国家虽有税收法典形式，如美国岁入法典，但只是法律汇编性质，而不同于系统化的规范性部门法典。

三、税收立法机关及立法程序

现代国家的立法机关是通过选举产生的议会。在各国立法机关与行政、司法机关的关系上，即立法机关的地位，从宪法和法律规定中体现出四种类型。

立法优越型。以英国为典型代表。它推崇议会主权原则，主张一切法律原则均由议会制订;以立法机关为最高权力机关，以立法权为最高统治权，以法律为最高命令。在英国，议会是最高国家权力机关，内阁居于从属地位，高等法院虽对行政机关是独立的，但必须执行议会决议，受议会监督，贵族院本身即是最高裁判机关。内阁对立法机关虽有解散下院的制约权，但在法律上这一权力尚不足以抵消议会的优越地位。

三机关平列型。多数分权国家属此种类型，最具代表性者当推美国。立法机关在国家政体中的法律地位与行政及司法机关基本上平行并列，各机关之问存有不同程度的制衡关系。在美国，立法权和财政监督权归国会享有;总统掌握行政权，无直接立法权，但对国会通过的法案拥有否决权;联邦最高法院拥有监督立法和解释宪法的权力，可以通过行使司法审查权宣布总统法令和国会通过的法律违宪无效。

行政优越型。行政机关是国家权力的中心，立法机关和司法机关处于相对次要的地位。法国属于此种类型。法国第五共和国宪法(1958年)大大强化了行政权，总统有权就一切涉及公共权力组织的法律草案提交公民复决，有权要求议会重新审议其最后通过的法案，议会不得拒绝，总统掌握行政权而由内阁代为对国会负责，内阁总理拥有立法创议权，政府有权就法律草案和提案提出修正案，政府提出的法案在国会议程中优先讨论。法国宪法在划分法律事项和行政命令事项的范围时，使法律事项受到限制，而命令事项却有相当的自由度;对于命令事项，即使在法律上已有规定的情况下，也可根据总统命令进行修订或废除;关于法律事项，政府根据需要，可以要求国会在一定期限内承认根据命令所做出的规定;总统和议员都有法律提案权，但关于财政税收法案，则不承认议员的提案权和修改权。

立法至上型。瑞士即为此种类型。瑞士宪法规定，作为立法机关的联邦院和国民院的法律地位高居于行政机关之上，行政机关无条件服从立法机关，立法机关不仅掌有立法权，还有行政权、监督权与裁判权。对于联邦立法机关通过的法律，行政当局不得否决，法院亦不得宣布其违宪。一般认为，社会主义国家立法机关的法律地位，基本可划归立法至上型。

据对152个国家立法机关的构成统计，采用一院制的国家有107个，采用两院制的国家有44个，采用三院制的国家只有1个(南非)。联邦制国家一般采用两院制，单一制国家既有采用一院制的，也有采用两院制的。各国的立法程序很不相同，但大体均由行政机关或议员及议会专门委员会提出法案草案，经议会审议通过后，由国家元首签署、公布。在有的国家中国家元首可以否决议会通过的法案。税收法案一般由政府中的财政、税务主管部门拟订提出，或由议员及议会专门委员会提出。在实行两院制的国家中，法案必须由两院都审议通过后方可生效。一般认为，立法机关实行两院制可以防止立法的草率与武断，并缓和立法机关与行政机关的冲突。但另一种意见则认为，实行一院制可以提高立法的效率。

在英美法系国家，判例法是其法律体系的重要组成部分，法官可以判例形式创制法律。

20世纪以来，特别是二战以后，世界各国出现了行政权强化、立法权弱化的趋势，行政机关的地位不断超乎立法机关之上，这种趋势已成为当代政治发展主流。主要表现在行政机关的立法提案权扩张，立法机关通过的主要不是议员或议会委员会提出的法案;授权立法(委任立法)在现代立法中比例愈益增多;行政的立法否决权不断增多等方面。

四、借鉴与启示

在借鉴西方市场经济发达国家税收立法、执法、司法及其分工的经验的时候，应当注意两个前提。第一，西方国家税收法治建设的理论基础与实践前提是分权制衡学说与三权分立体制;而我国的根本政治制度是人民代表大会制度，国家行政机关、审判机关、检察机关均由人民代表大会产生，对它负责，受它监督，与三权分立体制具有根本区别。第二，以法的历史传统和法结构与法技术的特征为标准，西方各国可分为大陆法系和英美法系;我国在2000多年封建社会历史中形成了独具特色的中华法系，20世纪初中华法系解体，民国时期法律制度基本属于大陆法系，新中国成立后，形成了自己的法律制度体系，与大陆法系与英美法系都有本质差别。

在明确以上两个前提的同时，应当认识到，西方国家在税收法治建设方面的做法，是伴随着市场经济的发展过程而逐渐完善的，适应并促进了现代市场经济的发展，是人类文明的共同财富，我们应当结合自身实际情况加以借鉴。

(一)充实宪法中有关税收的内容并制定税收基本法

我国现行的1982年宪法规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定原则。所以应在宪法中直接明示税收法定原则，规定国家依照法律征税。在宪法规定公民纳税义务的同时，在公民基本权利的规定方面应更加明确，保障纳税人的合法权益。

税收立法权篇12

一、税收处罚听证权立法的理论基础

税收处罚听证权是专门指在税务行政出发处罚中，税务机关在做出行政处罚之前，由利害关系人申请或按法律规定，指派专人主持听证会，听取案件调查人员和相关利害当事人就案件本身的事实问题、证据问题以及处理意见提出的意见和看法。双方可以通过陈述、质证、辩论等方式进行听证程序。对于税务机关来说，组织相关当事人进行听证是其法定义务，而对于利害关系人来说，对处理决定申请听证是其法定权利。

税收处罚听证权是行政处罚听证权的一种延伸和具体化，法律规定税收处罚听证权与一般的行政出发听证权的目的是大致一样的，那就是在保障行政机关，尤其是税务机关履行公务的同时，更赋予相对人以发表申诉意见，使申诉人能够通过该权利的行使来自我维权，最终达到保证行政机关做出合法、正确、合理的行政处罚决定。因此，税收处罚听证权的法定化具有重大的现实意义，它是法治进程中的又一巨大进步。

税收处罚听证权是一种观念的物化形态，它折射出了一种对价值的诉求和渴望，它的制度化架起了在税收征收过程中工具性价值与目的性价值之间的桥梁。

（一）自由价值是税收处罚听证化的追求

自由是法的价值中位于最高层级的一个价值，它不仅是人类追求的目标，更是法律发展、演进的方向标。从社会学角度来看，因为人是群居动物，在群居的同时必然在一定地域内形成有同一语言、政治等社会形态，在这种社会形态中要保证社会正常运转就不得不采用一系列的机构对各种社会事务进行管理，包括对居住其中人们的管理。因此，此时的自由程度就体现在这种管理下对人们追求自我价值的约束程度如何。一个进步的社会是配备文明的法律体系的，这种法律体系会体现广泛社会主体的意志，并且更为明显的文明标志是该法律体系会包含更多的救济、申诉制度，使得处于弱势群体的人们在自己权益受到侵害是有保护自己的途径。而税收处罚听证权的确立正是这样。在税务机关做出处罚之前，尤其是该处罚将会严重影响到当事人利益的时候，当事人享有听证的权利，从而避免税务机关的肆意妄为，保障当事人的合法权利。《税法》中明确规定了当事人的税务处罚听证权，这就意味着法律赋予了纳税者在面临税务处罚时有陈述、申辩、表达自己意见的机会和自由，因此在某种意义上说，守法对于纳税者的意义不仅仅在于一味听从来自于官方的意见或命令、决定，可以说税收处罚听证权是自由价值在《税法》中的体现。

（二）谋求社会利益平衡是税收处罚听证权的制度化的价值导向

听证权是一种利害关系人充分发表自己对于涉及其自身决定意见的权利。同样的，税收处罚听证权的实现是汇集涉及的各方意见，从而兼顾各方面的利益，它让不同的利益主体在制度的保障下以理性的沟通为方式，在听取各方的意见后试图找到各利益主体的利益交叉点，达成某种共识，化解冲突，淡化反对情绪，从而是相应的处罚决定能够为当事人所接受，从而提高税收处罚的公信力。这种制度以法律的实现反映了法律谋求社会利益平衡的价值取向，更是以法律维护大多数社会成员利益的

（三）维护社会正义是税收处罚听证权的目的

正义不仅仅是道德标准，更是社会评价的首要标准，更是法律的存在意义和目标。税收处罚听证权的制度设计就是遵循法律程序正义保证实体正义的原理，最终实现正义在实体和程序上的双重正义。在《税法》中单独制定了处罚听证权就恰恰满足了程序正义的要求。在税收处罚程序中，处罚听证权可以保证当事人能够知晓、获得相应处罚决定的所依据的事实和法律依据等信息，使得当事人在持反对意见的情况下可以有正针对性的提出有利于支持自己观点的事实证据和法律规定，同时通过对他方观点和证据的质证来为自己进行辩护，以保障自己的合法权益不受税务机关的侵犯。这种程序上正义的实现，能够在双方地位平等的前提下确保所做出的税务处罚决定透明，在阳光下运行的权力就会是公平且正义的。社会正义是法律的目的。从这个意义上说，税收处罚听证权作为法律体系整体中的一个具体制度，必然也将遵循法律的原则，实现法律的目的。因此，社会正义会作为税收处罚听证权的目的在完善的制度运行中得以实现。

（四）合法程序是税收处罚听证权的保证

秩序价值位于法律价值的最低层次，是法律追求的最低目标，社会秩序意味着社会成员的所有活动都能具有可预测性，同时，合法的秩序是社会成员正常生活的保证。税收处罚听证权需要必要的程序以维护一定秩序，从而实现社会利益平衡、维护社会公平。这种程序贯穿税收处罚听证的发起到听证结果产生法律效力，通过合法且相互衔接的程序，税务机关就完全可以期待经过当事人充分表达意见之后再做出的处罚决定可以获得当事人和其他人更多的信服和合作，从而协调官与民之间的厉害关系。也就是说，通过听证程序来协调各方的利益有助于社会秩序的形成很完善。

二、税收处罚听证权的现状分析

我国在《宪法》中明确规定"纳税人有依法纳税的义务"，国家根本大法的形式规定纳税人的相关内容，足以见得纳税人在国家的社会生活中的重要性。但是，具体细察相关法律，却发现关于纳税人权利的规定有诸多不足之处，而作为纳税人权利其中一项的税收处罚听证权的实现就存在更多有待完善的地方。

（一）宪法规定不明确

在我国《宪法》中，对于纳税人仅只规定了"纳税人有依法纳税的义务"，对于纳税人应当拥有的权利却未作规定。这种情况与我国历史传统更多强调公民对国家的义务，淡化公民权利密切相关。在封建社会，这种从意识形态的"服从式、奉献式"的渗透有利于维护君主专制。但随着时代的发展与进步，在现代文明社会奉行"人民是国家的主人"的情势下，这种观念显得不合时宜。相应的，在宪法中只强调纳税人纳税义务而不对其所拥有的权利做规定也不符合现代社会的价值追求。因此，从这个层面来说，我国《宪法》对于纳税人权利规定的缺失是我国《宪法》存在的缺陷之一，这不仅会影响我国营造保护纳税人权利的社会氛围，更会损害纳税人权利保护的实现。在我国《宪法》未对纳税人权利作出明确规定的情况下，作为纳税人权利之一的税收处罚听证权必然得不得社会和纳税人本身的重视，实现起来必然困难重重。

（二）告知义务难实现

在税收征纳关系中，税务机关作为行使国家公权力的国家机关，必然在诸多方面相比纳税人具有优势，其中一个优势就在于信息和知识的占有。税务机关的工作人员基本都掌握国家的税收相关法律、法规，熟悉具体的业务操作，并且懂得如何依法征收并履行在征收过程的法定义务。而反观纳税人，尤其是个人，普遍存在权利意识较为淡薄，不能依法保护自己合法权利的情况。针对这种现实，法律理应对纳税人保护自己权利做出更加有利的规定，方便纳税人熟知与行使。但事实是我国法律仍然缺乏此类规定。关于纳税人税收处罚听证权，税务机关作为国家资源的优势占有者的告知义务规定不清，并且缺乏督促税务机关履行该告知义务的规定，使得纳税人税收处罚听证权的告知义务流于文本，无法发挥监督税务机关、保护纳税人权利的作用。

（三）现行规定层级低

作为纳税人权利之一的税收处罚听证权在我国尚未制定税收基本法的前提下，较多的以试行办法、实施意见出现，而听证程序也较多参考行政处罚听证进行。这样造成了在具体的权利运行过程的两大障碍。一是，相关规定的法律层级太低，缺乏法律的权威，无法与纳税人作为国家主人的地位相对应，也就得不到纳税人本身的重视和社会的尊重。二是参照行政处罚的听证程序，混沌了行政处罚与税收处罚的性质，大大混淆了行政机关和税务机关在行使征税过程中所担当的角色的性质，形成了在税收征纳关系中履行国家经济职能，进行财富分配的税务机关往往行使国家管理职能的混乱局面，这既不利于国家权力的有序行使，更为利用国家权力侵害纳税人权利提供了便利。

三、国外税收处罚听证权立法经验

由于中西在社会、经济、文化的发展和意识形态方面存在着比较明显差别，对于纳税人权利意识及保护也就必然存在显著不同。但在西方，特别是美国比较重视纳税人权利的保护，这不仅与社会传统密切相关，更是权利意识和法制完善的必然结果。在不同历史传统、民族性格和社会制度的前提下，考察借鉴西方成熟的立法经验需要从我国的实际出发，分析我国的接受程度，才能发挥有益经验的真正效用。

（一）强调权利意识

在西方的，以"私有财产神圣不可侵犯"为理论基石的资本主义制度让人们将财产视为同生命、自由同等重要的绝对权利不容侵犯，这就形成了一种尊重个人财产、保护个人财产的社会氛围。这也就意味着国家、政府无论以何种形式取得私人财产都必须经过事先同意，且必须遵循严格的法律程序，人民完全有权利擅自取得个人财产的违法政府。这种意识就形成了人民才是税款真正的主人，也就必然享有纳税人的权利保护。作为保护纳税人权利，防止公权力机构侵害合法纳税权利的税收处罚听证权在以"纳税人权利为本位"的社会形态具有天然的运行的思想条件。

我国是有几千年封建专制统治的文化和传统的东方国家，文艺复兴没有在我国掀起思想解放的狂潮，这使得在我国从古至今的文化传统中官与民的界限十分突出，民对官的绝对服从是自古以来中国社会倡导的道德规范。正因为社会制度、文化和意识形态存在明显区别，在对待财产权的问题上中西方持有不同的态度，那么从财产权延伸出来的纳税人权利的重要性和对其的保护必然存在差异，西方已成为基本制度并一直沿用的税收处罚听证权在我国只能是国家随着社会经济发展的需要而引入的新生权利，无论是在法律层面还是社会层面都需要效仿西方予以大力的宣传、普及和强调，以使其深入人心，营造出一种权利运行的精神氛围。

（二）突出纳税人主体意识

纳税人主体意识就是纳税人应当认识到自己是纳税的主体。在西方，纳税制度使纳税人能够认识到自己是纳税的完整主体，享有法律规定的权利并负有法律规定的义务，纳税人并不依附于任何人而是独立存在。公民是国家的主人，纳税人实际是在给自己纳税，只有纳税才能享用国家提供的公共产品，也才能够对国家提出要求。而在我国，税收的征收者和纳税人仍然处在一种行政隶属关系中，只强调纳税人义务使得纳税人自身就将自己视为一种被管理者的角色，以服从和遵守为己任的纳税人就不可能有权利意识，更不可能去保护自己的权利。作为维护自身权利，直接质疑公权力机关决定的税收处罚听证权的行使必须以靠纳税人主体意识的树立，这就要求我国恰当的学习西方在整个税法制度中突出纳税人作为国家主人的主体意识，只有这样，才能够摆脱我国纳税人作为单纯行政行为接受者、服从者的困境，也才能够使税收处罚听证制度发挥真正的作用。

（三）细化、完备法律制度

因为全民都重视纳税人权利，制定相应的法律予以规定就是必然。在西方均高度重视税收工作，无论是以法典化为传统的国家，还是以判例法为传统的国家，税收法制化都发展的比较完备，并且程序法与实体法并重，体现了一种全方位保护纳税人权利的理念，这更能够有效保护纳税人权利的真正实现。而纵观我国的法律制度，税法的立法层级是比较低的，对纳税人权利也没有进行具体而详实的规定，税收的立法权大部分是授权给行政机关行使，作为国家根本大法的《宪法》也对税收制度没有具体明确的规定，这就造成了我国关于税收，尤其是保护纳税人权利的法律缺失。在税收基本制度都不尚健全的情况下，作为税收法律制度组成部分的税收听证权是不可能完备的。因此，无论是从《税法》的规定还是具体税收处罚听证制度都有必要以具体、细化的规定代替原则性的规定。

（四）加强权利的操作性

西方对于纳税人权利的保护做到了实体与程序并重，但从我国不断完善的法律制度看，纳税人实体权利的规定基本上已经跟上了世界发展潮流，将很多必须而新兴的权利，如税收处罚听证权、纳税方式选择权都包含其中，这的确是一个进步。但是值得注意的是，我国目前针对纳税人权利仅只有实体法的粗略规定，在程序法上如何实践这些权利并没有做出明确的规定，使得这些权利实际上是缺乏操作性的。正因为在程序上的规制滞后，造成了程序正义的缺乏，那么实体正义也就不可能完全实现。因此，从加强权利的操作性的层面上看，税收处罚听证权需要从实体方面，包括权利主体、内容、提起听证条件等，到程序方面，包括提起听证的时间、听证过程的具体运行环节，都应该向西方国家一样做出明确而具体的规定，避免权利无法行使的尴尬出现。

四、完善税收处罚听证权立法的建议

纳税人权利是法律规定的权利，权利的享受当热必须以履行义务为前提。要完善纳税人权利的保护，是纳税人权利不止是停留在文本上，必须从法律意识、实体法律、程序法律等方面做出改善。纳税人所享有的每一项权利的实现都需要不同的条件，单就税收处罚听证权说，作者就设想在以下几方面的改进能够促进该权利的实现。

（一）增加宪法的纳税规定

税收处罚听证权是要求符合听证条件的税收处罚决定纳税人都可以要求听证，是法律赋予纳税人针对税务机关的处罚的陈述和申辩的权利，绝不是一种可有可无的形式。因此，纳税人应当重视该权利并要实践该权利。纳税人应当打消思想顾虑，克服对该权利不予重视的思想，珍惜并运用法律赋予的听证权，对税务机关那些符合法律规定且有听证必要的处罚决定要求听证；在听证过程中，也要敢于对有疑问的地方进行质证，以此来维护自己的合法权益，这些都要求税收处罚听证权本身需得到法律的确认和重视。除了《宪法》规定"纳税是公民的应尽义务"外，具体列举诸如税收处罚听证权等纳税人的权利，以国家根本大法的形式强调税收处罚听证权的重要意义，才能够树立纳税人主体意识和权利意识，激发纳税人的权利保护热情，改善税收处罚听证权的实施环境。

（二）遵守现行法律的相关规定

根据我国《行政处罚法》和《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》等相关法律、法规，并非所有的税务机关做出的所有税收处罚决定都可以要求听证，做出这样的规定主要是基于听证的必要性和我国经济发展水平等方面的考虑。对可以听证的税收处罚限定为"税务机关在拟将对公民处以2000元（含）以上罚款，对法人或其他组织做出10000元（含）以上罚款的行政处罚之前，纳税人才拥有要求举行听证的权利"，不仅可以避免不需要的处罚决定启动听证程序，造成政府和公共资源的浪费，也可以提高执法机关的执法警惕性，更加重视大额处罚的合法性。当然，随着我国社会经济的发展，也有必要适时的提高提起税收处罚听证的处罚金额的规定，但必须遵循有提高必要、有提高条件的原则。

（三）明确税务机关的告知义务

在我国，对于纳税方面的宣传就比较缺乏，而且从目前对纳税以及税务工作的宣传看，主流话语仍然着重于"纳税义务"的宣传，过于强调纳税的义务性，而对于纳税人所拥有的权利却鲜有宣传，使得纳税人的自我权利的保护意识淡薄。针对我国普遍存在的权利人不知其权利存在的情况，税务机关更应当担当起宣传和告知的角色，在纳税人享有该处罚听证权的时候依法告知，并帮助纳税人使用其权利，这不仅仅是宣传的需要，更是税务机关应当履行的法定义务。同时为了督促税务机关履行告知义务，使税收处罚听证制度避免流于文本，有必要对税务机关不作为行为设定相应的法律责任，对不作为行为给予相应的处罚。

（四）提高税收处罚听证制度所属的法律层级

就目前我国关于税收处罚听证权的法律制度而言，大多只是在一些试行办法、实施意见等中规定，并且对于该权利的规定也是税务机关是制定者，这难免有对该内容在法律上的不严肃和不重视的嫌疑。因为相关内容没有规定，就使得该权利在实际操作中运行不畅。排除因宣传原因导致的大众对该权利的陌生之外，对该权利有所了解并期望运用的也会在现实中遇到困难。为保证税收处罚听证权的顺利实现，有必要在单独制定税收程序法的同时专门专章对其进行具体规定，内容涉听证的主体、听证的内容、听证的形式、听证的时间、听证结果的效力以及违反关于听证的规定应当承担的法律责任等等，这样不仅解决了关于税收处罚听证权的法律制度效力层级低，法律权威小的问题，更增强了税收处罚听证制度的操作性，不仅有利于听证的顺利实现，更能促进纳税人的权利保护，避免权利流于形式。

参考文献：

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[2]季金华. 视角下的听证权初探[J]. 法学论坛，2005，（06）.

[3]徐小菲. 中美纳税人权利意识比较研究[D]. 华中师范大学，2009年.