一、研究背景

近年来，在国家财务制度改革持续推进和科技创新投入力度不断加大的双重背景下，推进科学事业单位成本核算工作改革，既可满足政府有关各方对国家治理能力现代化的迫切要求，又可为事业单位自身的发展提供有力支撑。2019年以来，财政部在政府会计准则制度的基础上，陆续出台一系列相关文件，包括《事业单位成本核算基本指引》以下简称《基本指引》）[1]、《科学事业单位财务制度》以下简称《财务制度》）和《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》（财会〔2022〕27号，以下简称《科学事业单位指引》）[2]。这些制度文件可作为科学事业单位制定成本核算办法的制度基础和指导指南。在政府会计准则制度体系中，科学事业单位成本核算的工作制度规范自上而下分为四个层次。《基本指引》是事业单位成本核算制度规范体系的顶层文件。《科学事业单位指引》提供了科学事业单位共性方法指导，主管部门规范文件由各个行业制定，基层科学事业单位制定本单位的成本核算办法。其中，《基本指引》和《科学事业单位指引》合称为科学事业单位成本核算指引（以下简称成本核算指引）。科学事业单位成本核算办法是该体系中的基层文件，在遵循上面三个层次制度的基础上，更加注重结合本单位具体业务活动和财务工作的实际情况，制定针对性的单位成本核算办法或细则，为优化本单位财务工作流程、强化业财融合提供助力，为科学事业单位健康持续发展提供支撑。

二、科学事业单位成本核算现存问题

随着新的政府会计准则制度逐步施行、财政改革新政策陆续出台，科学事业单位的成本核算面临着转型立新、新旧衔接的重要工作任务，而作为这项工作的第一个环节，需要对照成本核算指引文件，对成本核算的意识理念、工作机制、部门职责、工作制度、技术条件以及人才培养等方面的现状与存在的问题进行全面的梳理和分析，主要包括下列内容。第一，科学事业单位一般历史较长、机制体制改革尚未全面完成，各种原因造成内部结构和职能目标繁杂且时有交叉，导致成本核算对象的选择较为复杂且不够清晰。在业务类型方面，科学事业单位大多同时兼有技术开发型、基础研究型、社会公益型等混合型业务。在科研团队方面，既有独立核算的研究中心、实验室等科研团队，又有由跨部门、跨团队、跨学科人员组成的虚拟团队，特别是由不同所有制的法人主体（如事业单位、国企、民企和外企）联合组成的科研团队日渐增多。由此，多层次、多维度地对核算对象进行选择和确认成为迫切需要解决的难题。第二，科学事业单位科研经费的来源渠道呈现多元化特点，相关资金和经费管理要求差异较大，导致产生不同严重程度的成本信息失真情况。科学事业单位需要满足内部管理和外部管理的特定成本信息需求，可为内部组织机构合理控制成本、优化成本结构、提升资金使用效益提供信息支撑。在经费管理要求方面，单位成本核算需要在遵守《国家自然科学基金资助项目资金管理办法》《国家社会科学基金项目资金管理办法》《国家重点研发计划资金管理办法》等多项制度规定的同时，还需要遵守与非政府渠道出资方签订的项目管理与经费使用规定。目前，这些规定要求在工资核算、成本分摊、使用周期、折旧估算等方面尚存在比较普遍的不协调、不一致的问题，给科技人员的经费使用和财务人员的成本核算带来了一些困扰。第三，科学事业单位科研活动大多兼具科研和生产性质，且不确定性较强，导致科研项目成本核算间接费用分摊标准合理性有所欠缺，成本归集与分配的协调性和操作性存在困难。在经费预算方面，基础类、探索类科研工作的进度控制、核心人员配置和攻关条件配备等存在突出的不确定性，导致实际执行情况与预算预测差异较大，超预算支出幅度波动较大。在分摊标准方面，直接计入产品的主要包括材料费、测试费、外协加工费、试验费等直接费用，根据工时分配计入产品的主要包括人员工资、科研设备使用费、管理费等间接费用，导致对于基础应用与生产试制双重特点叠加的科研项目的成本归集与分配缺乏针对性的有效方法。

三、成本核算指引下单位成本核算的优化建议

为落实财政部成本核算指引的相关要求，科学事业单位的成本核算改革势在必行。其中，制定单位成本核算办法是最为关键的基础性工作。单位成本核算办法的核心内容主要包括建立健全成本核算领导机制和工作机制，明确成本核算相关部门的职责，制定成本核算工作方案和相关工作制度，采用适用的数据库技术，在成本信息分类定义和数据类型标准化的基础上，实现成本信息基础数据的采集、记录、通信、交汇、存储以及分析整理等全过程的有序推进。

（一）系统学习成本核算指引，全面加强成本核算意识

第一，系统学习成本核算指引，将其作为制定单位成本核算办法的遵循依据。对成本核算指引的学习，首先要从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，遵循政府会计制度改革的文件要求，按照体例结构、基本概念、原则方法等内容对《基本指引》和《科学事业单位指引》逐条对照分析，并结合《财务制度》等文件开展系统化研讨[3]。同时，单位成本核算办法的制定应遵循系统化自上而下的原则和方法，结合本单位实际情况，建立健全成本核算领导机制、工作机制和制度规范。对于财务管理基础相对薄弱的单位，应注重通过简单易行、可操作的步骤及方法迈出“从零到一”的一步，把握基本原则，避免方向性错误。第二，推进全面实施绩效管理，挖掘促进成本核算内生动力。2021年，财务部明确将成本指标提升为中央部门项目支出核心绩效目标和指标的一级指标，将经济成本指标设置为二级指标。成本核算成为科学事业单位全面实施绩效考核、真实反映各项经济成本、提高单位整体财务管理水平以及优化提升单位运行效率的基础性工作，其重要性日渐凸显[4]。一方面，党中央、国务院相关文件要求既要注重在衡量单位整体及其核心业务实施效果时纳入运行成本方面的内容，又要注重在衡量政策和项目预算资金使用成效时将成本信息作为主要的考核数据，自上而下逐层落实。另一方面，科学事业单位出于自身持续发展的考虑，业务活动不再限于国家直接支持的科学研究项目和定向的专项项目，呈现多样化、国际化和商业化等多元化融合趋势，特别是前沿基础科研项目和产业化科技项目及其科技人员对激励考核的内生要求日显迫切。全面实施预算绩效管理对于科学事业单位而言，既是传统财务管理薄弱之处，也是未来转型发展关键之处，必须予以充分的重视。

（二）紧密衔接会计核算制度，合理规划成本核算路径

第一，依循政府会计准则制度，注重衔接会计核算制度。作为政府财务会计在基层单位的延伸，成本核算的一个关键点在于对财务会计信息的综合应用。科学事业单位应将权责发生制下的财务会计数据作为成本核算基础数据，确保成本核算数据与会计核算数据的同源和一致。在二者的衔接过程中，应注意依循《财务制度》的相关规定要求，既要保证数据的一致性，又要兼顾可操作性。一方面，鉴于会计核算的强制性和统一性，大部分基础财务信息和数据在财务会计核算中产生，基层单位的成本核算应根据内部管理需求和外部有关要求，在明细科目设置和辅助核算等方面与财务会计进行对接，保证成本核算与会计核算的总体协调一致、数据可复用。另一方面，相对于财务会计，成本核算的过程和结果既相对独立，又可视情况整体反映。例如，对于自有资金研发项目、委托加工物品、建设工程项目，可分别通过“研制支出”“加工物品”和“在建工程”等会计科目归集和结转成本，列入对应的财务报表；而对于除“研制支出”“加工物品”“在建工程”外的费用，可在“单位管理费用”“业务活动费用”等会计科目中归集，成本核算的过程和结果无须在会计账簿和财务报表中反映。第二，借鉴研究成果和先行行业试点经验，合理规划科研项目成本核算路径。近年来，财政部组织开展了专项财务改革课题研究，取得了一些研究成果。同时，以医疗行业作为先行行业，于2021年实施《事业单位成本核算具体指引——公立医院》[5]，积累了比较丰富的经验。在制定成本核算方法方面，科学事业单位应借鉴这些研究成果和先行行业试点经验，兼顾学习企业成本会计经验。同时，还应考虑各单位成本信息需求多元、成本核算对象不限于产品的特点，规范相应的成本核算对象、成本归集和分配的做法。在规划成本核算路径方面，《科学事业单位指引》提供了两种成本核算路径：一是对于项目管理较好、基础信息完备以及多个科研业务部门共同研究同一科研项目的科学事业单位，一般应将科研项目作为成本核算对象，直接计算科研项目成本。二是对于不具备直接计算成本条件的科研活动，可将此部分纳入部门科研成本，即先归集分配到对应的业务部门，再分配计算科研项目成本。因此，单位需要做好项目库相关工作，根据自身管理情况确定合适的核算路径。

（三）结合单位科研活动特点，规范成本归集和分配流程

首先，梳理总结单位科研活动特点，注意适当预留拓展空间。科学事业单位的成本核算需求，既源自单位内部的综合管理和考核，又来自上级主管部门和合作方的外部评价。一方面，鉴于科研活动是科学事业单位的主要业务活动，针对本单位的实际情况和科研活动特点，将部门科研成本、科研项目成本等科研活动的成本核算制度规定作为重点，力求详细和可操作；而对于占比较低的学术、科普和试制产品等非科研活动，可考虑其核算流程和方法与科研活动基本保持一致，参照科研活动成本核算相关要求执行。另一方面，结合单位发展规划，特别是针对单位未来发展规划和技术创新的发展趋势，重点把握科研活动的未来变化和对外接轨要求，为吸纳投资、债务管理和资产管理预留必要的操作空间。其次，全面梳理业务活动，规范成本归集和分配流程。科学事业单位业务活动成本归集和分配的一般流程主要包括以下几个步骤。第一，将“业务活动费用”科目的本期发生额按照活动类型、成本项目，分别归集到业务部门和辅助部门，将“单位管理费用”科目的本期发生额按照成本项目，归集到行政部门和后勤管理部门。第二，按照完全成本法将行政部门和后勤管理部门的费用、辅助部门的费用分配至业务部门。第三，将业务部门归集的费用采用合理的分配方法分配至相关成本核算对象。在全面梳理业务活动中，对于行政部门、后勤部门之间的分配，可根据单位特点灵活处理，如可先按照活动类型分配至科研项目和辅助部门，再随辅助部门的费用分配至科研项目。

四、结语

科学事业单位在国民经济中一直担负着重大科学技术攻关和重大科技成果创新的使命，新形势下也面临转型发展的诸多严峻挑战。基于科学事业单位成本核算指引，科学制定符合实际情况的科学事业单位成本核算办法，进而形成较为完整的指引体系，对规范科学事业单位成本核算，提升单位财务管理水平，全面深入推进实施绩效管理，高效利用和配置科研经费资源，促进科学事业单位持续健康发展具有积极而重要的作用。

参考文献

[1]中华人民共和国中央人民政府网.关于印发《事业单位成本核算基本指引》的通知[EB/OL].(2019-12-25)[2022-12-13].

[2]中华人民共和国财政部.关于印发《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》的通知[EB/OL].(2022-09-26)[2022-12-13].

[3]徐敏慧,闫勇,陈玲.高校教育成本核算实践：基于《事业单位成本核算基本指引》[J].质量与市场,2021(18):25-27.

[4]吴玉芳.事业单位成本核算基本指引下高校教育成本核算研究[J].预算管理与会计,2021(7):33-37.

[5]温恺骏.《事业单位成本核算基本指引》对公立医院成本管控的几点思考[J].纳税,2020(6):288.

作者：刘晖 单位：中国船舶集团公司第七研究院武汉科技研究中心