中国内部审计论文合集12篇

时间:2023-03-01 16:24:20

中国内部审计论文

中国内部审计论文篇1

企业集团内部审计是指在本企业集团负责人的领导下,在企业集团内部设置独立的审计机构,配备专职的审计人员,根据国家有关法律、法规和政策的规定,通过系统化和规范化的方法,评价和改进企业集团各成员企业风险管理、控制和管理过程的有效性,帮助企业集团实现其目标的一项独立、客观的保证和咨询活动。企业集团内部审计的目的在于增加价值和改进组织经营。

(二)企业集团内部审计的范围

在企业集团内部,除了有核心企业,还有众多的紧密层、半紧密层和协作层企业,点多面广,特别需要内部审计来加强控制和评价业绩,因此内部审计的范围必须有一定的深度和广度。审计要有重点、分层次。由于集团成员在企业集团中所处的地位各不相同,对各个基层法人企业的内部审计范围也就应该有所差别,而不应一视同仁,应该按照各基层法人企业在企业集团中所处的地位进行有重点、有层次的内部审计工作。

1、核心企业:核心企业是企业集团的主体部分,是企业集团内部审计的重点,对核心企业应该进行全面审计。

2、紧密层企业:紧密层企业在企业集团中处于相对重要的位置,内部审计也应该比较全面,但比核心企业的监督范围可以适当窄一些。

3、半紧密层企业:根据半紧密层企业的特点,主要是对投入资金的使用情况、成本、利润及分配的真实性以及合同的履行情况进行审计监督。

4、松散层企业:松散层企业与核心企业只有互惠性的协作关系,他们之间的关系是由彼此之间达成的契约或协议来决定的。因此,对这一类企业仅仅只对其提供协作的事项进行调查,以及对协议合同进行审计。审计的范围相对比较窄,内容也比较单一。

二、企业实施内部审计的必要性

(一)实施内部审计是企业集团内部管理的需要

随着企业集团不断扩大,经济业务不断复杂,管理层次更加多样,生产经营地点日趋分散,母公司管理监督子公司的经济活动更加困难,所有这些都要求设立内部审计机构,并独立于各职能部门之外,对各职能部门、分公司、办事机构的经营活动和经营状况等方面做出相对独立公正的鉴定,为企业集团管理者服务。

(二)来自外部审计和政府法令的要求

随着审计活动向深入细致发展,外部审计的业务逐渐庞大杂乱,工作越来越力不从心,一部分审计业务需要内部审计来分担。而激烈的市场竞争也要求企业建立内部审计制度,将眼光向内,堵塞漏洞,节约成本,提高经济效益。

(三)实施内部审计是企业集团治理结构优化的要求

在企业集团中,不仅各法人企业内部存在着委托关系,而且母公司与子公司、总公司与所属职能部门之间都存在着不同程度的委托关系。这种情况下,内部约束与制衡机制就显的尤为重要,作为内部控制重要组成部分的内部审计,在企业集团中的重要性也就不言而喻了。

(四)实施内部审计是企业集团提高经济效益的要求

完善企业集团内部审计制度,是扭转当前我国企业集团效益低下,帮助其走出困境的要求。当前,我国企业投入产出比例低、经济效益不佳的问题十分突出,造成这种状况的直接原因是企业集团自身经营管理不善,损失浪费严重。扭转这种局面的措施有很多,完善内部审计就是其中重要的一项。内部审计通过对产、供、销和人、财、物的经营状况和利用状况进行检查和评价,可以帮助集团管理者节约支出,降低成本,减少消耗,增加盈利。

三、以石油企业为例,阐述内部审计中存在的问题

(一)审计体制有待理顺

目前中国石油企业内部审计体制实行的是双重领导体制,即各专业分公司、地区公司审计部门在中国石油审计部和本公司的领导下开展审计,审计人员工资、人事管理和工作经费由各公司负担;中国石油审计部的审计人员工资、人事管理和工作经费归中国石油负担。这样的审计体制虽然有其独到的可取之处,但是不可避免的会影响到审计工作的客观公正。在具体的审计工作实践中,往往会出现各单位领导从局部利益着想,为被审计单位说情或阻止部分审计结果如实反映的情况;部门、单位和个人从自身利益出发,影响审计工作的情况。

(二)审计人员素质有待提高

当前中国石油企业拥有内部审计人员2万余人,这里不乏国际注册内部审计师、注册会计师、MBA等高级人才,加之近年来接收了很多大学毕业生,审计资源较为充足,但是就总体来看,审计人员知识结构尚不合理(多为财会、审计、工程人员,缺乏相关的法律、金融、管理人员),学历和职称层次仍然偏低,业务骨干存在青黄不接的问题已提到议事日程,复合型人才较少(随着中国石油企业规模的日益扩大,涉足的海外项目也日趋增多,境外审计、IT审计等都要求审计人员不但要熟悉本专业必备的审计业务知识,而且又要熟悉外语和计算机),由此可见,审计人员的综合素质亟待提高。

(三)审计法律、法规、规章有待完善

中国石油企业的审计工作是依照《审计法》、《独立审计准则》和其他有关法律、法规,以及石油企业内部的规定的职责、权限和程序进行,作出审计评价和处理、处罚的依据也是各种法律、法规和规章。目前审计依据的法律、法规、规章存在一些问题,具体表现为;条文规定过时;条文规定不够明确;对一些财经行为的判断缺乏法律、法规、规章规定的依据等。如《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》已是1987年6月16日颁布实施的,《规定》中关于财经违法行为的许多规定,如今已不适用;对“小金库”问题的处理、处罚规定不够明确,审计实践中存在理解差异。

(四)审计工作的任务数量有待调整

目前审计项目任务是由中国石油审计部下达、各专业分公司、地区公司领导交办(含组织部门委托)和自定组成,中国石油总部和各专业分公司、地区公司从自身的角度出发下达和交办审计项目任务,难免对各公司审计部门的人员力量、工作任务量考虑不够。如某公司审计处人数12人,2007年完成审计项目20项,审计项目完成数量在全系统中相对较多,但对该公司审计项目质量进行检查时,发现该公司审计项目审查深度不够,大部分审计项目反映查出的问题较少,审计意见内容简单。

(五)缺乏全程审计

按照审计实施过程划分,审计分为事前审计、事中审计和事后审计三个阶段。事前审计为事中审计服务,即搞好审前调查和编制审计实施方案。其目的是指导审计实施过程;事后审计检验事中审计的结果,即撰写审计报告的质量是对审计实施过程的检验,三个审计阶段相辅相成缺一不可。

1、事前审计中存在的问题

(1)审前调查不充分

主要原因是对被审计单位的生产经营情况了解的不透彻,包括被审计单位所处的经营环境、业务流程、内控制度等方面,致使编制审计实施方案时对审计事项的重要性水平和审计风险未进行初步评估,或者评估不充分,影响审计质量。

(2)审计实施方案编制的质量不高

编制审计实施方案是保证审计工作质量,提高审计工作效率的重要环节。审计实施方案的编制质量直接影响整个审计工作的质量。目前影响审计实施方案质量的因素主要有:一是方案编制过于简单,审计重点不明确;二是审计内容不详细,操作性不强;三是分工不合理,审计责任分担不清晰。

2、事中审计中存在的问题

(1)审计组对审计实施工作质量控制不严格

一是审计组成员对审计实施方案的理解程度的差异,工作中对审计实施方案的遵循性控制不到位,甚至存在不同程度的偏离审计实施方案的问题;二是审计组内部沟通不够,主审和审计组长对审计情况不能完全掌握,存在遗漏重要审计事项或隐瞒重要审计发现形成审计风险的问题;三是个别审计人员对审计技术和方法掌握的不够熟练,没有使用补充审计程序,影响审计实施过程的工作质量。主要表现在个别审计人员对有关的政策、法规以及相关的规章制度等了解掌握不够,审前准备又不充分,待到审计碰到问题时,缺少对问题的判断标准,不能熟练的运用审计技术和适当的审计方法,有效地履行审计程序,抓不住审计重点,无法深层次地披露审计发现,而其他审计人员对其审计过的内容无法再次审计,形成重要事项漏审的风险。

(2)审理机构对审计实施缺少必要的质量监督

审理机构对审计质量的控制主要体现在对审计程序、审计工作底稿、审计报告等方面履行情况进行审理,一般停留在对审计报告提出的审计发现进行核实,对审计结论的正确性进行确认层次上;对审计现场实施情况了解较少,难以对审计实施的质量控制情况进行评价,缺少对审计组审计实施的质量监督和制约。

3、事后审计中存在的问题

主要表现为对审计发现挖掘不够,审计报告层次有待提高。主要原因是:目前,影响审计报告质量的因素除事前质量控制、事中质量控制外,另外还有审计人员综合素质参差不齐、职业判断能力、业务能力的高低以及对政策法规掌握的多少与否,造成对审计发现挖掘不够,审计结论不准确,难以提出建设性的审计意见和建议,降低了审计信息的价值,影响了审计报告的层次。主要问题表现有:

(1)文书格式不规范

不少审计报告的标题写成“关于XX审计的报告”,中国石油天然气集团公司《关于统一审计文书格式的通知》曾规定标题的正确格式应为“关于对XX的审计报告”。这里,“对”字不能少,“审计报告”四个字也不能分开。排版、字体、字号等均存在不统一、不规范的现象。

(2)文字功夫不过硬

主要表现在:①用词不当。在分析某单位经营状况时,一份审计报告这样写道:“XX年,该单位费用比年初计划增长了17%。用“增长”来形容费用显然不恰当,应改为“上升”。②说多余的话。一份审计报告的结尾这样写道:“在未来的日子里,我们审计组全体同志将一如既往、满怀信心地为维护公司的利益多做贡献”。这段话纯属空喊口号,与审计事项毫无关系,说了不如不说。

(3)审计定性不准确

某审计报告在对既包括超投资决算,又包括计划外工程的事实进行审计定性时,将其定为违规。这是不准确的,应分清工程是否属计划外,如果根本没有立项,那就应定性为违纪,不能含糊其辞。

(4)事实叙述不清

对某审计事实叙述时,没有将事情的来龙去脉全面完整地说清,而犹如蜻蜓点水、一带而过,使人看了如丈二和尚摸不着头脑。如一份审计报告在叙述某单位存在账外料80万元,按照XX规定,属违纪问题”。让人看后不知道这些账外料到底是什么,什么原因造成的也不清楚。

(5)前后数字不吻合

如一份审计报告在介绍某单位经营概况时这样写道:“XX年该公司实现收入7.600万元,总费用及税金5.900万元,取得利润1.500万元。但计算7.600万元减去5.900万元可知,并不等于1.500万元,正确的应为取得利润1.700万元。

(6)工作底稿不健全

在审理中还发现,一些审计项目的工作底稿没有按规定编号,也没有按审计报告的叙述顺序排列,所附证据不充分等。这样一来,就给人混乱、模糊、定性依据不充分的感觉。

四、以石油企业为例,阐述内部审计制度的建立方法

(一)建立内部审计组织保障

1、建立健全有效的内部审计组织保障机制

内审的成功运作,首先需要制度健全、运行有效的公司治理。为此,应从完善独立董事制度、合理设计经理激励约束机制、实现董事长与总经理分离、明晰产权等方面强化公司治理。逐步实现由董事会、审计委员会或最高管理者领导,对其负责并报告工作,独立于各职能部门,发挥其权威性。

2、建立审计项目负责制

建立审计项目负责制,就是要明确划分审计部门领导、业务部门负责人、审计项目负责人、审计人员各自的质量控制责任。建立项目负责制后,应选择有丰富工作经验、具有控制时间与工作能力、对其他审计人员有指导能力、和客户有较强的沟通能力的人担任项目负责人。审计质量贯穿于审计工作的全过程,所以项目负责人在授权范围内,从审计计划、审计准备、审计方案,到审计实施、审计报告、审计决定、结论落实、审计资料归档等业务的全过程负责,亲临现场承担大量的具体工作,针对审计问题及时调整审计方案,了解重大业务问题并及时提出处理意见,同时对授权履行职责的结果承担责任。审计部门领导和业务部门负责人也在更高层次上承担相应的质量控制责任。

3、建立审计业务督导制

建立审计业务督导制度,通过督导,可以保证审计师严格遵循专业执业标准,尽量降低审计风险。督导由项目负责人对其他审计人员的督导和审计部门负责人对审计项目的督导两部分组成。项目负责人主要对现场审计进行督导,目的是帮助审计人员了解审计的目标,督促审计人员执行审计方案,指导审计人员实施必要的审计程序,确定重要性和风险水平,为审计结论取得充分可靠相关的审计证据,提出可行的审计建议。审计部门负责人的督导主要解决重大会计问题和决定重大审计问题或实施重要审计程序。

4、建立审计工作底稿和审计报告分级复核制

审计工作底稿是反映审计成果最基本的载体,记录审计主要成果和查出的问题,为形成审计报告提供依据。审计工作底稿的取证是否完整、引用法规是否恰当、审计定性是否准确,直接影响到审计报告。在审计工作底稿编制完成后,在签发审计报告前,通过一定的程序、经过多层次的复核显得十分必要。在审计现场由项目负责人对审计工作底稿进行复核,对审计工作底稿中证据不充分、定性不准确、表述不清楚的底稿要求审计人员补充、修改或重新编制,并签署意见;项目负责人复核后,提交给独立于审计项目的复核人员进行复核,复核审计人员看是否执行了审计方案、审计程序,有无重大的漏项或误差,签署意见后提交给审计部门负责人复核;审计部门负责人复核审计组是否完成审计目标、审计建议是否可行、结论和处罚是否准确等。通过对审计工作底稿的分级复核,可以减少或消除人为的审计误差,可以分清审计责任,防范审计风险,提高审计质量。审计报告的复核审定是审计项日质量控制的最后一个也是最重要的环节。审计组现场审计结束后起草审计报告初稿,交审理人员审核后提交审计部门负责人审核,形成审计报告征求意见稿,以审计部门名义征求被审计单位意见。征求意见后,审计部门修改和完善审计报告,提交主管审计部门领导审核签发。据此,审理人员发出审计意见书和审计决定书。

5、建立审计质量评价制度

审计项目质量评价是对审计全过程的评价。在审计开始时审计部门就向每一位参与审计工作的人员提供一份简单的“评价表”,让审计人员记录下他们认为对今后审计工作有价值的信息。如,特别有效或无效的审计程序、特别敏感的问题和时间安排等,审计结束后,将表格交给项目负责人。在后续审计前、审计结束后召开审计质量评价会。这时候审计小组对整个审计过程仍记忆犹新,因而得出的评价结果就比事后评价更为深入和全面,得出的经验教训也可以尽快运用到实践中。审计质量评价会通常由审计组成员、审计项目负责人或监督人以及审计部门负责人参加。审计评价包括对整个审计项目的评价和对审计人员的评价。对整个审计项目的评价主要包括审计方案的执行情况、审计目标的完成情况、审计工作小组的整体情况、与被审计单位的沟通、审计证据的质量、预期的审计发现和结果。对审计人员的评价主要包括专业胜任能力、工作的效率等等,审计评价结束后写出书面的评价报告并归档。通过审计评价可以促进审计工作质量的提高,总结值得以后审计工作借鉴的经验教训,并以此考核审计人员业绩。

6、、建立审计质量责任追究制度

建立质量责任追究制度,明确审计人员、项目负责人、业务督导、复核人、审计部门负责人在审计质量控制过程中应当承担的责任,对不履行责任的审计人员,必须追究责任,严肃处理。制定奖罚分明、责任到人的责任追究制度,是落实和执行审计质量控制体系的保证,只有将审计质量控制体系落到实处才能真正提升审计质量,有效控制审计风险

(二)坚持依法审计,建立健全企业内部审计规章制度

坚持依法审计是提高企业内部审计工作水平的重要保证。为此,企业内部审计机构必须依据国家的审计法律法规和企业内部审计制度实施内部审计,按照内部审计规范所规定的程序、方法、内容等开展各项审计工作,逐步实现内部审计工作的法制化、制度化、规范化。为达到这个目的,首先,企业内部审计机构和人员应加强学习和培训,以熟练地掌握有关法律法规和内部审计规范;其次,应建立健全内部审计的控制制度和激励机制以及责任制度,规范内部审计机构和人员的行为,克服工作的随意性和盲目性,切实维护内部审计工作的严肃性。中国石油各级审计部门应深入开展以“学法律、讲权利、讲义务、讲责任”为主要内容的法制宣传教育活动,大力宣传宪法、审计法律法规及相关法律法规,促进审计人员熟练掌握必备的法律知识,做到依法行使职权、履行法定义务、承担法定责任,自觉用法律规范自身行为;增强审计部门内部依法管理、依法决策的能力和水平;把法制教育与审计文化建设相结合,加强审计部门精神文明建设和道德教育,在审计部门内部形成遵守法律、崇尚法律、依法管理、依法审计的法治氛围。

(三)坚持全程审计,降低审计风险

1、事前审计

(1)明确审计目标,细化审计内容

审计目标是指开展审计项目所要完成的任务,是审计工作的方向。审计目标因审计项目不同而不同。审计内容是指为实现审计目标需查明的具体经济事项。审计目标决定审计内容,审计内容为实现审计目标服务。细化审计内容就是要根据审计目标的要求,有选择的确定需要查明的具体的经济事项。细化审计内容应该有确定的审计范围和重点,应该与审计目标密切相关。

(2)突出审计重点

审计重点是指对实现审计目标有重大影响的审计事项。编制审计实施方案时,要认真分析审前调查取得的资料,结合以往的审计成果,分析可能存在的问题和线索,确定审计重点。

(3)确定审计步骤和方法

确定审计步骤和方法的原则是能够指导审计人员实施审计,具有操作性,并且能够减少随意性,避免审计资源浪费。每个审计项目的审计目标不同,决定着审计步骤和方法不同,审计步骤和方法具有多样性。由于对被审计单位情况变化较多,《审计工作方案》中确定的审计步骤和方法不一定都具有适用性。在这种情况下,为确保审计工作质量,审计人员应根据审计实施情况,适时调整《审计工作方案》,进一步确定适用的审计步骤和方法。

(4)明确分工、落实责任

编制《审计工作方案》时,应当明确审计组长、主审及审计人员各自承担的责任,建立审计项目质量责任追究制度。只有这样,才能明确审计人员在各项工作中的职责、任务;同时,主管领导或相应部门应定期检查审计项目档案,对查出的问题予以通报,进一步强化审计人员的责任意识。

2、事中审计

(1)提高对《审计工作方案》的遵循性

主要措施包括组织审计组全员参与对《审计工作方案》的编写;组织参审人员学习确定的《审计工作方案》;审计组长或主审对《审计工作方案》的执行情况进行检查和纠正等。

(2)推行审计工作记录制度和工作会议制度

内部审计在实施审计项目过程中,目前普遍存在的薄弱环节是,没有充分完整的审计工作记录。在长期的审计实践中,内部审计人员已习惯一般的审计取证和《审计工作底稿》编制,尽管审计取证和《审计工作底稿》编制还存在许多不够准确、不够完整的问题,审计证据和工作底稿的复核、分析也有待进一步加强,但在内部审计人员心目中毕竟普遍有了基本的概念。

(3)加强技能培训,提高人员素质

全面提高内审人员综合素质,加强内审队伍建设。审计人员的素质包括学识、工作经验、职业技能和职业道德,这些对审计工作的质量起着决定性作用。要保证和提高审计质量,就要有一批合格的、胜任的、高素质的内审人员。加强内审队伍建设要从以下几方面着手:建立职业准入制度和从业资格制度。对进入内审机构的人员要严格把关,要求从业人员取得和具有与其工作相适应的专业资格,确保内审人员达到履行其职责所需要的专业胜任能力;建立内审人员职业教育和后续教育制度。树立终身学习的思想,针对工作需要,系统地、有计划地组织各层次的业务培训;建立内审人员待遇和晋升制度。由于对内审人员的要求和标准越来越高,就要制定政策保证内审人员待遇的提高不低于其他部门。晋升制度也要明确执行,样才能保证内审队伍的稳定和不断壮大发展。加强内审队伍的建设,培养一批高素质的专业内审人才,是推动我国内审事业发展的当务之急。

(4)运用现代审计技术方法,防范和控制内部审计风险

使用以制度基础审计方法为核心,兼容抽样审计法与详细审计法的审计方法体系。随着市场经济的发展,经济组织业务的复杂化和内部管理的科学化,其内部控制越来越健全和有效,进而就更多地需要使用制度基础审计方法。运用制度基础审计确定重点,对审计重点采取详细审计,增加审计证据数量,减少失误和差错;对非审计重点采取抽样审计法,确定合理的样本量,作出审计判断和结论。这样,克服了传统的、单一的审计方法的缺点,推动和促进内部控制的建设和执行,使审计主客体之间良性互动,达到既提高审计效率,又防范和控制内部审计风险的目的。用现代科学技术改进审计方法和手段。当前,要大力开发和应用计算机辅助审计方法,迅速提高内审人员计算机专业知识和技能,不断开发设计计算机辅助审计软件,建立审计作业平台。以审计方法的创新,来提高审计质量,降低内部审计风险。

(5)培育企业文化

人是需要有一点精神的,审计人员的工作精神集中体现在具有高尚的职业操守方面,既要有客观公正、求实谨慎的精神,又要有爱岗敬业,认真投入的精神。一个人的职业操守跟职业道德风貌相关,一个团队的职业操守同企业文化的形成紧密相连。良好的企业文化对于审计队伍形成高尚品德,保持旺盛的工作精神具有重要的基础保证。作为企事业单位组织和审计部门应高度重视并致力于培育良好的企业文化,使审计人员处于团结和谐,创新进取的氛围中,在审计项目中才会有更多精力投入,才会焕发更多的主观能动性和创造性。

3、事后审计

做好审计发现的综合分析工作,强化精品意识,提升审计报告的质量和水平,主要应做好以下几方面工作:

(1)对审计发现进行深加工

分析加工审计发现时,不能停留在发现问题的表面,应注意问题产生的根源、注意审计发现的内在联系、注意管理和控制上的重要缺陷。经过对审计发现进行由表及里,由浅入深的挖掘和加工后,找出最有价值的信息,为写好审计报告服务。

(2)审计报告立意层次要高

审计报告反映的审计信息应有利于被审计单位加强内部控制,改善内部管理,有效防范和规避经营风险。切忌泛泛而论,没有深度,没有重点。

(3)审计结论准确、客观

依据审计发现得出的审计结论,一定要体现出实事求是,客观公正的审计原则,不可携带任何感彩,表达的意思应该简洁明确,不能含糊其辞。

(4)提出的审计意见和建议具有建设性和可操作性

中国内部审计论文篇2

 

一、引言

随着安然、世通、帕马拉特以及“银广夏”事件的出现,风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法,受到了国内外审计理论界和实务界的广为关注。近年来,国际金融形势复杂多变,公司面临的风险日益加剧,能否对风险进行有效的管理和控制,在一定程度上取决于完善的公司治理体系。而内部审计在公司治理中的特殊地位和重要作用,决定了其在风险导向审计方面的重要地位。无论是国际内部审计师协会,还是中国的内部审计准则都强调了内部审计在公司风险管理中的重要性。

从20世纪90年代中后期开始,国外学者开始关注风险导向内部审计理论的研究,国内学者陈毓圭(2004)在分析了国外职业界以及国际审计与鉴证准则理事会对风险导向审计方法改进的历史后,提出了传统的风险导向审计方法已经不能满足审计业务的需要,急需修改的观点。目前,西方内部审计理论与实践都已经进入了风险导向内部审计阶段。但是,在中国,风险导向内部审计在其框架和具体实施方法方面还存在着不少的争议和困难。

因此,本文将从相关文献的回顾入手,在了解风险导向内部审计的发展现状的基础上,对构建公司风险导向内部审计体系提出几点建议财务论文,以进一步完善风险导向内部审计的框架。

二、相关文献的回顾

进入21世纪以来,中国有很多学者开始关注风险导向内部审计方面的研究,严晖(2004)从管理学角度出发,认为战略管理理论的出现,促进了内部审计由管理导向迈向风险导向阶段。风险导向内部审计的发展深受以迈克尔·波特为代表的战略管理理论以及迈克尔·哈默及詹姆斯·钱皮的企业再造理论的影响。并从国际内部审计协会对风险、内部审计等相关概念的定义出发,构筑了风险导向内部审计理论结构框架。

王晓霞、孙坤、张宜霞(2004)通过从内部审计的定义,首席审计师的概念以及剩余风险3个方面比较分析了国际内部审计协会2001年版《内部审计实务标准》的新变化,指出了2001年版本始终贯穿着风险审计的主导思想,并在研究了风险管理的目标、原则、步骤的基础上,提出了风险导向的内部审计程序。

徐德(2005)立足于COSO委员会提出的《企业风险管理框架》,通过分析风险的特征以及多种分类模式,提出内部审计的开展要与经营风险管理的要求,与公司各级风险管理组织相配合,并且要全过程参与风险审查,进而研究了规避和减少风险的措施与决策,进一步丰富和发展了对内部审计的风险管理控制方法。

孟焰、潘秀丽(2006)分析了风险的实质和分类以及风险管理的内涵,认为对公司风险管理进行监督和评价是现代内部审计发展的结果,风险管理审计的目标取决于对公司内部审计的功能定位。在此基础上,明确了内部审计机构和人员对公司风险管理过程的审查和评价的目标和主要内容,并指出对公司风险管理的有效性进行审查和评价是现在公司内部审计的一个新的领域免费论文。

路媛媛、袁洋(2008)从COSO委员会提出的《企业风险管理框架》产生的背景和风险导向内部审计产生动因出发,阐述了风险导向内部审计的特点和风险导向内部审计与ERM的互动关系,指出公司内部审计参与企业风险管理的必要性,以及风险导向内部审计的发展现状,并且从4个方面提出了风险导向内部审计的实施措施。

邸丛枝、于富生(2009)梳理了国际和国内有关内部审计定义的发展历程,分析了内部审计和风险管理的关系,认为内部审计和风险管理是相辅相成的,内部审计是风险管理的重要组成部分,风险管理是内部审计确认和咨询的对象。并且从内部审计的目标、服务对象、职能、方法等6个方面入手,提出了基于风险管理的内部审计的框架。

国内学者们历年来的这些研究对风险导向内部审计在中国的实施和发展具有很大的推动作用,但是,从文献的梳理过程中可以看出,大部分文献比较重视对风险和风险管理的研究,比较关注风险导向审计目标、内容和程序的分析,很少有文献对风险管理和内部审计两者关系进行详细的分析,也很少出现对风险导向内部审计在实际运用中遇到的问题的探讨,以及对风险导向内部审计的实施措施的研究。

三、风险导向内部审计的发展现状

随着全球经济的快速发展,审计模式经历了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计和风险导向审计4个阶段的发展(胡春元,2009)。现代社会日益激烈的市场竞争和高度膨胀的经营风险,促进了风险导向审计的进一步发展。公司所处的经营环境的变化财务论文,经营风险的大大增加,同时,对公司内部审计的要求也越来越高。为了维持公司可持续发展,风险导向内部审计这种有效和灵活的审计模式便得到了广泛的运用。

(一)开展风险导向内部审计的意义

为了适合经济活动发展的需要,风险导向内部审计模式被广泛运用到公司的经营活动中去。风险导向内部审计不仅能全面关注公司的经营情况,充分识别公司所面临的风险,又能有效配置公司的资源,具有很大的现实意义。而传统内部审计模式只关注公司报表的错报风险,忽视了对公司经营环境与经营风险的评估,已不能满足公司的发展需要。

其次,风险导向内部审计能适应公司目标的多样化,它能对公司的这些目标进行风险评估,了解公司所面临的风险,从而提出防范措施和改进意见,使公司的经营风险降到最低。在事后,对这些风险进行后续评估,可以了解到防范措施的有效程度,有利于公司将来对这些风险进行规避。

作为公司重要组成部分的内部审计机构和内部审计人员,独立于公司的经营管理部分,而且非常了解公司的经营目标和经营流程。由他们开展风险导向内部审计工作,不仅可以随时随地对公司的经营活动展开审查,而且还可以深入到公司经营中极其细微的环节,及时了解公司日常管理中的缺陷,更有利于公司管理体系的完善,实现公司经营目标,增加公司价值。因此,风险导向内部审计在中国公司里有着广阔的应用前景。

(二)风险导向内部审计发展现状

早在2001年,国际内部审计协会就开始强调内部审计要参与工地风险管理过程,这对促进和推动风险导向内部审计的发展具有极大的现实意义。近年来,随着公司经营环境的扩大,经营内容的日趋复杂。面对复杂多变的经济活动,风险导向内部审计更加突出对风险的识别、计量和预测。由于内部审计部门和内部审计人员参与公司风险管理过程,对公司面临或者将要面临的各种经营风险更了解,就更有利于公司健康快速地发展,实现公司的经济效益。

目前,已经有不少公司在日常经营中推进了风险导向内部审计的应用,但还是出现了不少的困难。不同经营范围,不同规模的公司,其所推行的风险导向内部审计模式应是有差异的财务论文,其所负担的成本也是有差异的。因为不同的公司面临的经营风险是不同,其内部审计人员对经营风险的划分也是不同的,也就是说公司的风险管理体系是不同的,内部审计人员的专业胜任能力也是不同的,公司所能负担成本的能力也是不同的。

风险导向内部审计对公司内部审计机构和审计人员的专业胜任能力有很高的要求,即需要具备较高的风险识别能力和丰富的工作经验,而大多数公司的内部审计机构和内部审计人员很难充分识别公司所面临的风险,并对其进行防范。大多数内部审计机构和内部审计人员很难配合风险导向内部审计工作的开展,缺乏风险识别知识,不具备指导管理的意识。

另一方面,风险导向内部审计还处于发展阶段,缺少完善的理论体系的支撑,也没有配套的全面的运作模式。虽然很多公司已经大力推广风险导向内部审计的运用,但审计方法并没有跟上,还是停留在传统的审计方法上,也没有学习国际上有关风险导向内部审计的技术和方法,不能完全发挥风险导向内部审计的作用。

四、对在中国实行风险导向内部审计的政策建议

近几十年来,中国市场经济发生了巨大的变化,全球化进程的进一步加深推动了中国很多公司开始实施风险导向内部审计,以适应经济的发展和公司内部的需求。由于这种审计模式还处于发展阶段,且其与传统的审计模式在技术、方法等方面存在着很大的差异。因此,公司要全面实行风险导向内部审计要注意很多问题。

(一)全面推行风险导向内部审计模式,重视内部审计的独立性

公司应在全面推行风险导向内部审计模式的同时,重视内部审计机构和审计人员的独立性免费论文。独立性是对开展公司风险导向内部审计的最低要求。没有独立性,就没有任何审计质量可言。

内部审计机构和审计人员独立于公司经营管理部门之外开展审计工作,是风险导向内部审计的前提。只有在独立于公司其他部门的情况下开展风险导向内部审计工作,才能全面参与公司的日常运作,客观地对公司所面临的风险进行评估,这样,才能及时地发现公司管理体系的漏洞,有效地提出改善建议,降低公司的风险,完善公司的管理体系,提高公司的经济效益。

(二)加强对内部审计人员专业知识的培训,提高内部审计人员的专业胜任能力

内部审计人员是内部审计机构的重要组成部分,也是开展风险导向内部审计工作的主体,只有内部审计人员充分掌握专业知识和专业技能,才能满足风险导向审计对内部审计人员的要求,公司才能有效地开展风险导向内部审计工作。因此财务论文,公司应加强对内部审计人员的培训,提高他们的专业胜任能力。

风险导向内部审计不同于传统的审计模式,对风险识别和公司治理领域等相关知识有很高的要求。只有内部审计人员拥有较高的风险识别能力的情况下,才能有效地识别公司所面临的风险,及时提出防范措施。只有内部审计人员具备公司治理相关领域的知识的情况下,才能真正参与到公司日常运作中,发现公司管理体系的漏洞,及时提出整改意见。

(三)建立健全公司内部治理机制和风险管理体系

审计质量的高低不仅取决于审计的独立性和内部审计人员的专业胜任能力,还取决于公司内部治理机制和风险管理体系的完善程度。风险导向内部审计的开展主要是对公司所面临的所有风险进行评估,进而提出防范措施。因此,要有效地开展风险导向内部审计工作,就要建立健全公司内部治理机制和风险管理体系。

只有公司拥有比较健全的内部治理机制,才能明确每个审计人员的工作范围,有效地进行资源配置,降低公司的成本。只有公司拥有比较健全的风险管理体系,内部审计人员才能全面参与到公司的风险管理过程中去,及时地发现风险,提高公司价值。

风险导向内部审计是内部审计领域的进一步发展,国外对其理论研究与实践也处于初级阶段。中国公司开展风险导向内部审计比西方国家要晚很多,与西方发达国家还存在着一定的差距,在理论与实践中还有很多问题有待于进一步解决。但随着经济全球化的进一步发展,风险导向内部审计将会有更好的发展,其理论体系和实际应用将得到完善。

责任编辑:

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中国内部审计论文篇3

中图分类号:F239 文献标志码:A 文章编号:1000-8772(2013)03-0124-02

按照国家“十二五”时期文化改革发展规划纲要,“十二五”期间是促进文化又好又快发展的关键阶段。与此同时,国内审计文化研究日臻繁荣,故探究目前已经形成的研究成果对于理清未来研究思路具有重要的意义。目前,不仅有大量的期刊文章,而且已经有专家出版专著,分别从审计理论研究的逻辑起点、审计文化内容要素、企业文化、不同审计种类的文化等角度开展审计文化研究。

一、从审计理论研究的逻辑起点研究审计文化

审计理论研究的逻辑起点对于审计理论的发展有着举足轻重的作用。从莫茨·夏拉夫的审计假设起点研究拉开审计理论研究的大幕开始,业内专家学者纷纷提出了构建审计理论体系的逻辑起点:以审计环境为逻辑起点构建审计理论体系(刘明辉,2003);以产权理论为逻辑起点构建审计理论体系(万力。2007);以审计目标为审计理论研究的逻辑起点(杜宁,2002);苏孜(2001)则提出二元论,即将审计目标和环境结合起来作为逻辑起点来研究审计理论。2004年,安徽省审计文化研究课题组则从审计文化理论结构的逻辑起点应该满足的条件人手,提出了审计文化理论结构的逻辑起点是审计文化理论研究的切人点和导向,并以此为基点构建审计文化理论结构的框架:审计文化目标——审计文化理念——审计文化制度——审计文化建设,提出审计文化建设以“人、法、技”为核心,将审计文化研究上升到了新的理论高度。同年,陈正兴、周生春撰写出版了《审计文化研究》一书,从审计文化的概念人手,阐述了审计文化研究的重要性及原因和方法,并从文化的不同视角,如环境、结构、功能和变迁等,探讨了中国审计文化的历史、现状与理想模式,提出审计文化建设的思路。同年底,审计署审计文化建设研讨会明确了审计文化相关的一些基本概念、作用及审计机关文化建设的原则与途径。的确,这些研究成果使审计文化研究在2004年达到了一个高峰,业界从不同视角大力开展对审计文化的研究。

二、从审计文化的内容要素进行研究

现阶段,我国审计文化研究较多地关注审计文化的内容要素。主要有两种看法:第一,大多数专家学者认为审计文化包括审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化(刘誉泽,2009)。其中,物质层面的审计文化建设的主要内容审计信息化建设,这不仅是一场审计领域的变革,而且也是解决审计文化悖论的有效途径(陈正兴,2003);制度层面的审计文化的创建过程历经四个阶段:创造积淀期、接受期、稳定期和完善发展期(陈正兴,2003),其内容包括审计组织体系的建设和完善,审计规范及审计法律、法规、准则和职业道德的建设和完善;精神层面的审计文化建设,是审计文化建设的核心内容,包含了审计价值观建设、审计职业道德建设、审计知识素养建设、审计信用文化建设等。第二,徐彦夫(2005)提出审计文化内容包括审计行为文化、审计管理文化和审计制度文化。

也必须看到,审计文化作为一种亚文化,作为社会文化整体系统中的一个子系统,是一种理论总结。审计文化包含审计理论中的审计规范、审计准则、审计职业道德以及为审计人员共同接受的观念、看法和思维方式等(刘红升,2002)。石爱中(2002)阐述了审计文化的六个特征,并把审计文化的具体内容和精神内涵归纳为:确定责任和真实、服务权利和公众、恪守独立和谨慎、遵循准则和规范、追求能力和修养、崇尚理性和证据、主张证明和公开、维护秩序和法制。周生春等(2003)指出审计文化结构是审计文化系统内各要素之间的排列秩序和搭配状态,其关系结构由显性和隐性两个部分构成。

三、从企业文化的角度研究审计文化

刘慧凤等(2008)的研究表明:公司治理文化对会计信息披露发挥了主导作用,会计信息披露不仅反映公司治理的结果,体现公司治理文化特征,而且还反作用于公司治理。审计文化建设离不开人的主观能动性,陈正兴(2003)强调了审计文化建设中领导的创造者、倡导者、示范者等的重要作用。马梅香(2005)提出企业审计文化的内容包括审计的价值观、审计精神、审计道德、审计行为准则和审计实施等。总之,审计文化构建的核心目标是促进人的全面发展(马亚男,2011;唐军,2003)。

四、从不同审计种类分别进行审计文化研究

国家审计、内部审计和独立审计形成了我国三位一体的审计体系,由此也形成了不同的审计文化。

(一)国家审计文化

审计署在《2008-2012年审计工作发展规划》中提出要大力推进文化建设。王善平等(2010)提出把国家审计制度融人国家审计文化建设中,使国家审计人员在被“灌输”和“强制执行”中逐步形成自觉地或不自觉地共识,形成确定的国家审计文化。刑莉萍等(2011)进一步阐释了国家审计核心价值观作为审计文化最本质、最核心的因素,决定着审计文化的发展方向。管亚梅(2005)发现政府审计文化具有时间上和空间上的差异,因此,具有中国特色的审计文化作用机制应注重审计文化的立体构建,将知识等因素和审计人员融为一体,使审计群体具有共同的价值观念,将审计组织的管理与控制深入到审计人员的思想深处,形成“内控”机制。从而,通过在审计客体和社会公众中树立自己的形象凸显审计文化的“外化”。黎一幸(2006)强调审计文化是变革时代国家审计发展的基点,国家审计职能的确定及发挥作用依赖审计文化的选择和定位,进一步提升了国家审计文化的重要性。廖莹(2008)则从宪法思想的角度剖析了其对审计文化的影响。

(二)独立审计文化

王继敏(2011)认为独立审计文化有六方面的特征,并受法律、环境和情感等三方面因素的影响。高娟(2011)基于传统儒家文化,在分析了独立审计“仁”、“义”、“礼”、“智”、“信”的两难困境后,提出会计师事务所的伦理体系应由基本原则、规范体系及评鉴标准三部分构成。郑琳等(2005)分析了审计物质文化、审计制度文化及审计精神文化对审计质量的影响,发现目前已经形成的一些审计文化理念只是局限于单个会计师事务所,尚未形成理论体系和文化氛围。作为“人合”的会计师事务所,应与合伙制精神相适应,打造协同、平等、自律、利益共享、风险共担、共同参与意识的合伙文化。

(三)内部审计文化

随着经济发展,内部审计的作用日益凸显。从现有文献来看,内部审计文化研究主要始于2011年。赵娜(2011)认为,内部审计文化建设包括队伍建设、制度建设等,特别是通过完善制度建设等发挥内部审计协会在内部审计文化建设中的作用。尤广辉则提出(2011)内部审计文化建设应以职业道德建设为载体。因为内部审计的核心价值观是内部审计文化建设的核心,集中表现内部审计人员的意志、道德追求和素质水准。宫军(201 1)在阐释了内部审计文化特征的批判性和建设性的关系基础上,认为内部审计与企业文化联系日益丰富是内部审计发展的重要标志,国家审计也通过企业文化途径影响内部审计,并得出结论:内部审计文化的使命是建设共性和个性的审计文化。

五、审计文化实证研究

中国内部审计论文篇4

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937(2017)11-0133-04

一、引言

内部审计是应对影响组织目标之消极因素的机制之一,从逻辑上来说,一是能发现消极因素,二是能推动针对消极因素采取行动,通俗地说,就是能发现问题,并且还能推动有效地解决问题,这两方面的机制是内部审计制度有效性的基础。无论是发现问题,还是解决问题,内部审计权威性都是基础。没有权威性,内部审计的结论或建议就难以推动针对性行动,从某种意义上来说,不能推动后续行动的内部审计是浪费资源。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响。所以,从理论上搞清楚内部审计权威性及其保障机制,对内部审计制度建构具有重要意义。

现有文献对内部审计独立性、客观性有较深入的研究,也有少量文献涉及内部审计权威性。但是,关于内部审计权威性及其保障机制,还是缺乏一个系统的理论框架。本文认为,由于内部审计是组织内部的职能,相对于独立性来说,权威性可能与内部审计制度效果更为相关。本文拟提出内部审计权威性及其保障机制的理论框架。

随后的内容安排如下:首先是文献综述,梳理内部审计权威性及其保障机制的相关文献;其次,提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架;再次,用这个理论框架来分析若干例证,以一定程度上验证这个框架的解释力;最后是结论和启示。

二、文献综述

根据本文的研究主题,文献综述包括两部分内容,一是内部审计权威性,二是影响内部审计权威性的因素。

一些文献涉及内部审计权威性的内涵。沈克俭[ 1 ]认为,权威性要求审计工作必须是扎扎实实地开展,对查出的问题,要有事实、有根据,评价要中肯,要能提出合理的建议,为决策和监督提供公正、正确的信息。安顺财校会计教研室[ 2 ]认为,具有使人信服的强大威慑力和声誉是权威性的具体表现。秦荣生[ 3 ]认为,审计权威性表现为审计工作带有一定的强制性,审计组织作出的审计结论和提出的审计意见,被审计者无权进行否定。孙宁[ 4 ]认为,权威性体现为审计意见能得到落实。李景祥[ 5 ]认为,审计权威性表现为被审计单位对审计建议或审计决定的执行力。

关于内部审计权威性的影响因素,多数文献认为,内部审计独立性、客观性是其权威性的基础[ 2-3,6-11 ]。一些文献还提到了其他一些影响内部审计权威性的因素,例如,质量审计[ 12 ],建立内部审计组织的自愿程度及领导重视程度[ 13 ,5 ],审计人员专业胜任能力[ 12,14 ],审计技术方法[ 5 ]。

多数文献认为,内部审计独立性作为其权威性的基础,主要体现在领导体制,领导内部审计的岗位或机构的组织层级越高,内部审计越是具有独立性,从而也越是具有权威性[ 15-22 ]。

此外,一些文献还涉及内部审计独立性的特有损害因素及限度。一些文献认为,与外部审计人员相比,内部审计独立性不可避免地要受到限制,主要体现在以下四个方面:第一,内部审计报告其发现的问题,这实质上是指出管理部门的错误,因此,管理部门很有可能以直接或间接的方式干预内部审计;第二,内部审计机构要透明地理解问题并推动问题得到整改,必须主动与管理部门协调好关系,如此一来,内部审计的独立性可能会受到损害;第三,由于处于同一个组织,内部审计人员与被审计单位的人员有千丝万缕的联系,这些联系最终可能损害独立性;第四,咨询服务需求的增加可能带来内部审计人员自我评估,从而对独立性产生负面影响[ 23-24 ]。阎栗和吴开兵[ 25 ]认为,内部审计的独立性应该有一个比较适当的“度”,在这个“度”的范围内,独立性的提升可以增加组织价值,超过这个度,独立性过高,会造成内部审计与经营层(甚至是高级管理层)的对立,进而增加内部审计与经营层信息交换成本,影响内部审计确认和咨询功能的发挥。

上述文献为我们进一步认知内部审计权威性提供了良好的基础。然而,关于内部审计权威性的概念及其保障机制还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

内部审计是组织内部抑制消极因素的治理机制之一,这个机制的建构要以效果为基准来作出相关抉择。内部审计权威性是内部审计制度效果的基础,没有权威性,内部审计发现的问题就不能有效地解决,内部审计制度也就没有效果。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响,需要一个保障机制,这些机制包括内部审计独立性、客观性、专业胜任能力等,正是这些因素保障了内部审计的权威性,进而保障了内部审计制度效果。上述内部审计权威性及其保障机制如图1所示,这也是本文的研究框架(实线部分)。

(一)内部审计权威性的概念及其对内部审计效果的影响

权威是对指令或安排的一种服从和支持,权威性就是处于权威的性状。内部审计权威性是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动,从而使得内部审计处于权威的性状。一般来说,内部审计的最终产品是审计结论和计建议,对于这些审计结论和审计建议,人们可能会持不同的态度。第一种态度,对这些审计结论和审计建议进行冷处理,实质上是视同其不存在;第二种态度,表面接受了,实际上不采取切实的行动;第三种态度,很重视这些审计结论和审计建议,并切实采取相应的行动。上述不同的态度,只有持第三种态度时,内部审计的审计结论和审计建议才得到接受或采纳,内部审计才处于权威的性状。简单地说,内部审计权威性是指其审计结论和审计建议得到相关方的接受或采纳并采取相应行动,包括两个维度:一是接受或采纳,也就是发自内心地同意内部审计的结论和建议;二是行动,也就是接受或采纳内部审计的结论和建议,并采取针对性的行动。上述两个维度,行动比认同更重要。 不少文献以及IIA的规范强调内部审计的独立性和客观性对内部审计制度效果的影响。笔者认为,没有独立性和客观性,内部审计制度固然没有效果可言,但是,即使有独立性和客观性,内部审计制度也可能没有效果。表1描述了内部审计独立性、客观性和权威性的不同情形。

表1显示,有些情形下,具有独立性和客观性,但是,内部审计制度没有效果,其原因是,内部审计部门出具的具有独立性和客观性的审计结论及审计建议,没有得到相关部门的重视,这些审计结论和审计建议所针对的问题并没有解决。在这种情形下,独立性、客观性并没有缺失,但是,内部审计的价值缺失。所以,对于内部审计来说,仅仅注重独立性和客观性是不够的,而要在此基础上更进一步,重视审计结论和审计建议的采纳及相关的行动、重视发现问题的解决,也就是说,要重视内部审计的权威性。当然,如果没有独立性和客观性,即使审计结论和审计建议得到接受或采纳,由于审计结论和审计建议没有反映真实的问题,真实问题也未能解决,内部审计同样没有价值。所以,对于内部审计来说,独立性、客观性不可或缺,但是,仅有独立性和客观性还不够,必须由独立性、客观性推进到权威性,后者包括前二者。为什么会这样呢?主要原因是内部审计与民间审计有很大的不同。民间审计只是对审计主题发表审计意见就可以了,对审计中发现的问题是否得到整改并不承担责任。内部审计则不同,发现问题当然重要,更重要的是推动发现的问题得到解决,所以,正是从这个意义上来说,内部审计结论和建议的接受或采纳是内部审计价值的基础,也就是说,对于内部审计来说,权威性包括独立性、客观性,并且比独立性、客观性更重要。

(二)内部审计权威性的保障机制

既然权威性是内部审计制度效果的基础,那么,如何保障内部审计权威性呢?前面已经指出,权威性包括接受或采纳、行动两个维度,行动比接受或采纳更重要。接受或采纳的基础是审计质量,审计质量越高,接受或采纳程度越高。接受或采纳对是否行动会有重要影响,而内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位也会影响相关方是否采取行动,一般来说,这种组织地位越高,相关方采取行动的可能性也就越大。需要说明的是,内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位不一定是内部审计机构本身的组织地位,而是内部审计领导体制中的领导地位,也就是在组织治理或高层中领导内部审计工作的岗位或机构。总体来说,直接保障内部审计结论和建议接受或采纳并采取相关行动――也就是内部审计权威性的机制是审计高质量和高组织地位(图1)。下面具体分析上述两种机制。

先来分析内部审计高质量保障机制。内部审计质量主要受到两个因素的影响,一是客观性,二是专业胜任能力(图1)。内部审计客观性是指审计人员不偏不倚,不得因偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断[ 26 ]。怎么才能做到客观性呢?一是精神上具有独立性,没有利益冲突且不受他人影响,主观上没有偏离自己职业判断的动机。失去独立性,审计人员可能在主观上就有迎合某种需求从而偏离自己职业判断的动机。二是工作态度严谨,保持应有的职业谨慎,不会因为工作不严谨而产生错误判断。三是具有专业胜任能力,不会因为专业胜任能力不足而产生错误判断。上述三个方面组合起来,就为客观性奠定了很好的基础(图1)。换言之,独立性、职业谨慎、专业胜任能力是审计客观性的保障机制[ 27 ]。

内部审计产品除了审计结论外,更有意义的是审计建议。一般来说,客观性主要是针对审计结论而言,对于审计结论来说,做到了客观性,也就具有了高质量。但是,对于审计建议来说,高质量的审计建议除了基于客观事实,具有客观性外,其质量还有其他更为丰富的内涵,例如,审计建议的针对性、审计建议的可行性、审计建议实施后的成本效益比等,这些因素都是审计建议的质量维度,这些维度是客观性保障不了的,需要审计人员的相关专业素养和经验,所以,审计人员专业胜任能力从两个路径影响审计质量,一是影响审计结论的客观性,二是影响审计建议的质量(图1)。

接下来分析内部审计高组织地位保障机制。内部审计部门本身的组织层级不一定很高,但是,其审计结论和审计建议并不只是代表内部审计部门本身,而是代表本组织领导内部审计的岗位或机构,所以,这个岗位或机构的组织层级就是内部审计结论和审计建议的组织层级,例如,如果由CEO领导内部审计,内部审计结论和审计建议的组织层级是由CEO来代表的,相关单位或个人会从CEO的组织层级来选择对审计结论和审计建议的态度。我国历史上的不少朝代,监督体系都是以卑临尊,这样做当然也有弊端,但是,至少有一个好处,就是监督者会保持应有的职业谨慎,因为被监督者的秩级比监督者高,监督者必须认真地收集证据,不敢轻率地作出结论。与以卑临尊同时存在的是领导监督机构的岗位或机构秩级很高,很多情形下是皇帝亲自领导监督机构,这样一来,监督者本身秩级不高,但是,监督结论或建议代表的秩级很高,这就为监督结论或建议树立了很大的权威性[ 28 ]。内部审计也是如此,其审计结论和审计建议能否得到接受或采纳并推动相关行动,除了审计质量外,其审计结论和审计建议所代表的组织层级也具有重要的影响。一般来说,人们的行动源于两方面的力量,一是认同,二是威慑力。高质量的审计获取了认同,这为行动奠定了良好的基础,但是,基于认同可能有行动,也可能没有行动,所以,在认同的同时,如果再增加某种威慑力,则相关人员采取行动的可能性就会大大增加。内部审计独立性有丰富的内涵,但是,组织地位是核心内容,组织独立一方面强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级不能低于审计客体,另一方面还强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级,组织层级越高,威慑力越强,基于审计结论或审计建议的行动也就越有可能发生。所以,领导内部审计的岗位或机构的组织层级是内部审计权威性的又一个重要保障机制(图1)。

四、例证分析

本文以上提出了一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架,下面用这个框架来分析大亚湾核电站内部审计,以一定程度上验证这理论框架的解释力。 大亚湾核电站(广东核电合营公司)是广东核电公司集团与香港中电集团共同出资,其中广东核电公司占75%股权,香港中电占25%的股权。大亚湾核电站对内部审计部门的审计建议执行力度非常大,审计建议回复率100%①,并且,还做到了三个“必须”:对审计发现的问题必须查明原因,对审计建议和改进措施必须落实,对相关人员的责任必须追究[ 29 ]。可见,大亚湾核电站内部审计的权威性很高。

这种权威性是如何建立起来的呢?主要原因有两方面,一是高质量的内部审计,二是高层级的组织地位。大亚湾核电站是中国首批通过IIA内部审计质量外部评估的中国企业,其内部审计质量可见一斑。高质量的审计一方面基于其具有国际水准的内部审计规范,大亚湾核电站建立了完整的审计工作体系和规范的管理模式,从制定年度审计工作计划到开展后续审计,均有一套严格的程序和标准,通过这些规范,为其审计质量提供了程序性保障[ 30 ];另一方面,其审计质量还源于高素质的内部审计队伍,这支审计队伍来自各部门的业务骨干,并且还有切实可行的培训机制和激励机制[ 31 ]。

大亚湾核电站内部审计部门本身属于公司的一个部门,与公司其他部门相比,并没有特殊的组织级别,但是,I导内部审计部门的是董事会和总经理,大亚湾核电站内部审计部门行政上向总经理报告,职能上向董事会报告。行政上向总经理报告,是为了让总经理支持审计建议的落实;职能上向董事会报告,是为了保障内部审计的独立性。大亚湾核电站内部审计部门不经过总经理直接发出审计报告,每半年在董事会作独立报告,阐述审计活动和发现[ 32 ]。

综上所述,大亚湾核电站内部审计具有很高的权威性,而审计质量和审计组织层级是这种权威性的重要保障因素,这与本文的理论预期相一致。

五、结论和启示

内部审计权威性是内部审计制度建构的基础性问题,本文提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架。

内部审计权威性就是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动,从而使得内部审计处于权威的性状,包括两个维度,一是接受或采纳审计结论或建议,二是基于审计结论或建议采取针对性的行动。内部审计权威性与独立性、客观性具有差异,在有些情形上,可能存在独立性、客观性,但是不存在权威性。对于内部审计制度效果来说,权威性比独立性、客观性具有更加重要的作用。独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制。

本文的研究启示我们,要提升内部审计制度效果,不能不重视独立性、客观性,但是又不能只重视独立性、客观性,而要更进一步,要重视权威性。独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制,所以,需要从独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力多个维度努力来推进内部审计效果的提升。

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中国内部审计论文篇5

关键词 审计 免疫系统 内部审计 思考

一、引言

“现代国家审计是经济社会运行的一个‘免疫系统’”该观点是由审计署刘家义审计长在2007年全国审计工作会议上首次提出的。此后,刘家义审计长又于2008年提出了审计“免疫系统”理论,并在此基础上进一步阐述了审计本质。审计“免疫系统论”在世界审计理论中享有独一无二的地位,这是因为其是以中国特色审计实践为基础,是对中国特色社会主义国家审计制度的更高定位。由此可见,这一理论不仅丰富了国家审计工作的内涵,创新了审计工作的方式方法,拓展了审计工作的外延,还对如何更好地预防腐败,履行预算执行、经费监控职责等审计实务工作具有重要的现实指导意义。

作为企业组织内置职能部门之一的内部审计,以是否实现了组织目标、有效和经济的使用了资源以及是否符合有关规定和标准为其出发点,独立、客观、公正地对组织中各类业务和控制情况进行评价,基于此,组织需要内部审计对组织面临的风险进行适当的防范与预警,需要及时、持续的监控,以帮助组织对风险做出战略反应。然而,我国内部审计在现阶段仅仅行使着监督检查的职责,该领域的整体水平较低,内部审计因现代管理实践不断的发展、民间审计扩展服务领域以及内部审计部门仍采用过时的审计技术和方法等原因使其面临着日益严重的生存和发展问题。但是,审计“免疫系统”的提出和实施有助于摆脱我国内部审计工作的瓶颈,极大的拓展并推动着我国传统内部审计和审计工作的转型,对内部审计来说,可谓是一次重大的审计理论创新。

基于此,本文从审计“免疫系统”的观点出发,探讨其在加强我国内部审计中所起的作用,对我国内部审计的建设具有较重要的理论意义与现实价值。下文将首先介绍审计免疫系统论的基本理论,其次对内部审计免疫系统的构建进行了探讨,最后提出了内部审计践行“免疫系统”功能的途径与措施。

二、审计免疫系统论的基本理论

在审计“免疫系统”理论的指导和作用下,不仅使审计视角、审计范围和审计作用等方面发生了重大变化,审计功能和审计本质被赋予了新的内涵,更是对审计基础理论的系统创新,推动了审计基础理论的进一步研究,为建设有中国特色的社会主义审计理论体系做出了重要贡献。

“疫”指的是病毒或疾病,这是生物学对“疫”的解释,也是人们普遍认可的一种说法,就人体免疫系统而言,它是指人体具有通过防御、自稳和监视等将病毒清除的功能。那么,审计免疫系统中的“疫”,可以被理解为“经济社会运行中的障碍、矛盾和风险”(潘学模,2009),这是学术界比较具有代表性的一种观点。国家就好比是一个大系统,而何一个国家在其运行过程中都不可避免会遇到各种阻碍和风险,因此,为使经济正常发展,必须实施各种手段以消除这些阻碍和风险。此外,从制度角度看,当今社会中存在的“屡查屡犯”的本质也是社会经济运行中的障碍和风险,因而“屡查屡犯”也可以被认为是一种“疫”。然而,不论是哪种形式的“疫”,都需要一种可以对其进行抵御和化解的机制,审计就充当了这种角色,即具有国家经济运行的一种“免疫”能力。

可见,将审计形象的比喻为国家经济运行的“免疫系统”,是利用仿生学原理对审计免疫系统论的全新阐释,不仅丰富了审计的内涵,拓展了审计工作的外延,还从战略高度上对审计职能的进一步梳理和确定,更是对审计本质的全新阐释,它是重大的理论创新,为我国审计事业明确了长远的发展目标。

与人体免疫系统相似,作为国家“免疫系统”的审计,在国家经济社会运行中同样具有预防功能、揭示功能及抵御功能:第一,预防功能。预防功能即免疫防御功能,通过提前采取措施,以降低并揭示感知存在的隐患风险可能带来的危害,以起到预警的作用,也就是说,审计预防是审计免疫系统发挥作用的前提和基础。第二,抵御功能。抵御功能即免疫自稳功能,为杜绝审计中发现的类似问题再次发生,审计机关通过对问题的原因进行分析后,对相关制度和法规进行修改。第三,揭示功能。揭示功能即免疫监视功能,是指为维护社会经济的正常运行,审计机关采取各种措施消灭经济运行中存在的危害,审计的揭示功能被认为是审计免疫系统的核心。

三、内部审计免疫系统的构建

审计免疫系统由众多子系统构成,而内部审计免疫系统则被认为是其中最重要的一个子系统。内部审计免疫系统在审计免疫系统中不仅具有其独特的特征,还与和其他几个子系统相互联系、相互作用,但是,不论从传统内部审计理论角度来看,还是从内部审计的本质而言,内部审计免疫系统均提供了一种先进的内部审计理念。

内部审计作为企业的“免疫系统”,同样具有预防、抵御和揭示职能,不仅可以及时揭示企业经营管理的薄弱环节,及时发现和处理企业运行中存在的问题,及时对潜在的风险发出预警,还能对企业的健康发展做出保证。对整个国家社会而言,其中各个单位的内部控制加强了,内部审计提高了,就会降低出现问题的概率,而在企业中,内部审计则起着至关重要的作用,企业的外部环境也会随着其内部审计的变化而发生改善,以有效地发挥社会审计和国家审计的“免疫”功能。那么,为更好地要发挥监督作用,内部审计还应进一步增加评价和咨询的功能。

虽然内部审计根植于企业内部,但是企业中一个独立的组织机构,因而可以更好发挥其应有的职责。因此,企业内部环境会因内部审计工作质量的提高而得到极大的改善,其他审计组织的压力也会在整个审计系统环境发生改善的基础上得以减轻。内部审计则构成了审计免疫系统发挥作用的第一道防线。

四、内部审计免疫系统有效实施的途径

我国企业内部审计在运行过程中存在着许多的不足和缺陷,严重制约了内部审计“免疫系统”功能的发挥,阻碍了企业的可持续发展。因此,企业需要采取相应的措施来改变现状,提高内部审计在企业中的地位,提高内部审计工作质量。

(一)夯实内部审计“免疫系统”的理念根基

内部审计“免疫系统”论的提出是对内部审计本质的重新诠释和定位,建立了一个全面的、系统的理念体系。科学的审计理念就是要贯彻落实马克思的科学发展观,用这种观点去探索审计工作规律、把握审计的本质。具体到内部审计工作中,就是要求内审人员树立以内部控制为指导、以风险导向技术为手段、以增加企业价值为目标的内部审计理念。因此,要做到夯实内部审计“免疫系统”的理念根基,须从以下三个方面着手:第一,构建内部审计免疫系统体系,以树立科学的审计理念。第二,在实现促进内部审计向服务型转型的基础上拓展内部审计职能。第三,以提高企业对风险的“免疫力”作为内部审计的工作重心。

(二)健全我国相关法规准则制度

完善的法律、政策与规则是内部审计有效发挥功能作用,推进企业发展的法律基础,然而,目前我国仍然缺乏一部完整的内部审计法律法规指导内部审计的工作,现有的内部审计相关法规依据主要是《审计署关于内部审计工作的规定》,但其属于法规层次,法律效力不高,先进的内部审计理念没有囊括其中,不能很好的保证内部审计工作的顺利开展。因此,要有效发挥内部审计“免疫系统”功能,促进企业的发展,加快立法建设是基础,尤其需完善我国内部审计相关法律法规这是因为在《中华人民共和国审计法》的指导下,针对我国内部审计现状,结合先进的内部审计理念,制定具有较高法律效力的内部审计法。该法应具有先进的内部审计理念视角,充分体现内部审计作为企业“免疫系统”所发挥的功能,体现严谨的逻辑结构及较强的实践指导性,明确基于“免疫系统论”下内部审计的本质、目标、职能和作用等问题,对我国企业内部审计提供强有力的法律支持,使内部审计工作有法可依,为内部审计合法、有序地开展提供法律保障。除此之外,还需健全内部审计准则体系、建立组织自身内部审计制度以进一步确保相关法规准则制度的有效实施。

(三)完善内部审计运行环境

目前,我国企业内部审计工作处处受限,各部门不能很好的协调合作,内部审计缺乏独立性,降低了内部审计人员积极性。基于此,首先,合理设置内部审计机构,以增强内部审计的独立性。这要求内部审计机构需脱离于组织中的其他管理部门,成为一个独立的部门。因为内部审计是否具有较高的独立性,直接受到内部审计机构设置合理与否的影响。其次,改善内部审计人员知识结构。这是因为内部审计的工作质量在很大程度上受内部审计人员素质的制约。再次,需进一步改善内部审计部门与其他各部门的关系。内部审计在组织中一直扮演着“保健医生”、“安全卫士”等角色,内部审计“免疫系统”功能作用的发挥受到了其他部门的配合以及领导层对内部审计工作的重视程度。最后,为强化内部审计“免疫”功能,提高内审人员的工作热情,组织还需构建内部审计激励约束机制,进而提高内审人员积极性。

(四)创新内部审计工作模式

企业赖以生存和发展的永恒主题是管理和效益,而内部审计的出发点和归宿点则是充分发挥内部审计“免疫系统”,最终提高企业“免疫力”。内部审计应不断创新内部审计技术方法,并主要从扩大内部审计范围,创新内部审计内容;建立内部控制评审制度,加强内部控制实施以及推进跟踪审计和绩效审计开展等三种渠道着手,积极探索“以风险管理为导向、发展为目标、治理为核心、控制为主线”的内部审计模式,加快内部审计信息化建设的同时增强内部审计人员胜任能力,充分发挥内部审计的免疫功能,切实维护出资人根本利益,强化经营风险,促进企业改进管理水平,实现力争在应变中求发展,在发展中求创新,即实现以常规审计向管理效益审计,传统的审计方式和手段向信息化、科学化的审计方式和手段的转变。

(五)改进内部审计技术方法

首先,督促企业构建风险预警系统的同时运用风险导向审计技术。鉴于企业的生存与发展会受到不同层面各种风险的威胁,那么风险因素应作为审计对象选择中的关键性因素进行重点关注,这也就要求内部审计部门应以风险为导向选择审计对,在工作时要以风险为中心,在经营管理的风险区域运用更多有效的审计资源。其次,采用内部审计信息技术手段。企业的经营管理方式和运行环境随着日益发达的计算机和网络、电子信息技术和通讯技术对审计人员的素质和技术提出了更高的要求,进而也对审计软件和审计技术研发的创新具有更大的需求。最后,建立内部审计免疫检测系统。基于提前发现风险并采取措施化解风险是内部审计“免疫系统”功能的主要作用机理,通过建立一种对数据动态分析过程的免疫检测系统,可以进一步提高内部审计成果质量。

五、结语

顺应时展而产生的审计免疫系统论,不仅完善和发展了审计内涵和审计职能,更是深化了审计本质,鉴于加强企业风险控制、完善公司治理以及增加企业价值是内部审计的根本目的,本文从当前审计免疫系统理论出发,在解读了内部审计免疫系统理论的基础上,指出内部审计免疫系统是审计免疫系统中一个至关重要的组成部分,并提出实现内部审计践行“免疫系统”功能的主要途径。为增强企业抗风险能力,促进企业可持续发展,内部审计免疫系统的实施不仅需要遵循国家审计免疫系统论领导,还需要结合企业的自身情况。

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中国内部审计论文篇6

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937(2017)08-0127-07

一、引言

内部审计体制包括两方面的问题,一是内部审计领导关系或隶属关系,也就是谁领导内部审计工作;二是上下级内部审计机构之间的关系,前者称为领导体制,后者称为组织体制。本文关注领导体制。内部审计领导体制决定了内部审计的组织地位,是内部审计独立性和权威性的制度基础,更是内部审计效率效果的制度基础[1]。所以,内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。

现有文献对内部审计领导体制有不少的研究[2],监管机构及内部审计职业组织也有权威性的指引,然而,关于内部审计领导体制的形成路径及效果,还是缺乏一个系统化的理论框架。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上,提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。

二、文献综述

内部审计领导体制相关文献主要有两类,一是监管机构及内部审计职业组织的规范性文献,二是研究性文献。

各国监管机构的文献中,涉及内部审计领导体制的不少,本文主要关注我国监管机构的相关规范。《审计署关于内部审计工作的规定》规定,内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。《中央企业内部审计管理暂行办法》规定,企业内部审计机构直接对企业董事会(或主要负责人)负责;设立审计委员会的企业,内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定,内部审计部门对审计委员会负责。《企业内部控制基本规范》规定,企业应当在董事会下设立审计委员会,内部审计机构有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。

内部审计职业组织涉及内部审计领导体制的指引也不少。IIA[3]提出,首席审计执行官必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级报告;职能性报告应直接面向审计委员会或同类机构,保证恰当的独立性和沟通能力;行政性报告应当面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员,使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出,内部审计机构应当接受董事或者最高管理层的领导。

内部审计领导体制的相关研究性文献很多,涉及的主题包括内部审计领导体制的类型及比较、不同领导体制的原因、不同领导体制的效果的证据。

关于内部审计领导体制的类型及比较,研究文献或调查报告很多,大多数文献都对内部审计领导体制进行了分类,一些文献[5-20,1,21-24]还分析了不同内部审计领导体制的利弊。概括起来,内部审计体制有五类:董事会领导的内部审计;监事会领导的内部审计;经理层领导的内部审计;董事会和CEO双重领导的内部审计;一些组织的内部审计与其他机构合署办公,一般由相关的副职领导。对于不同内部审计领导体制的利弊,有如下共识:内部审计领导体制是内部审计独立性和权威性的基础,内部审计的领导层级越高,越能保证审计机构的独立性和权威性,在多种内部审计领导体制中,向董事会和CEO双重报告是最佳模式。

关于不同领导体制形成的原因,涉及的文献不多。严晖[25]分析了内部审计领导体制的变迁,认为是审计环境推动内部审计领导体制变迁。桑梓卿等[26]认为,人们对内部审计的不同认识会导致不同的领导体制,那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法,实际上是认为内部审计是监督活动。耿建新等[27]、吴粒等[28]发现,我国上市公司设立内审部门时主要还是从内部管理的角度出发的,并没有上升到治理的层面。孟晓俊等[29]认为,治理结构、公司性质、公司规模影响内部审计模式选择。宋达[30]发现,内部审计报告关系普遍呈现出一定的集聚性,地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。李青松[31]发现,上市公司内部审计体制与公司规模、子公司数量、国有股持股比例和公司治理水平之间没有显著的相关性。陈艳娇[32]发现,锚定路径对审计报告关系有重要影响。阮博莹[33]认为,内部审计报告关系依问责对象而定,治理动机的内部审计一般向董事会或监事会报告,管理动机的内部审计一般向财务总监或者总经理报告。

关于不同内部审计领导体制的效果,一些文献提供了经验证据。程新生等[13]、王奇杰[34]发现,内部审计模式对公司绩效无显著影响。Holt[35]发现,内部审计职能上向审计委员会报告、行政上向CEO报告能显著提升感知的信息披露可信度。胡建强等[36]发现,传统内部审计业务的重要性不受内部审计隶属关系的影响,而内部控制审计和经营审计这些现代审计业务,则受内部审计隶属关系的系统影响。黄辉等[37]发现,设立了内部审计部门且隶属等级越高的公司与获得标准审计意见之间呈显著正相关关系。

上述文献综述表明,内部审计领导体制的类型及各种体制的利弊已经有相当深入的研究,内部审计领导体制的影响因素及效果也有一定的研究,这些研究为我们进一步认知内部审计领导体制奠定了良好的基础。然而,关于内部审计领导体制的形成路径及效果,还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于这个理论框架。

三、理论框架

内部审计领导体制是内部审计制度中具有前因后果的一个中间变量,一方面,形成内部审计领导体制有多种形成路径,正是这些路径不同,使得内部审计领导体制多样化;另一方面,不同的内部审计领导体制会导致内部审计的独立性、权威性不同,进而导致内部审计制度的一些基本要素发生变化,从而使得内部审计制度有不同的效率效果。本文的理论框架就是在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上,对内部审计领导体制的前因后果做理论上的阐述,通过这个框架,从理论上说清楚内部审计领导体制及其效率效果多样化的原因,其基本情况如图1所示。

(一)内部审计领导体制的概念及类型

审计领导体制就是审计机构的领导关系或隶属关系(Subjecting Relationships),也就是审计机构由何种岗位或机构来领导,显然,这里的岗位或领导不是指审计部门负责人,而是领导审计部门负责人的岗位或机构[38]。就内部审计来说,其领导体制就是在组织治理框架中,何种岗位或机构来领导内部审计部门,这个岗位或部门不是指内部审计部门负责人,而是指领导内部审计部门负责人的岗位或机构。这个概念本来是很清楚的,但是,由于IIA不使用领导关系或隶属关系这个概念,而是使用报告关系(Reporting Relationships)这个概念,这就使得内部审计领导体制的概念有些模糊了。

那么,领导关系和报告关系究竟是什么关系呢?先来看报告关系。一般来说,内部审计部门的报告有两种类型,一是审计报告,二是工作报告。前者是关于特定审计项目的报告,后者一般涉及内部审计管理,内容较丰富,例如,一定时期的审计计划或其实施情况的报告,审计预算报告、审计资源需求报告等,都属于这类报告[39]。显然,审计报告和工作报告需要报送的对象不同,从而会有不同的报告关系。就审计报告来说,被审计单位肯定是报送对象,一些组织甚至实行内部审计报告公开制度,这就意味着组织内部的所有单位都是报告对象了。就工作报告来说,一般是涉及内部审计管理,并不需要报送给被审计单位。所以,内部审计的报告关系有两种,一是审计报告关系,二是工作报告关系,显然,审计报告关系不属于领导关系,而工作报告关系与领导关系密切相关。一般来说,内部审计部门的工作报告涉及以下方面:第一,关于内部审计职责和权限要求的报告;第二,关于内部审计工作计划及实施情况的报告;第三,关于内部审计部门财务资源和人力资源配置要求的报告;第四,关于内部审计部门负责人报酬及任免的报告;第五,关于内部审计工作制度的报告;第六,内部审计相关特定事项寻求高层支持的报告。这些工作报告显然要报送给这些事项的决策者,而这些事项的决策者,显然就是内部审计工作的领导者。从本质上来说,工作报告关系就是领导关系。

接下来的问题是,内部审计领导体制有哪些类型?本文前面的文献综述已经指出,现有文献或调查报告对内部审计领导体制有深入的研究或调查,并且形成了共识,归纳起来,内部审计领导体制的类型大致如表1所示,有5类8种。

有些文献提出了一种领导体制――内部审计归财务部领导。笔者认为,这不属于一种领导体制,对于这种体制,可以有两种理解,一是理解为内部审计与财务合署办公,此时,领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监,就是内部审计工作的领导;二是理解为内部审计工作是财务部工作的一部分,同样,领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监,就是内部审计工作的领导。

许多文献还分析了不同类型领导体制的利弊,不少的文献认为,在多种内部审计领导体制中,向董事会和CEO双重报告是最佳模式。笔者认为,这个结论不能放之四海,只能是以美国为代表的当代上市公司为背景,这种背景下,股权分散,外部力量在公司治理中发挥重要的作用,内部审计强调治理导向,离开这些背景,向董事会和CEO双重报告未必是最佳模式。

(二)内部审计领导体制的形成路径――内部审计领导体制多样化的原因

内部审计领导体制有多种类型,或者说,内部审计领导体制呈现多样化的特征。为什么会出现这种状况呢?对此可以有两种研究思路,一是研究内部审计领导体制的影响因素,二是研究内部审计领导体制的形成路径,二者都可能导致内部审计领导体制多样化。本文认为,在一些情形下,内部审计领导体制不是理性思考的结果,从影响因素的视角来研究内部审计领导体制可能没有结论,所以,从形成路径可能更能解释内部审计领导体制多样化的原因――内部审计领导体制形成路径多样化,导致内部审计领导体制类型多样化。

一般来说,内部审计制度建构路径有四种:理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径。内部审计领导体制作为内部审计制度的重要要素,其形成路径也是上述四种。

理性思考路径就是对内部审计领导体制的相关因素进行分析,在考虑各因素的相互影响之后,权衡利弊,选择内部审计领导体制,这种思考具有工具理性的意韵。一般来说,内部审计领导体制有四个层面的因素,一是内部审计领导体制(图2中的A),二是内部审计制度(图2中的B),三是组织治理框架(图2中的C),四是组织环境(图2中的D),这些因素之间的逻辑关系是,组织环境影响组织治理,组织治理影响内部审计制度,内部审计制度影响内部审计领导体制。

在理性思考路径下,选择内部审计领导体制,需要进行多层级的逻辑思考,第一,根据本组织的环境因素,本组织的治理机制应该如何构造;第二,在既定的组织治理机制构造方略下,内部审计该如何定位;第三,在既定的内部审计定位方略下,内部审计各基本要素应该如何构造,也就是确定内部审计制度构造方略;第四,在既定的内部审计制度构造方略下,内部审计领导体制该如何选择。按这种路径形成的内部审计领导体制,各层级的因素之间就会形成某种规律性,由于不同组织的上述各方面可能存在差异,内部审计领导体制就会呈现多样化。如果样本量足够大,进行实证研究就能找到这种规律。如果不是按这种路径形成的领导体制,可能就难以找到影响内部审计领导体制的因素,这也正是选择形成路径而不选择影响因素来研究内部审计领导体制多样化的原因。

审计理念路径就是基于对关键人物的内部审计理念来选择内部审计领导体制,这种路径具有价值理性的意韵,它可能没有刻意的利弊权衡,主要是受到个体所持有的内部审计理念的限制和引导,强调个体对领导体制的选择依赖于其对内部审计的理解而非纯粹的工具性的计算[40]。例如,那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法,实际上是认为内部审计是监督活动,主要功能是反腐败[26]。在审计理念路径下,关键人物的内部审计理念是选择内部审计领导体制的基础,这里的关键人物有两类,一是内部审计部门负责人,二是该组织的实际控制人。一般来说,实际控制人可能是非审计专业人士,可能有自己的内部审计理念,也可能没有自己的内部审计理念。当有自己的内部审计理念时,一般这种审计理念会主导内部审计领导体制的选择;当没有自己的内部审计理念时,内部审计部门负责人的审计理念可能发挥较大的作用,但内部审计部门负责人不一定是审计专业人士,也可能持有不正确的审计理念。然而,这种路径毕竟是相关决策人经过了自己的思考,至少考虑到了内部审计本质与内部审计领导体制之间的关系,并不是毫无根据地选择内部审计领导体制,所以,也具有理性思考的成分。但是,如果这些决策者持有的内部审计理念不适应该组织的特征,则很有可能选择不符合本组织特征的内部审计领导体制。例如,某组织需要的是作为监视机制的内部审计,但是,决策者们持有的是作为监督机制的内部审计,则这种情形下选择的内部审计领导体制可能就不适应这个组织的内部审计真实需求。

外部强制路径是指外部权威机构已经规定或强力推荐了内部审计领导体制,建立内部审计制度的组织,一般要遵守这个规范或推荐。前面的文献综述指出,一些监管机构和内部审计职业组织了一些与内部审计领导体制相关的规范,这是外部强制路径的典型代表。IIA强力推荐内部审计的职能性报告直接面向审计委员会或同类机构,行政性报告面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员[7,3];中国内部审计协会[4]强力推荐,内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。这些职业组织的强力推荐虽然不具有强制力,但是,如果不遵守这些强力推荐,在内部审计质量外部评估时,会受到负面评价,所以,事实上也具有很强的影响力。一些监管机构则明文规定了内部审计领导体制,我国深圳证券交易所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定,内部审计部门对审计委员会负责。国外的一些证券监管机构也有类似规定。从某种意义来说,强制规定是对某类组织的规定,这种强制规定充分考虑了这种组织的特征,所以,强制规定并不一定不合理。当然,如果该类组织的共性并不充分,则强制规定可能导致内部审计领导体制不适宜。

锚定路径是决策者对事物认识不清晰时采取的决策路径,首先选择一个参照点,然后以参照点为锚进行不充分的向上或向下调整,在最终结果中,锚定作用大于调整作用[41]。内部审计领导体制形成的锚定路径,就是当决策者对内部审计领导体制的前因后果不清晰时,首先选择一个参照的内部审计领导体制,然后,根据本组织的新信息,对参照的领导体制再进行调整,前者称为锚定作用。多数情况下,后者称为调整作用,在最终结果中,锚定作用大于调整作用,内部审计领导体制与参照的领导体制基本相同。

在选择参照的内部审计领导体制时,可比性原则是主要的依据,这当然是不确定性状态下的理性选择。问题的关键是如何衡量可比性。一般来说,同一行业、同一地区、同一规模、同一所有权性质,都是可能的衡量方法。所以,在锚定路径下,决策者首先要根据上述可能性来选择一个组织的内部审计领导体制作为参照点。

在此基础上,决策者要根据本组织的新信息对这个参照的内部审计领导体制进行调整,以确定本组织的内部审计领导体制。如果调整程度较大,则本组织的内部审计领导体制可能不同于参照的内部审计领导体制;如果调整程度较小,则本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。在多数情形下,调整作用小于锚定作用,本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。多数情形下,调整作用会小于锚定作用,其原因是什么呢?这里的关键是,调整是根据本组织的新信息做出的,就内部审计领导体制来说,新信息是指本组织存在且参照组织不存在的影响内部审计领导体制的因素,这种新信息显然是本组织与参照组织所存在的显著差异。显然,本组织与参照组织肯定存在不少的显著差异,但是,哪些差异会影响内部审计领导体制?由于决策者本身对内部审计领导体制的前因后果并不清晰,所以,一般硭担难以判断本组织哪些差异会影响内部审计领导体制,从而,基于本组织的新信息对参照的内部审计领导体制进行的调整很小,甚至根本就不调整[32]。

简单地说,锚定路径就是模仿其他具有一定可比性的组织所存在的内部审计领导体制。这里的关键是参照组织与本组织所具有的内部审计制度相关特征是否类似,如果类似,则这种内部审计领导体制是适宜的,否则,就会带来不适宜的领导体制。

(三)不同内部审计领导体制的效果――内部审计领导体制对独立性的影响

内部审计领导体制的效果就是该体制的运行结果,表现为内部审计独立性和权威性,独立性指内部审计不偏不倚地履行职责,免受任何威胁其履职能力的情况影响,也就是能按内部审计部门的意愿来开展审计工作,而不会受到任何威胁,也不会有任何顾虑。权威性是指内部审计提出的审计结论和审计建议能得到相关人士的尊重,并且该根据这些结论和建议采取所需要的行动。一般来说,没有独立性,也就没有权威性,权威性是从审计结论和审计建议接受程度来观察的独立性,在很大意义上,二者异曲同工①。所以,后续内容中,仅仅从独立性视角来分析内部审计领导体制的效果。

很显然,内部审计领导体制是独立性的基础,不同的领导体制下,内部审计的独立性不同。尽管独立性有多方面的内涵,但是,内部审计的组织地位主要是通过领导内部审计的岗位或机构的组织地位来体现(简称内部审计领导者),而内部审计领导体制恰恰就是对内部审计领导者的选择,从某种意义上来说,内部审计部门就是代表这个领导者在开展工作,是这个领导者的延伸,内部审计的组织地位不是内部审计部门本身的组织地位,而是内部审计领导者的组织地位。内部审计的独立性主要体现在这个领导者的组织地位,而内部审计是否具有独立性,主要依赖于这个领导者的组织地位与审计客体的组织地位,如果领导者的组织地位高于审计客体,则内部审计具有独立性;如果领导者的组织地位低于审计客体,是内部审计不具有独立性。表2所示的四种情形中,情形2,领导者的组织地位高于审计客体,完全具有独立性;情形3,领导者的组织地位低于审计客体,完全不具有独立性;情形1和情形4,领导者的组织地位等于审计客体,具有一定的独立性,但是稍有欠缺。

那么,为了保证内部审计的独立性,是否是内部审计领导者的层级越高,内部审计领导体制就越好呢?笔者认为,并不一定如此。从内部审计独立性来说,关键的问题是内部审计领导者的组织层级要高于审计客体。而审计客体的组织层级是由内部审计监督权属性所决定的,在图3所示的审计客体体系中,不同属性的内部审计,需要不同的领导者[42]。当内部审计定位为所有权监督A和所有权监督B时,董事会及下属层级都是审计客体,要保证独立性,内部审计领导者的组织层级必须高于董事会;当内部审计定位为经营权监督A和经营权监督B时,要保证独立性,内部审计领导者的组织层级必须高于总经理或CEO;当内部审计定位为经营权监督C时,要保证独立性,内部审计领导者的组织层级必须高于副总经理;当内部审计定位为经营权监督D时,要保证独立性,内部审计领导者的组织层级必须高于部门领导或下属组织领导。

根据本文的上述分析,表1归纳的各种内部审计领导体制,并不一定是董事会领导的内部审计的独立性就强于经理层领导的内部审计,如果董事会领导的内部审计定位为图3所示的所有权监督A,则董事会本身就是审计客体,由其领导内部审计并不具有独立性,也正是因为如此,IIA强调由董事会所属的审计委员会来领导,而不是董事会亲自领导;相反,如果经理层领导的内部审计定位为图3所示的经营权监督D,则总经理领导的内部审计就非常具有独立性。

四、例证分析

以上提出了内部审计领导体制类型、形成路径及对独立性影响的理论框架,下面用这个理论框架来分析中国内部审计协会与IIA为什么倡导不同的内部审计领导体制,以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

IIA[3]提出,内部审计在职能上应直接面向审计委员会或同类机构,保证恰当的独立性和沟通能力;在行政报告上面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员,使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出,内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。

上述规定表明,IIA倡导审计委员会和CEO双重领导体制,而中国内部审计协会倡导董事会或者最高管理层的单一领导体制,并未倡导双重领导体制。这其中的原因是什么呢?关键是二者倡导的审计主题进而审计客体不同。

先来分析IIA的审计主题和审计客体,以及它们对内部审计领导体制的影响。IIA[43]对内部审计的审计主题界定为风险管理、控制和治理过程,尽管这三者的关系不清晰,但是,在这个界定中,治理已经作为内部审计的审计主题,这就要求相应的治理主体也作为内部审计客体,类似于图3中的所有权监督A。在这种内部审计定位下,董事会、CEO及其领导的班子都是内部审计客体,从理论上来说,应该是股东会直接领导内部审计,但是,由于美国上市公司的股权极为分散,小股东的主流态度是搭便车,所以,股东会缺乏行动能力,在这种背景下,具有独立性的审计委员会就成为股东会的替代机构来领导内部审计。既然如此,为什么还要向CEO报告工作呢?这有两个原因,第一,内部审计作为组织内部抑制消极因素的机制,发现问题是一个方面,更为重要的是推动问题得到整改,而问题的整改有赖于最高管理层的行动;第二,内部审计部门作为组织内部的一个部门,其资源配置及管理也不应该另行其道,要遵循组织的统一规定,这就要求向CEO报告这方面的要求。所以,IIA的观点是,职能上向审计委员会报告,以保证恰当的独立性和沟通能力,行政上向CEO报告,以保证日常审计工作得到支持。

中国内部审计协会[44]颁布的《第1101号―内部审计基本准则》规定,内部审计内容是业务活动、内部控制和风险管理。与IIA界定的审计主题相比,删除了治理过程,增加了业务活动。我们对增加业务活动这个审计主题,存而不论。删除治理过程,这其中的原因是,对于我国的大多数组织来说,对组织治理(狭义的治理)进行审计还不具备条件,所以,组织治理纳入审计内容还不具有普遍意义。正是由于审计主题的上述变化,审计客体也就发生了变化,各治理主w并没有明确地纳入内部审计客体。在这种背景下,我国的内部审计定位基本类似于图3中各种类型的经营权监督。正是因为审计客体的上述背景,内部审计领导体制也就出现了董事会或者最高管理层,当选择董事会时,内部审计定位是经营权监督A;当选择最高管理层时,内部审计定位是经营权监督C。

五、结论和启示

内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上,提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。

内部审计领导体制是内部审计领导关系或隶属关系,表现为内部审计工作报告关系,主要有董事会领导的内部审计、监事会领导的内部审计、经理层领导的内部审计、董事会及CEO双重领导的内部审计、合署办公五种类型。内部审计领导体制形成路径主要有理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径,多种类型的形成路径是内部审计领导体制多样化的重要原因。内部审计领导体制决定了内部审计领导者的组织地位,这种组织地位与审计客体的组织地位的对照,是内部审计独立性的决定性因素。

中国内部审计协会与IIA倡导不同的内部审计领导体制,都是基于对审计主题、审计客体等的系统考虑,然后再做出内部审计领导体制的选择,是理性思考的结果,这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理性思考路径。

我国不少高校内部审计领导体制选择纪委监察审计合署办公是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识,这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的审计理念路径。

本文的研究启示我们,内部审计领导体制没有最好,只有适宜,需要从内部审计制度各基本要素的相互协调中来考虑内部审计领导体制的选择,这其中,审计目标驱动下的审计主题、审计客体是需要考虑的最重要因素。

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中国内部审计论文篇7

本文为中国商业会计学会课题《高职院校内部审计专业人才培养模式研讨》(中商学字[2010]第10号,项目编号:kj201003)的阶段性成果

中图分类号:F23文献标识码:A

全球化时代的经营和管理需要先进的理论及实务,内部审计理论及实务也必然走向全球的协调与共享。全球经济一体化的趋势要求我国的内部审计应充分借鉴国际内部审计先进的理论、技术及经验,将我国内部审计事业融入国际内部审计的一体化之中。本文试图通过我国内部审计准则与国际内部审计准则的比较分析,寻找二者的差异,以进一步完善我国内部审计准则,促进我国内部审计事业的发展。

一、内部审计的定义比较

(一)国际内部审计师协会(IIA)规定的内部审计的定义。IIA国际内部审计准则中规定:内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动,其目的在于增加价值,改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法,评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性,帮助组织实现其目标。这是1999年6月国际内部审计师协会理事,根据反馈的意见,经过反复推敲,通过的上述内部审计新定义。这个定义由6组概念组成:1、独立性和客观性;2、保证性和咨询性;3、增加价值;4、系统化和规范化的方法;5、评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果;6、组织目标。新定义既有继承性,又有新的发展。

(二)我国内部审计的定义。我国内部审计基本准则的总则中是这样定义内部审计的:是在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动,它通过审查和评价经营活动及内部控制的恰当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。我国对内部审计所下的定义,是在科学认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状的情况下作出的,对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。

比较上述两种定义不难发现,二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异,这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡,并开始向风险导向审计、战略审计转变,它们重视内部审计的咨询与服务功能,内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值,改善组织经营,帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段,所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能,审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性,审计目标是促进组织目标的实现。

二、内部审计准则的适用范围比较

(一)国际内部审计准则的适用范围。国际内部审计确定的适用范围是:适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作,都应该遵守准则。根据IIA的要求,国际内部审计准则要达到:对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述;为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架;为内部审计工作业绩的评定确立基础;扶持经改进的组织流程和业务。因此,国际内部审计准则则具有国际性,适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。

(二)我国内部审计准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定:中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程;适用于各类组织,无论组织是否以盈利为目的,也无论组织规模大小和组织形式如何,内部审计机构和人员进行内部审计时,都应遵循内部审计准则。内部审计基本准则、内部审计具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范,内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。这一规定是否符合我国内部审计运作的实际,还有待实践的检验。因此,我国内部审计准则适用于中国范围内的组织,不具有国际性。

三、内部审计准则的框架比较

(一)国际内部审计师协会(IIA)规定的内部审计准则框架。国际内部审计师协会(IIA)公布的国际职业实务框架(IPPF)包括三部分,分别是强制性指南、实务咨询与发展与实务支持。

1、强制性指南。强制性指南是指在不同的国家或地区、不同的环境下,内部审计人员都必须使用的准则,它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则,这是内部审计的职业基础。

2、实务咨询。实务咨询是内部审计准则的第二个层次,为内部审计人员提供一个建设性的条款,目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议;同时,还包括一些新的信息,如IIA的内部审计准则公告(SIAS)和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。

3、发展与实务支持。发展与实务支持是指那些最近发展的实务,IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。

IIA公布的强制性指南在法律上有约束作用,而IIA同时也强调说,强制性指南中的职业道德规范更是重中之重。实务咨询部分起到指导内部审计实务的作用,发展与实务支持部分提供了对内部审计的建议,并不做强制要求,发展与实务支持则是仅供参考。

(二)我国的内部审计准则框架。我国内部审计准则由三部分组成,分别是内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南。

1、内部审计基本准则。内部审计基本准则是内部审计准则的总纲,是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范,是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

2、内部审计具体准则。内部审计具体准则是依据基本准则制定的,是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。

3、内部审计实务指南。内部审计实务指南是依据基本准则、具本准则制定的,为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。

内部审计基本准则根据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及相关法律法规制定,具有最高的权威性和约束力。内部审计具体准则根据基本准则的规范制定,则对内部审计各个方面的理论进行了规范,在权威性上虽弱于内部审计基本准则,但也具有法律约束力。内部审计实务指南根据内部审计具体准则制定,目的是为了理论上指导内部审计人员的工作。

四、内部审计准则的独立性和客观性比较

(一)国际内部审计准则的独立性和客观性。IIA的《内部审计实务准则》的独立性是指内部审计工作应该是独立的,这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性,即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度,并避免利害冲突。不仅如此,IIA的《内部审计实务准则》还规定,如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害,应将损害的细节向有关方披露。

IIA的《内部审计实务准则》认为,损害内部审计独立或客观性的情形有:1、内部审计师应该避免评价自己以前负责主持的特定的经营活动,如果审计人员为自己在以前年度负责的一项业务提供鉴证服务,那么便可以认为客观性受到了损害;2、对由总审计师负责的职能进行鉴证时,应该由内部审计以外的另一方进行监督;3、内部审计师可以为曾负责过的经营活动提供咨询服务;4、如果内部审计师提供咨询服务会对独立或客观性产生潜在损害的话,那么,内部审计在承接业务前应向客户说明。

(二)我国内部审计准则的独立性和客观性。我国《内部审计基本准则》中“一般准则”规定:内部审计机构和人员应保持独立性和客观性,不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。没有对独立性和客观性的定义和情形做单独的说明。

内部审计的独立性主要体现在三个方面,即内部审计机构的独立性、控制审查过程的独立性、审计结论的独立性。内审工作的实践证明,独立性是内部审计的内在要求。内部审计的独立性,有利于内部审计的业务开展,有利于内部审计职能作用的发挥。内部审计是领导者的“眼睛”和“监控器”,而内部审计部门要真正发挥好这种监控作用,就必须具有权威性和独立性。首先,内部审计部门在整个组织或单位中应处于较高的权威位置,它只接受最高层如总经理或董事会的领导和授权。只有这样,它才能有效地行使审计职权;其次,它在审计过程中,必须具有对下的权威性,才能不受干扰地实现有效监督。内部审计的独立性,有利于内部审计的客观性。客观性是对内部审计的基本要求,客观性是真实性的前提。它要求内部审计人员在实施控制的全过程必须做到审计目的、审计过程和审计结论的客观、真实、公正,为领导者提供准确的信息。所以,对独立性和客观性的界定在内部审计准则中非常重要。

IIA的《内部审计实务准则》从独立性与客观性的含义出发,列举了损害独立性或客观性的几种可能情况,并规定必须向有关方进行充分披露。独立与客观性在IIA的《内部审计实务准则》中不算什么新概念,但他们却提供了特性与灵活性之间的微妙平衡。该准则虽然试图确保内部审计机构在所有鉴证业务上不受干扰,但是总审计师的报告责任却可以是十分灵活的,以适应组织的不同形式和规模。而我国的准则对独立与客观性的规定比较笼统和抽象,只是提到内部审计机构和人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行,没有具体解释什么是独立性,什么是客观性,也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举,更没有说明发生损害情形后应如何披露。

通过上述四个方面的比较分析,我们可以看到,我国内部审计准则与国际准则存在着较大差异。在目前国际审计准则趋同的形势下,我国应充分借鉴国际内部审计先进的理论、技术及经验,将我国内部审计事业融入国际内部审计的一体化之中,促进我国内部审计事业的发展。

(作者单位:长沙商贸旅游职业技术学院)

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中国内部审计论文篇8

内部审计体制是内部审计制度建构的重要内容,不同的体制会有不同的效率效果。内部审计体制涉及问题较多,内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制,我国不少单位也是这种情形①。那么,为什么会有内部审计与监察合署?这种合署会产生什么样的效果?从理论上搞清楚这些问题,是人们接受或拒绝合署体制的前提。

关于内部审计与监察合署的原因及利弊有一些工作性研究文献,但是,关于内部审计与监察合署的形成路径及效果,还缺乏一个系统的理论框架,本文拟致力于此。随后的内容安排如下:首先是一个文献综述,梳理内部审计与监察合署的相关观点;其次,在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上,提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架;然后,用这个理论框架来分析例证,以一定程度上验证这个理论框架的解释力;最后是结论和启示。

二、文献综述

关于内部审计与监察合署,主要是一些工作性研究,学术性研究文献很少。研究主题涉及三个方面,一是描述合署的状况,二是合署的原因,三是合署的效果。

关于内部审计与监察合署的状况,程新生、张宜[ 1 ]发现,设置内部审计机构的上市公司,有11%是内部审计与财务合署。王玉兰、简燕玲[ 2 ]发现,沪市公司内部审计机构与监察、检查、法律合属办公现象较普遍。时现、毛勇[ 3 ]发现国有企业合署比例为13.64%。一些文献发现,内部审计与纪委监察合署是高校内部审计的主流体制[ 4-7 ]。施卓晨[ 8 ]对不同性质企业及金融机构的调查发现,合署比例为20.2%。

关于内部审计与监察合署的原因,尽管有不同的分析视角,但基本的共识是,内部审计和监察都是监督,二者合署,通过信息互通、优势互补,能更好地发挥整体监督作用。信息互通是指各自都有不同的信息来源,二者互通,有利于各自监督作用之发挥;优势互补是指内部审计有查问题方面的优势,但处理处罚方面有劣势,而监察则在查问题方面有劣势,但在处理处罚方面有优势,二者合署,实现了优势互补[ 9-19 ]。

关于内部审计与监察合署的效果,多数文献认为,合署有助于充分发挥各自的职能,并能提升监督整体的效率效果[ 20-26 ]。也有文献认为,内部审计与监察合署,既会产生正效应,也会产生负效应[ 27 ]。还有一些文献认为,内部审计与监察不宜合署。侯承春等[ 28 ]认为,从两个部门工作的性质、任务、职权和业务范围看,内部审计与监察合并也是不宜的。姜猛[ 11 ]认为,纪委、监察、审计合署不会产生“1+1+1>3”的递增效应,结果可能是问题查找不专业、处理结果不权威,内部审计停留在审核、检查功能,忽略增值功能。王炳燕、王超辉[ 29 ]认为,合署导致工作职责不明晰,造成被审计单位和人员可能把审计工作误认为是纪检监察工作,制约了内部审计职能的充分发挥。王兵、刘力云[ 30 ]认为,合署有助于发挥审计在纪检监察中的作用,但这仅是内部审计发挥作用的一部分,保持内部审计独立性有助于内部审计专于业务,减少相关部门对内部审计的干预。

上述文献综述表明,内部审计与监察合署已经成为许多组织选择的内部审计体制,现有文献关于内部审计与监察合署的原因及效果研究结论,为进一步认知内部审计与监察合署提供了一定基础,但是,关于内部审计与监察合署的形成路径及效果,还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

现实世界中,不少组织采取内部审计与监察合署的审计体制,针对这种审计体制现象,从审计主体理论来说,需要探究两个问题:第一,为什么会出现合署?第二,这种合署对内部审计会产生什么影响?关于合署的原因,有两种分析思路:一是分析影响合署的因素,找出与合署正相关及负相关的因素,这些研究需要相当规模的样本量及数据,这种思路实施起来较为困难;二是分析合署体制的形成路径,也许是形成路径导致了合署体制的出现,这种思路更具有可行性,本文选择这种思路。关于合署的效果,本文认为,需要具有权变观点,内部审计的不同定位下,效果可能不同;同时,还要从监察视角来考虑效果,进而考察内部审计与监察的整体效果。基于上述想法的研究框架如图1所示。

(一)内部审计与监察合署的概念及类型

内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构,在此合署机构内部,设置有专门负责内部审计和监察的亚层机构,也就是通常所谓的一个机构、两块牌子。许多单位的审计监察部、监察审计部等,都属于合署。两个机构合并之后,关键的问题是这个机构由谁来领导。这就使得合署出现两种类型:一是合署之后,内部审计与监察仍然分属不同的岗位或机构来领导,例如,内部审计由总经理领导,监察由纪委书记领导,合署机构要根据不同的事项报告不同的分管领导,这种合署对内部审计并无实质性影响,但是,合署机构的工作报告关系复杂了,现实生活中很少有这种类型的合署;二是合署之后,内部审计与监察由同一岗位或机构来领导,例如,由纪委书记来领导,这种合署就对内部审计有实质性影响,现实生活中的合署,主要是这种类型。也正是从这个意义上,合署主要是影响内部审计的领导体制,进而影?内部审计的效率效果。本文后续内容主要分析第二种类型的合署。

(二)内部审计与监察合署体制的形成路径

内部审计与监察合署作为一种审计现象,一定有其产生的原因。对这些原因的分析,一种思路是将合署体制作为依存变量,寻找其解释变量;另一种思路是寻找合署体制的产生路径,通过路径来解释合署出现的原因。本文采取第二种思路。

观察内部审计与监察合署,其产生路径大致有三种,一是理性思考路径,二是理念路径,三是锚定路径。

理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解,根据本单位的权变因素,经过利弊权衡,选择内部审计与监察合署。理性思考有三个核心内容:一是对内部审计和监察有深刻的理解,而不是只有片面的认识;二是根据本单位的相关权变因素,对本单位的内部审计和监察的一些重要事项作出了理性选择;三是在上述两个问题之后,对内部审计与监察合署的利弊得失进行权衡,当合署利大于弊时,就选择合署。

理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制,就内部审计与监察合署来说,一些决策者认为,内部审计是监督,监察也是监督,监督对象和监督内容既有分工,也有高度相关,二者需要信息互通;另外,内部审计在查清问题方面具有专业优势,但在处理处罚方面有劣势,而监察则在处理处罚方面有权威,在查清问题方面有劣势,所以,内部审计与监察合署,有利于信息互通、优势互补②。基于这种理念,一些单位就实行了内部审计与监察的合署。

理性思考路径和理念路径都要基于对内部审计的认识,二者有何区别呢?理性思考路径对内部审计的认识是深刻的、全面的,并且根据本单位的权变因素对内部审计制度的一些重要事项已经作出了选择,在这些基础上,经过利弊权衡,发现内部审计与监察合署是利大于弊,就会选择合署。一般来说,理念路径是基于对内部审计的片面认识,并没有根据本单位的权变因素对内部审计制度作出针对性的选择,在多种情形下,建立内部审计机构主要是迫于外界要求或某种压力。当然,由于二者都基于对内部审计的认识,在一些情形下,可能难以对二者作出区分,可以从合署的领导体制区分,凡是由主管监督工作的领导来分管这个合署机构的,说明决策者只是认识到内部审计的监督属性,这就很有可能属于理念路径,而不是理性思考路径。

锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识,从而选择借鉴他人内部审计体制,通过借鉴,选择了内部审计与监察合署。一般来说,这种情形下,决策者缺乏对内部审计的深刻认识,更缺乏基于本单位的权变因素而对内部审计制度重要事项的系统思考,而是模糊状态下为了避免错误决策的一种近似理性的决策方式[ 31 ]。采用锚定路径选择内部审计与监察合署有两个逻辑步骤:一是选择一个已经实行内部审计与监察合署的参照点或锚,选择参照点的原则可能是可比性,例如同地区、同行业、同性质、同规模等都可能是选择的基础;二是根据本单位的新信息,对这个参照体制进行调整,也就是根据本单位与内部审计体制相关的权变因素对参照的合署体制进行调整,调整后的体制就是本单位选择的体制。但是,由于决策者对内部审计体制缺乏清晰的认识,所以,难以识别本单位对内部审计体制有影响的权变因素,即使能找到一些,也难以确定这些因素对内部审计体制的影响。由于这个原因,决策者可能难以对参照体制进行调整,或者调整的幅度很小。这样一来,参照的合署体制就成为本单位选择的内部审计体制――合署体制了。

以上分析了内部审计合署体制形成的三种路径,正是这些不同的形成路径,导致内部审计合署体制在有些情形下产生好的效果,但在另外一些情形下,效果却不尽人意。

(三)内部审计与监察合署的效果

内部审计与监察合署的效果表现为内部审计效果和监察效果,这些效果的产生路径包括信息互通、优势互补、资源整合,如果这些路径存在,则内部??计与监察合署会有积极效应,否则,就可能产生消极效应。正是这些效应,影响了内部审计和监察各自的效率效果(图2)。

内部审计与监察的工作有密切关系。信息互通是指内部审计与监察相互沟通一些信息,通过这些信息的沟通,能提高各自的工作效率和效果。没有合署,当然也可能有信息互通,但是,这种互通可能由于部门之间的障碍,使得渠道不畅,而合署之后,部门之间的障碍就不存在了。另外,在合署之后,一些人员可能同时参加审计和监察工作,这就做到了信息的自然互通。

优势互补是指内部审计和监察各有优势和劣势,合署之后,做到了互补,这能提升各自的工作效率和效果。有一种观点认为,内部审计在查问题方面有专业优势。笔者认为,这种观点似是而非,专业优势是由工作人员的专业胜任能力决定的,内部审计人员如果没有专业胜任能力,则内部审计部门也没有专业优势,监察部门完全可以配备具有专业胜任能力的人员,从而也具有专业优势。形成这种观点的主要原因是基于我国的现状,从现实来说,许多单位在配备监察人员时,并不注重专业胜任能力,从而使得监察队伍没有专业优势。

另有一种观点认为,监察在对查出问题的处理处罚方面具有优势。笔者认为,这是将国家行政监察等同单位内部的监察,将我国的国家审计等同于内部审计,这种观点是不正确的。就国家层面来说,我国的情形是国家行政监察可以直接处理处罚人,而国家审计并没有这种明文规定的权力。这不是法律禁止国家审计处理处罚个人,而是我国的国家审计立法者不要这种权力,世界上一些国家的审计机关本身就是司法机关,具有司法裁决权,当然也能处理处罚责任人。就单位内部的监察和审计来说,单位内部的监察并不是国家行政监察,并不适用《中华人民共和国行政监察法》③,所以,也不是天然地具有处理处罚权,还是需要本单位通过一定的程序赋予监察机构这种权力。既然可以赋予内部监察机构这种权力,当然也可以赋予内部审计机构这种权力。所以,笔者认为,监察的这种优势、内部审计的这种劣势并不存在。但是,我国的国有单位,监察与纪检合署,而中国共产党党内制度则赋予了纪检机构处理处罚权,并且明文规定了设置纪委书记,从而使得与纪检合署后的监察也很方便对中国共产党党员进行处理处罚。

总体来说,在我国的特定背景下,由于监察人员的非专业性,使内部审计人员在查清楚问题方面具有一定的专业优势;同时,由于监察与纪检合署,而纪检的处理处罚权及职级是有明文规定的,所以,纪检、监察、审计合署,能一定程度上提升审计查出问题的处理处罚力度。内部审计与监察合署,在某些领域,能一定程度上实现优势互补。

资源整合主要是指内部审计与监察合署后,能统一协调两种工作,从而避免重复工作。不可否认,内部审计与监察都具有监督职能,监督对象和监督内容可能存在一些交叉,在各自独立的情形下,对于这些交叉领域可能形成重复监督,从而浪费资源。例如,对于管理层舞弊、员工舞弊,内部审计可以进行舞弊审计,监察部门可以进行舞弊调查,如果各自为政,可能造成重复,而合署之后,就可以避免这种重复。

那么,上述三种路径下是否会发挥作用呢?这与内部审计定位相关。一般来说,内部审计有三种定位:内部审计作为审核机构,内部审计作为监督机制,内部审计作为监视机制,不同定位下,其审计主题不同[ 32 ]。审计主题与监察的相关程度,决定了上述三种路径是否能发挥作用,内部审计不同定位下的审计主题及其与监察的关系如表1所示[ 33 ]。

表1显示,只有内部审计以经济行为作为审计主题时,内部审计才与监察存在交叉关系,这种情形下,信息互通、优势互补、资源整合三种路径才会产生积极效应,内部审计与监察合署对于双方的效率效果都有提升作用。如果内部审计经济信息和制度为审计主题,这些审计主题并不是监察关注的内容,所以,这些主题就与监察无关,此时,?炔可蠹朴爰嗖旌鲜穑?对于内部审计来说,并不能从合署中提升其效率和效果;但是,很有可能协助监察对经济行为进行检查,对于监察来说,其效率效果可能有提升。对于内部审计来说,一方面,不能通过合署来发挥信息互通、优势互补、资源整合的作用;另一方面,内部审计资源还可能会被用于检查经济行为,从而减少了内部审计能用于经济信息审计和制度审计的资源,对这两种主题的审计来说,有消极效应[ 29-30 ]。

更有一种可能,就是内部审计与监察合署后,其审计主题就集中在经济行为上,基本放弃经济信息和制度这两类审计主题,如果本单位需要的恰恰是制度主题或经济信息主题的审计,则内部审计制度从审计内容上就发生了根本性错误,并且,这种选择发生的可能性很大。原因是由于我国的监察与纪检合署,而分管纪检的一般是纪委书记,这个岗位有明文的职级规定,所以,合署之后,通常都由纪委书记来领导。既然如此,纪委书记很有可能强调经济行为监督,而不是经济信息或制度监督,所以,真正影响审计资源被用于监察的不是合署,而是合署机构的领导对内部审计的认识。

总体来说,当内部审计主题是经济行为时,审计与监察合署对双方都具有积极效应;当内部审计主题是经济信息或制度时,审计与监察合署,对监察有积极效应,对内部审计主要是消极效应。

关于内部审计与监察合署效果,有一个相关的问题,就是合署是否会影响内部审计独立性。一些文献认为,内部审计与监察合署,影响了内部审计的独立性。笔者认为,这可能是源于对独立性的理解不同。一种观点认为,独立性就是审计机构作为一个独立机构,不与其他单位合署。笔者认为,这种观点可能有些偏颇。审计独立性主要是指审计人、审计委托人和审计客体之间的关系,如果审计人能独立于审计委托人和审计客体,称为超然独立;如果能独立于审计客体,则称为独立。对于内部审计部门来说,难以独立于委托人,其独立性主要是指独立于审计客体,根据这个观点,内部审计与监察合署,并不会影响内部审计与审计客体的关系,所以,并不影响独立性。相反,如果只强调内部审计机构单独设立,而不考虑内部审计机构的领导关系,则反而有可能是设立了单独的内部审计机构,但是,由审计客体来领导内部审计部门,这就从根本上失去了独立性。

四、例证分析

本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上,提出了一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架,下面用这个理论框架来分析我国高校内部审计与监察合署,以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

一些针对高校内部审计的调查发现,纪委监察审计合署在我国的高校较为盛行。阎银泉[ 4 ]发现,纪委监察审计合署办公是高校内部审计机构设置的重要模式;张帆[ 5 ]发现,纪委书记领导下的内部审计是我国高校的主流模式之一;吴国萍、朱君[ 7 ]调查发现,大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下。

《审计署关于内部审计工作的规定》及《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》均未对高校内部审计领导体制作出明文规定,所以,出现大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下,这种状况的可能原因是源于高校领导对内部审计的认识――内部审计就是财务收支及相关经济行为合规性监督。根据现行法律规定,我国高校是政府审计的法定审计范围,而我国政府审计机关对高校的审计,主要强调对财务收支及相关经济活动的合法性,政府审计经常使用的词是“审计监督”,所以,高校领导透过政府审计所理解的审计本质,就是审计的监督功能。在这种认识下,监察、纪委就已成为审计的同类项,纪委、监察是有明文规定的领导岗位,而内部审计并没有这种明文规定,既然是同类项,由领导纪委、监察的岗位来领导内部审计就成为顺理成章的事,不少高校还出现了内部审计与上述这些部门合署办公。

总体来说,我国高校的内部审计领导体制主要是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识,这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理念路径――本文的理论框架对我国高校内部审计与监察合署具有解释力。

五、结论与启示

内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制,本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上,提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架,然后,用这个理论框架来分析例证我国高校的内部审计合署体制。

中国内部审计论文篇9

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937(2017)03-0112-04

一、引言

近两年来,新《中华人民共和国环境保护法》、新《大气法》等法律法规的相继出台,用行动表明了我国政府致力于推进生态文明建设、促进经济和社会可持续发展的决心,也为我国环境审计的发展提供了新的契机,将在理论和实践上极大地促进我国环境审计的发展,由此确有必要回顾我国环境审计研究近年发展现状以判断未来发展方向。

二、近五年我国环境审计研究统计分析

(一)样本选取与统计方法

本文采取如下方式选取样本:中国期刊全文数据库/高级检索/关键词“环境审计”,检索2010年1月1日至2015年12月31日的数据(更新截至2016年8月20日),通过人工筛选剔除与环境审计主题无关文献,最终选取样本文献共计687篇。本文按年度、来源期刊类型、研究内容与方法进行分类统计,望能清晰描述我国近五年环境审计研究状况,并以此为据提出展望。

(二)年度与来源期刊类型

本文对该687篇环境审计样本文献按其发表年度与来源期刊类型进行统计。从论文数量年度分布看,大体呈上升趋势,环境审计依旧是学术界热门研究方向。从来源分布看,来源为核心期刊的文献共计205篇,约占30%,与张长江[ 1 ]2011年统计数据相比,比重有所下降但数量仍大幅增长,从侧面反映了非核心期刊对环境审计关注度显著提高。在核心期刊中,会计、审计类期刊仍占主导,但经济、环境、农林等其他类期刊比重接近21%,涨势明显,表明环境审计研究在非会计审计以外的学术界受到更多重视和参与。

(三)论文研究内容与研究方法

本文借鉴潘煜双[ 2 ]的研究,将论文研究内容分为基本理论与综合、环境审计实务、环境审计方法专论、国外环境审计介绍、环境审计规范专论五个方面(表1)。本次统计中,归为基本理论与综合类的样本文献所占比重为63.61%,与潘煜双[ 2 ]统计数据79.83%相比下降明显;关于环境审计实务的研究占13.25%,环境审计方法专论占14.26%,二者较均衡;国外环境审计介绍相关文献相对涨幅不大,占6.55%;但关于环境审计规范专论的文献五年内仅有16篇,比例甚至有所下降,仅占总体2.33%。

从研究方法和手段来看,仍多采用常规方法进行研究,但多样与新兴的研究方法也开始运用到研究中来。在环境审计实务文献中,大多数学者运用常规研究方法(如表2所示),此外,有3篇文章采用实证研究法,有7篇采用跨学科研究法,有3篇采用模型法进行分析研究。在环境审计方法专论文献中,方法的多样性体现得更为明显,费用效益分析法、生命周期评价法、层次分析法等方法被运用于环境审计评价体系的构建中,还有学者引入未确知测度等数学工具以构建相关模型对环境审计风险进行计量评价。

三、我国环境审计研究特点评述

(一)环境审计基本理论研究内容丰富

1.环境审计的概念

国内学者对环境审计的认识大致可以分为独立监督论、鉴证评价论及环境管理责任论三种。张丽华[ 3 ]等学者认为环境审计是一项促进和加强环境管理的经济监督活动;王淡浓[ 4 ]等学者指出资源环境审计是由政府审计机关对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价或鉴证工作;张莹[ 5 ]等学者则认为其产生于环境受托责任背景下,并以解除受托环境责任为目的;黄道国[ 6 ]提出由多个审计主体、不同审计客体、不同角度、多种审计方式组成的多元环境审计构想。

2.环境审计的主体

我国环境审计作为审计的一个分支,审计机关和审计组织是主要的实施主体。张爱民[ 7 ]等众多学者认为环境审计主体由审计机关、内部审计机构和注册会计师三部分构成;左睿[ 8 ]等则认为在低碳经济发展模式下,政府审计应积极倡导并逐步推行环境审计,以企业内部审计为主,加强独立第三方审计机构二次审计;刘静[ 9 ]指出我国碳减排审计主体单一,未能充分发挥政府审计、注册会计师审计与企业内部审计的协同作用。

3.环境审计内容与目标

环境审计的内容主要围绕资金、政策、管理、项目四个方面展开。黄道国[ 6 ]指出多元环境审计内容覆盖以上四点,具体涉及财政审计、行政事业审计、金融审计、固定资产投资审计、企业审计、农业审计、外资运用审计、经济责任审计及境外审计九类;唐洋[ 10 ]认为环境审计的内容涵盖合规性审计、环境管理体系审计、环保资金审计、废弃物和有害物质的处理审计、清洁生产审计、环境友好型产品审计及环评报告审计七个方面。关于环境审计目标,我国学者的观点主要集中在一元目标论、二元目标论和三元目标论。李曼静[ 11 ]对比上述三种理论,结合我国实际提出符合国情的环境审计总体目标、中间目标和具体目标;李雪[ 12 ]等学者重新构建环境审计二元目标体系;沙珍珍[ 13 ]等将利益相关者理论引入环境审计二元目标研究;时军[ 14 ]则分析指出环境审计目标设置应具有预见性、可操作性、特定性以及清晰性,并在终极目标指导下针对不同审计主体设立相应总体目标和具体目标。

(二)环境审计研究地域特征明显

我国幅员辽阔,不同地区自然生态环境、经济发展状况大不相同,相应的,各地环境审计也呈现明显的地域特点。例如,江苏省位于东部长江三角洲,河川交错,湖泊密布,自然条件极好,经济发达,环境审计开展较早并取得一定成效,该省环境审计从水审计、资源审计、农业资源审计、农村环境绩效审计到清洁能源审计、生活垃圾收运和处理绩效审计等均有涉及,相关文献内容丰富。中部地区中,江西省及周地区的环境审计研究多围绕鄱阳湖生态经济区这一重要国家战略规划展开;湖南省及周边地区环境审计注重对高污染、高能耗、高物耗产业聚集且生态系统严重受损的湘江流域治理的研究;汉江流域资源要素密集,也是我国重要的农业区及主要商品粮基地之一,湖北省近年来关于该流域的环境审计研究迅速发展。西部云贵地区自然资源丰富、生态系统多样、物种多元且不乏珍稀濒危物种,环境审计研究也多围绕保护资源、物种多样性等展开。

(三)注重环境审计的跨专业多学科交叉

近年来,众多学者在环境审计研究过程中引入多学科的不同方法、理论与模式进行创新,取得丰富成果,环境审计学科正从单一性学科发展为多种学科交叉的新学科。例如,秦荣生[ 15 ]利用物理“无影灯效应原理”探讨政府环境审计,吴洁伟[ 16 ]将模糊数学与层次分析法相结合对地区环境审计作出客观评价。除了与物理和数学等基础类学科相融合,我国环境审计也与其他人文、社科类学科相交叉,例如:李兆东[ 17 ]等将能质流分析法运用于新型企业环境审计模式构建,杨柳[ 18 ]等将生命周期评价法与环境审计相结合,宗元勇[ 19 ]从道教哲学的角度探讨了环境审计的原则体系,陈波[ 20 ]指出自然资源资产离任审计的形成与发展基于资源环境审计与经济责任审计的融合。

(四)对国际经验的分析研究热情不减

我国环境审计在国际上起步较晚,为更好地顺应国际环境审计发展潮流,我国学者一直注重对国际经验的借鉴。侯婷婷[ 21 ]等对比我国与加、德、印环境审计各组成要素,李明辉[ 22 ]等评述大量国外环境审计理论研究,游春晖[ 23 ]等对美国环境审计制度变迁进行了回顾,张珂[ 24 ]选取与我国环境审计起步时间相仿但后来居上的日本为对象进行研究。除分析借鉴发达国家环境审计模式外,我国学者对在环保方面有成熟经验的不发达国家环境审计模式也有所关注。例如,杨丽萍[ 25 ]对南非政府在环境治理和生态保护方面的经验进行分析,为我国政府主导环境审计工作提供了诸多启示。

(五)领导干部自然资源资产离任审计成为热点新命题

“自然资源资产离任审计”这一具有中国特色的监管制度自十八届三中全会后迅速得到学术界关注,成为环境审计研究领域的热点新命题。林忠华[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等学者围绕自然资源资产离任审计理论体系进行了一系列探讨研究,丰富并完善了相关理论;湖北省审计厅课题组、安徽省审计厅课题组就本省自然资源资产专项审计工作进行了专项调研和理论探讨研究;张宏亮[ 28 ]等设计了主副指标相结合的资源环境管理指标体系,构建自然资源离任审计独特模式、方法及应用体系并通过案例证明其可行性,为相关实务的开展提供了指导。

四、我国环境审计研究展望

基于上述分析,本文对未来环境审计研究方向提出以下展望:第一,探索构建创新型环境审计理论体系。我国经济发展进入新常态阶段,这一特殊经济背景对环境审计理论体系提出更高要求,为了适应国内和国际经济环境的深刻变化,不断创新环境审计理论体系、积极探索合理有效的实施机制将成为未来研究的重要方向。第二,加强环境审计评价体系研究。环境审计评价体系是环境审计工作的重要依据和指南,目前对评价体系的研究大多停留在理论层面,可操作性差,缺乏实际应用价值,实际工作中也常面临诸多困难,因此建立符合我国国情的科学、合理的评价体系,存在理论必要和现实必然性。未来应加大对环境审计评价体系的研究力度,更多运用实证检验研究成果,并不断结合实际加以改进和完善。第三,深入环境审计法律制度体系研究。环境审计法律制度体系是环境审计的基础和保障,我国环境审计法律制度基本确立但仍存在立法体系不完善、内容不充足、实践不充分等问题,未来学者应更注重分析研究环境审计法律制度,为我国建立健全完善有效的环境审计法律制度体系提供理论指导,有利于尽快实现环境审计法制化、规范化。第四,加大对民间审计和企业内部审计的关注力度。民间审计和企业内部审计是我国环境审计的重要主体,应积极探索有利于我国民间审计和企业内部审计发展的有效路径,丰富相关领域研究。第五,进一步促进环境审计跨专业多学科交叉融合。环境审计与其他专业、领域的融合,有助于开阔研究思路,通过多元化的研究视角进一步丰富我国特色环境审计内涵。

【参考文献】

[1] 张长江,陈良华,黄寿昌.中国环境审计研究10年回顾:轨迹、问题与前瞻[J].中国人口・资源与环境,2011(3):35-40.

[2] 潘煜双,李云.中国环境审计研究述评:基于国内1997―2008年研究的分析[J].财会通讯,2010(33):65-68.

[3] 张丽华.我国政府环境审计研究[J].财会通讯,2011(12):121-124.

[4] 王淡浓.加强政府资源环境审计,促进转变经济发展方式[J].审计研究,2011(5):18-23.

中国内部审计论文篇10

一、引言

“现代国家审计是经济社会运行的一个‘免疫系统’”该观点是由审计署刘家义审计长在2007年全国审计工作会议上首次提出的。此后,刘家义审计长又于2008年提出了审计“免疫系统”理论,并在此基础上进一步阐述了审计本质。审计“免疫系统论”在世界审计理论中享有独一无二的地位,这是因为其是以中国特色审计实践为基础,是对中国特色社会主义国家审计制度的更高定位。由此可见,这一理论不仅丰富了国家审计工作的内涵,创新了审计工作的方式方法,拓展了审计工作的外延,还对如何更好地预防腐败,履行预算执行、经费监控职责等审计实务工作具有重要的现实指导意义。

作为企业组织内置职能部门之一的内部审计,以是否实现了组织目标、有效和经济的使用了资源以及是否符合有关规定和标准为其出发点,独立、客观、公正地对组织中各类业务和控制情况进行评价,基于此,组织需要内部审计对组织面临的风险进行适当的防范与预警,需要及时、持续的监控,以帮助组织对风险做出战略反应。然而,我国内部审计在现阶段仅仅行使着监督检查的职责,该领域的整体水平较低,内部审计因现代管理实践不断的发展、民间审计扩展服务领域以及内部审计部门仍采用过时的审计技术和方法等原因使其面临着日益严重的生存和发展问题。但是,审计“免疫系统”的提出和实施有助于摆脱我国内部审计工作的瓶颈,极大的拓展并推动着我国传统内部审计和审计工作的转型,对内部审计来说,可谓是一次重大的审计理论创新。

基于此,本文从审计“免疫系统”的观点出发,探讨其在加强我国内部审计中所起的作用,对我国内部审计的建设具有较重要的理论意义与现实价值。下文将首先介绍审计免疫系统论的基本理论,其次对内部审计免疫系统的构建进行了探讨,最后提出了内部审计践行“免疫系统”功能的途径与措施。

二、审计免疫系统论的基本理论

在审计“免疫系统”理论的指导和作用下,不仅使审计视角、审计范围和审计作用等方面发生了重大变化,审计功能和审计本质被赋予了新的内涵,更是对审计基础理论的系统创新,推动了审计基础理论的进一步研究,为建设有中国特色的社会主义审计理论体系做出了重要贡献。

“疫”指的是病毒或疾病,这是生物学对“疫”的解释,也是人们普遍认可的一种说法,就人体免疫系统而言,它是指人体具有通过防御、自稳和监视等将病毒清除的功能。那么,审计免疫系统中的“疫”,可以被理解为“经济社会运行中的障碍、矛盾和风险”(潘学模,2009),这是学术界比较具有代表性的一种观点。国家就好比是一个大系统,而何一个国家在其运行过程中都不可避免会遇到各种阻碍和风险,因此,为使经济正常发展,必须实施各种手段以消除这些阻碍和风险。此外,从制度角度看,当今社会中存在的“屡查屡犯”的本质也是社会经济运行中的障碍和风险,因而“屡查屡犯”也可以被认为是一种“疫”。然而,不论是哪种形式的“疫”,都需要一种可以对其进行抵御和化解的机制,审计就充当了这种角色,即具有国家经济运行的一种“免疫”能力。

可见,将审计形象的比喻为国家经济运行的“免疫系统”,是利用仿生学原理对审计免疫系统论的全新阐释,不仅丰富了审计的内涵,拓展了审计工作的外延,还从战略高度上对审计职能的进一步梳理和确定,更是对审计本质的全新阐释,它是重大的理论创新,为我国审计事业明确了长远的发展目标。

与人体免疫系统相似,作为国家“免疫系统”的审计,在国家经济社会运行中同样具有预防功能、揭示功能及抵御功能:第一,预防功能。预防功能即免疫防御功能,通过提前采取措施,以降低并揭示感知存在的隐患风险可能带来的危害,以起到预警的作用,也就是说,审计预防是审计免疫系统发挥作用的前提和基础。第二,抵御功能。抵御功能即免疫自稳功能,为杜绝审计中发现的类似问题再次发生,审计机关通过对问题的原因进行分析后,对相关制度和法规进行修改。第三,揭示功能。揭示功能即免疫监视功能,是指为维护社会经济的正常运行,审计机关采取各种措施消灭经济运行中存在的危害,审计的揭示功能被认为是审计免疫系统的核心。

三、内部审计免疫系统的构建

审计免疫系统由众多子系统构成,而内部审计免疫系统则被认为是其中最重要的一个子系统。内部审计免疫系统在审计免疫系统中不仅具有其独特的特征,还与和其他几个子系统相互联系、相互作用,但是,不论从传统内部审计理论角度来看,还是从内部审计的本质而言,内部审计免疫系统均提供了一种先进的内部审计理念。

内部审计作为企业的“免疫系统”,同样具有预防、抵御和揭示职能,不仅可以及时揭示企业经营管理的薄弱环节,及时发现和处理企业运行中存在的问题,及时对潜在的风险发出预警,还能对企业的健康发展做出保证。对整个国家社会而言,其中各个单位的内部控制加强了,内部审计提高了,就会降低出现问题的概率,而在企业中,内部审计则起着至关重要的作用,企业的外部环境也会随着其内部审计的变化而发生改善,以有效地发挥社会审计和国家审计的“免疫”功能。那么,为更好地要发挥监督作用,内部审计还应进一步增加评价和咨询的功能。

虽然内部审计根植于企业内部,但是企业中一个独立的组织机构,因而可以更好发挥其应有的职责。因此,企业内部环境会因内部审计工作质量的提高而得到极大的改善,其他审计组织的压力也会在整个审计系统环境发生改善的基础上得以减轻。内部审计则构成了审计免疫系统发挥作用的第一道防线。

四、内部审计免疫系统有效实施的途径

我国企业内部审计在运行过程中存在着许多的不足和缺陷,严重制约了内部审计“免疫系统”功能的发挥,阻碍了企业的可持续发展。因此,企业需要采取相应的措施来改变现状,提高内部审计在企业中的地位,提高内部审计工作质量。

(一)夯实内部审计“免疫系统”的理念根基

内部审计“免疫系统”论的提出是对内部审计本质的重新诠释和定位,建立了一个全面的、系统的理念体系。科学的审计理念就是要贯彻落实马克思的科学发展观,用这种观点去探索审计工作规律、把握审计的本质。具体到内部审计工作中,就是要求内审人员树立以内部控制为指导、以风险导向技术为手段、以增加企业价值为目标的内部审计理念。因此,要做到夯实内部审计“免疫系统”的理念根基,须从以下三个方面着手:第一,构建内部审计免疫系统体系,以树立科学的审计理念。第二,在实现促进内部审计向服务型转型的基础上拓展内部审计职能。第三,以提高企业对风险的“免疫力”作为内部审计的工作重心。

(二)健全我国相关法规准则制度

完善的法律、政策与规则是内部审计有效发挥功能作用,推进企业发展的法律基础,然而,目前我国仍然缺乏一部完整的内部审计法律法规指导内部审计的工作,现有的内部审计相关法规依据主要是《审计署关于内部审计工作的规定》,但其属于法规层次,法律效力不高,先进的内部审计理念没有囊括其中,不能很好的保证内部审计工作的顺利开展。因此,要有效发挥内部审计“免疫系统”功能,促进企业的发展,加快立法建设是基础,尤其需完善我国内部审计相关法律法规这是因为在《中华人民共和国审计法》的指导下,针对我国内部审计现状,结合先进的内部审计理念,制定具有较高法律效力的内部审计法。该法应具有先进的内部审计理念视角,充分体现内部审计作为企业“免疫系统”所发挥的功能,体现严谨的逻辑结构及较强的实践指导性,明确基于“免疫系统论”下内部审计的本质、目标、职能和作用等问题,对我国企业内部审计提供强有力的法律支持,使内部审计工作有法可依,为内部审计合法、有序地开展提供法律保障。除此之外,还需健全内部审计准则体系、建立组织自身内部审计制度以进一步确保相关法规准则制度的有效实施。

(三)完善内部审计运行环境

目前,我国企业内部审计工作处处受限,各部门不能很好的协调合作,内部审计缺乏独立性,降低了内部审计人员积极性。基于此,首先,合理设置内部审计机构,以增强内部审计的独立性。这要求内部审计机构需脱离于组织中的其他管理部门,成为一个独立的部门。因为内部审计是否具有较高的独立性,直接受到内部审计机构设置合理与否的影响。其次,改善内部审计人员知识结构。这是因为内部审计的工作质量在很大程度上受内部审计人员素质的制约。再次,需进一步改善内部审计部门与其他各部门的关系。内部审计在组织中一直扮演着“保健医生”、“安全卫士”等角色,内部审计“免疫系统”功能作用的发挥受到了其他部门的配合以及领导层对内部审计工作的重视程度。最后,为强化内部审计“免疫”功能,提高内审人员的工作热情,组织还需构建内部审计激励约束机制,进而提高内审人员积极性。

(四)创新内部审计工作模式

企业赖以生存和发展的永恒主题是管理和效益,而内部审计的出发点和归宿点则是充分发挥内部审计“免疫系统”,最终提高企业“免疫力”。内部审计应不断创新内部审计技术方法,并主要从扩大内部审计范围,创新内部审计内容;建立内部控制评审制度,加强内部控制实施以及推进跟踪审计和绩效审计开展等三种渠道着手,积极探索“以风险管理为导向、发展为目标、治理为核心、控制为主线”的内部审计模式,加快内部审计信息化建设的同时增强内部审计人员胜任能力,充分发挥内部审计的免疫功能,切实维护出资人根本利益,强化经营风险,促进企业改进管理水平,实现力争在应变中求发展,在发展中求创新,即实现以常规审计向管理效益审计,传统的审计方式和手段向信息化、科学化的审计方式和手段的转变。

(五)改进内部审计技术方法

首先,督促企业构建风险预警系统的同时运用风险导向审计技术。鉴于企业的生存与发展会受到不同层面各种风险的威胁,那么风险因素应作为审计对象选择中的关键性因素进行重点关注,这也就要求内部审计部门应以风险为导向选择审计对,在工作时要以风险为中心,在经营管理的风险区域运用更多有效的审计资源。其次,采用内部审计信息技术手段。企业的经营管理方式和运行环境随着日益发达的计算机和网络、电子信息技术和通讯技术对审计人员的素质和技术提出了更高的要求,进而也对审计软件和审计技术研发的创新具有更大的需求。最后,建立内部审计免疫检测系统。基于提前发现风险并采取措施化解风险是内部审计“免疫系统”功能的主要作用机理,通过建立一种对数据动态分析过程的免疫检测系统,可以进一步提高内部审计成果质量。

五、结语

顺应时展而产生的审计免疫系统论,不仅完善和发展了审计内涵和审计职能,更是深化了审计本质,鉴于加强企业风险控制、完善公司治理以及增加企业价值是内部审计的根本目的,本文从当前审计免疫系统理论出发,在解读了内部审计免疫系统理论的基础上,指出内部审计免疫系统是审计免疫系统中一个至关重要的组成部分,并提出实现内部审计践行“免疫系统”功能的主要途径。为增强企业抗风险能力,促进企业可持续发展,内部审计免疫系统的实施不仅需要遵循国家审计免疫系统论领导,还需要结合企业的自身情况。

参考文献:

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中国内部审计论文篇11

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937(2017)10-0127-05

一、引言

内部审计体制是内部审计制度建构的重要内容,不同的体制会有不同的效率效果。内部审计体制涉及问题较多,内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制,我国不少单位也是这种情形①。那么,为什么会有内部审计与监察合署?这种合署会产生什么样的效果?从理论上搞清楚这些问题,是人们接受或拒绝合署体制的前提。

关于内部审计与监察合署的原因及利弊有一些工作性研究文献,但是,关于内部审计与监察合署的形成路径及效果,还缺乏一个系统的理论框架,本文拟致力于此。随后的内容安排如下:首先是一个文献综述,梳理内部审计与监察合署的相关观点;其次,在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上,提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架;然后,用这个理论框架来分析例证,以一定程度上验证这个理论框架的解释力;最后是结论和启示。

二、文献综述

关于内部审计与监察合署,主要是一些工作性研究,学术性研究文献很少。研究主题涉及三个方面,一是描述合署的状况,二是合署的原因,三是合署的效果。

关于内部审计与监察合署的状况,程新生、张宜[ 1 ]发现,设置内部审计机构的上市公司,有11%是内部审计与财务合署。王玉兰、简燕玲[ 2 ]发现,沪市公司内部审计机构与监察、检查、法律合属办公现象较普遍。时现、毛勇[ 3 ]发现国有企业合署比例为13.64%。一些文献发现,内部审计与纪委监察合署是高校内部审计的主流体制[ 4-7 ]。施卓晨[ 8 ]对不同性质企业及金融机构的调查发现,合署比例为20.2%。

关于内部审计与监察合署的原因,尽管有不同的分析视角,但基本的共识是,内部审计和监察都是监督,二者合署,通过信息互通、优势互补,能更好地发挥整体监督作用。信息互通是指各自都有不同的信息来源,二者互通,有利于各自监督作用之发挥;优势互补是指内部审计有查问题方面的优势,但处理处罚方面有劣势,而监察则在查问题方面有劣势,但在处理处罚方面有优势,二者合署,实现了优势互补[ 9-19 ]。

关于内部审计与监察合署的效果,多数文献认为,合署有助于充分发挥各自的职能,并能提升监督整体的效率效果[ 20-26 ]。也有文献认为,内部审计与监察合署,既会产生正效应,也会产生负效应[ 27 ]。还有一些文献认为,内部审计与监察不宜合署。侯承春等[ 28 ]认为,从两个部门工作的性质、任务、职权和业务范围看,内部审计与监察合并也是不宜的。姜猛[ 11 ]认为,纪委、监察、审计合署不会产生“1+1+1>3”的递增效应,结果可能是问题查找不专业、处理结果不权威,内部审计停留在审核、检查功能,忽略增值功能。王炳燕、王超辉[ 29 ]认为,合署导致工作职责不明晰,造成被审计单位和人员可能把审计工作误认为是纪检监察工作,制约了内部审计职能的充分发挥。王兵、刘力云[ 30 ]认为,合署有助于发挥审计在纪检监察中的作用,但这仅是内部审计发挥作用的一部分,保持内部审计独立性有助于内部审计专于业务,减少相关部门对内部审计的干预。

上述文献综述表明,内部审计与监察合署已经成为许多组织选择的内部审计体制,现有文献关于内部审计与监察合署的原因及效果研究结论,为进一步认知内部审计与监察合署提供了一定基础,但是,关于内部审计与监察合署的形成路径及效果,还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

现实世界中,不少组织采取内部审计与监察合署的审计体制,针对这种审计体制现象,从审计主体理论来说,需要探究两个问题:第一,为什么会出现合署?第二,这种合署对内部审计会产生什么影响?关于合署的原因,有两种分析思路:一是分析影响合署的因素,找出与合署正相关及负相关的因素,这些研究需要相当规模的样本量及数据,这种思路实施起来较为困难;二是分析合署体制的形成路径,也许是形成路径导致了合署体制的出现,这种思路更具有可行性,本文选择这种思路。关于合署的效果,本文认为,需要具有权变观点,内部审计的不同定位下,效果可能不同;同时,还要从监察视角来考虑效果,进而考察内部审计与监察的整体效果。基于上述想法的研究框架如图1所示。

(一)内部审计与监察合署的概念及类型

内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构,在此合署机构内部,设置有专门负责内部审计和监察的亚层机构,也就是通常所谓的一个机构、两块牌子。许多单位的审计监察部、监察审计部等,都属于合署。两个机构合并之后,关键的问题是这个机构由谁来领导。这就使得合署出现两种类型:一是合署之后,内部审计与监察仍然分属不同的岗位或机构来领导,例如,内部审计由总经理领导,监察由纪委书记领导,合署机构要根据不同的事项报告不同的分管领导,这种合署对内部审计并无实质性影响,但是,合署机构的工作报告关系复杂了,现实生活中很少有这种类型的合署;二是合署之后,内部审计与监察由同一岗位或机构来领导,例如,由纪委书记来领导,这种合署就对内部审计有实质性影响,现实生活中的合署,主要是这种类型。也正是从这个意义上,合署主要是影响内部审计的领导体制,进而影内部审计的效率效果。本文后续内容主要分析第二种类型的合署。

(二)内部审计与监察合署体制的形成路径

内部审计与监察合署作为一种审计现象,一定有其产生的原因。对这些原因的分析,一种思路是将合署体制作为依存变量,寻找其解释变量;另一种思路是寻找合署体制的产生路径,通过路径来解释合署出现的原因。本文采取第二种思路。

观察内部审计与监察合署,其产生路径大致有三种,一是理性思考路径,二是理念路径,三是锚定路径。

理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解,根据本单位的权变因素,经过利弊权衡,选择内部审计与监察合署。理性思考有三个核心内容:一是对内部审计和监察有深刻的理解,而不是只有片面的认识;二是根据本单位的相关权变因素,对本单位的内部审计和监察的一些重要事项作出了理性选择;三是在上述两个问题之后,对内部审计与监察合署的利弊得失进行权衡,当合署利大于弊时,就选择合署。

理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制,就内部审计与监察合署来说,一些决策者认为,内部审计是监督,监察也是监督,监督对象和监督内容既有分工,也有高度相关,二者需要信息互通;另外,内部审计在查清问题方面具有专业优势,但在处理处罚方面有劣势,而监察则在处理处罚方面有权威,在查清问题方面有劣势,所以,内部审计与监察合署,有利于信息互通、优势互补②。基于这种理念,一些单位就实行了内部审计与监察的合署。

理性思考路径和理念路径都要基于对内部审计的认识,二者有何区别呢?理性思考路径对内部审计的认识是深刻的、全面的,并且根据本单位的权变因素对内部审计制度的一些重要事项已经作出了选择,在这些基础上,经过利弊权衡,发现内部审计与监察合署是利大于弊,就会选择合署。一般来说,理念路径是基于对内部审计的片面认识,并没有根据本单位的权变因素对内部审计制度作出针对性的选择,在多种情形下,建立内部审计机构主要是迫于外界要求或某种压力。当然,由于二者都基于对内部审计的认识,在一些情形下,可能难以对二者作出区分,可以从合署的领导体制区分,凡是由主管监督工作的领导来分管这个合署机构的,说明决策者只是认识到内部审计的监督属性,这就很有可能属于理念路径,而不是理性思考路径。

锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识,从而选择借鉴他人内部审计体制,通过借鉴,选择了内部审计与监察合署。一般来说,这种情形下,决策者缺乏对内部审计的深刻认识,更缺乏基于本单位的权变因素而对内部审计制度重要事项的系统思考,而是模糊状态下为了避免错误决策的一种近似理性的决策方式[ 31 ]。采用锚定路径选择内部审计与监察合署有两个逻辑步骤:一是选择一个已经实行内部审计与监察合署的参照点或锚,选择参照点的原则可能是可比性,例如同地区、同行业、同性质、同规模等都可能是选择的基础;二是根据本单位的新信息,对这个参照体制进行调整,也就是根据本单位与内部审计体制相关的权变因素对参照的合署体制进行调整,调整后的体制就是本单位选择的体制。但是,由于决策者对内部审计体制缺乏清晰的认识,所以,难以识别本单位对内部审计体制有影响的权变因素,即使能找到一些,也难以确定这些因素对内部审计体制的影响。由于这个原因,决策者可能难以对参照体制进行调整,或者调整的幅度很小。这样一来,参照的合署体制就成为本单位选择的内部审计体制――合署体制了。

以上分析了内部审计合署体制形成的三种路径,正是这些不同的形成路径,导致内部审计合署体制在有些情形下产生好的效果,但在另外一些情形下,效果却不尽人意。

(三)内部审计与监察合署的效果

内部审计与监察合署的效果表现为内部审计效果和监察效果,这些效果的产生路径包括信息互通、优势互补、资源整合,如果这些路径存在,则内部计与监察合署会有积极效应,否则,就可能产生消极效应。正是这些效应,影响了内部审计和监察各自的效率效果(图2)。

内部审计与监察的工作有密切关系。信息互通是指内部审计与监察相互沟通一些信息,通过这些信息的沟通,能提高各自的工作效率和效果。没有合署,当然也可能有信息互通,但是,这种互通可能由于部门之间的障碍,使得渠道不畅,而合署之后,部门之间的障碍就不存在了。另外,在合署之后,一些人员可能同时参加审计和监察工作,这就做到了信息的自然互通。

优势互补是指内部审计和监察各有优势和劣势,合署之后,做到了互补,这能提升各自的工作效率和效果。有一种观点认为,内部审计在查问题方面有专业优势。笔者认为,这种观点似是而非,专业优势是由工作人员的专业胜任能力决定的,内部审计人员如果没有专业胜任能力,则内部审计部门也没有专业优势,监察部门完全可以配备具有专业胜任能力的人员,从而也具有专业优势。形成这种观点的主要原因是基于我国的现状,从现实来说,许多单位在配备监察人员时,并不注重专业胜任能力,从而使得监察队伍没有专业优势。

另有一种观点认为,监察在对查出问题的处理处罚方面具有优势。笔者认为,这是将国家行政监察等同单位内部的监察,将我国的国家审计等同于内部审计,这种观点是不正确的。就国家层面来说,我国的情形是国家行政监察可以直接处理处罚人,而国家审计并没有这种明文规定的权力。这不是法律禁止国家审计处理处罚个人,而是我国的国家审计立法者不要这种权力,世界上一些国家的审计机关本身就是司法机关,具有司法裁决权,当然也能处理处罚责任人。就单位内部的监察和审计来说,单位内部的监察并不是国家行政监察,并不适用《中华人民共和国行政监察法》③,所以,也不是天然地具有处理处罚权,还是需要本单位通过一定的程序赋予监察机构这种权力。既然可以赋予内部监察机构这种权力,当然也可以赋予内部审计机构这种权力。所以,笔者认为,监察的这种优势、内部审计的这种劣势并不存在。但是,我国的国有单位,监察与纪检合署,而中国共产党党内制度则赋予了纪检机构处理处罚权,并且明文规定了设置纪委书记,从而使得与纪检合署后的监察也很方便对中国共产党党员进行处理处罚。

总体来说,在我国的特定背景下,由于监察人员的非专业性,使内部审计人员在查清楚问题方面具有一定的专业优势;同时,由于监察与纪检合署,而纪检的处理处罚权及职级是有明文规定的,所以,纪检、监察、审计合署,能一定程度上提升审计查出问题的处理处罚力度。内部审计与监察合署,在某些领域,能一定程度上实现优势互补。

资源整合主要是指内部审计与监察合署后,能统一协调两种工作,从而避免重复工作。不可否认,内部审计与监察都具有监督职能,监督对象和监督内容可能存在一些交叉,在各自独立的情形下,对于这些交叉领域可能形成重复监督,从而浪费资源。例如,对于管理层舞弊、员工舞弊,内部审计可以进行舞弊审计,监察部门可以进行舞弊调查,如果各自为政,可能造成重复,而合署之后,就可以避免这种重复。

那么,上述三种路径下是否会发挥作用呢?这与内部审计定位相关。一般来说,内部审计有三种定位:内部审计作为审核机构,内部审计作为监督机制,内部审计作为监视机制,不同定位下,其审计主题不同[ 32 ]。审计主题与监察的相关程度,决定了上述三种路径是否能发挥作用,内部审计不同定位下的审计主题及其与监察的关系如表1所示[ 33 ]。

表1显示,只有内部审计以经济行为作为审计主题时,内部审计才与监察存在交叉关系,这种情形下,信息互通、优势互补、资源整合三种路径才会产生积极效应,内部审计与监察合署对于双方的效率效果都有提升作用。如果内部审计经济信息和制度为审计主题,这些审计主题并不是监察关注的内容,所以,这些主题就与监察无关,此时,炔可蠹朴爰嗖旌鲜穑对于内部审计来说,并不能从合署中提升其效率和效果;但是,很有可能协助监察对经济行为进行检查,对于监察来说,其效率效果可能有提升。对于内部审计来说,一方面,不能通过合署来发挥信息互通、优势互补、资源整合的作用;另一方面,内部审计资源还可能会被用于检查经济行为,从而减少了内部审计能用于经济信息审计和制度审计的资源,对这两种主题的审计来说,有消极效应[ 29-30 ]。

更有一种可能,就是内部审计与监察合署后,其审计主题就集中在经济行为上,基本放弃经济信息和制度这两类审计主题,如果本单位需要的恰恰是制度主题或经济信息主题的审计,则内部审计制度从审计内容上就发生了根本性错误,并且,这种选择发生的可能性很大。原因是由于我国的监察与纪检合署,而分管纪检的一般是纪委书记,这个岗位有明文的职级规定,所以,合署之后,通常都由纪委书记来领导。既然如此,纪委书记很有可能强调经济行为监督,而不是经济信息或制度监督,所以,真正影响审计资源被用于监察的不是合署,而是合署机构的领导对内部审计的认识。

总体来说,当内部审计主题是经济行为时,审计与监察合署对双方都具有积极效应;当内部审计主题是经济信息或制度时,审计与监察合署,对监察有积极效应,对内部审计主要是消极效应。

关于内部审计与监察合署效果,有一个相关的问题,就是合署是否会影响内部审计独立性。一些文献认为,内部审计与监察合署,影响了内部审计的独立性。笔者认为,这可能是源于对独立性的理解不同。一种观点认为,独立性就是审计机构作为一个独立机构,不与其他单位合署。笔者认为,这种观点可能有些偏颇。审计独立性主要是指审计人、审计委托人和审计客体之间的关系,如果审计人能独立于审计委托人和审计客体,称为超然独立;如果能独立于审计客体,则称为独立。对于内部审计部门来说,难以独立于委托人,其独立性主要是指独立于审计客体,根据这个观点,内部审计与监察合署,并不会影响内部审计与审计客体的关系,所以,并不影响独立性。相反,如果只强调内部审计机构单独设立,而不考虑内部审计机构的领导关系,则反而有可能是设立了单独的内部审计机构,但是,由审计客体来领导内部审计部门,这就从根本上失去了独立性。

四、例证分析

本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上,提出了一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架,下面用这个理论框架来分析我国高校内部审计与监察合署,以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

一些针对高校内部审计的调查发现,纪委监察审计合署在我国的高校较为盛行。阎银泉[ 4 ]发现,纪委监察审计合署办公是高校内部审计机构设置的重要模式;张帆[ 5 ]发现,纪委书记领导下的内部审计是我国高校的主流模式之一;吴国萍、朱君[ 7 ]调查发现,大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下。

《审计署关于内部审计工作的规定》及《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》均未对高校内部审计领导体制作出明文规定,所以,出现大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下,这种状况的可能原因是源于高校领导对内部审计的认识――内部审计就是财务收支及相关经济行为合规性监督。根据现行法律规定,我国高校是政府审计的法定审计范围,而我国政府审计机关对高校的审计,主要强调对财务收支及相关经济活动的合法性,政府审计经常使用的词是“审计监督”,所以,高校领导透过政府审计所理解的审计本质,就是审计的监督功能。在这种认识下,监察、纪委就已成为审计的同类项,纪委、监察是有明文规定的领导岗位,而内部审计并没有这种明文规定,既然是同类项,由领导纪委、监察的岗位来领导内部审计就成为顺理成章的事,不少高校还出现了内部审计与上述这些部门合署办公。

总体来说,我国高校的内部审计领导体制主要是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识,这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理念路径――本文的理论框架对我国高校内部审计与监察合署具有解释力。

五、结论与启示

内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制,本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上,提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架,然后,用这个理论框架来分析例证我国高校的内部审计合署体制。

内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构。合署体制路径大致有三种,一是理性思考路径,二是理念路径,三是锚定路径。理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解,根据本单位的权变因素,经过利弊权衡,选择内部审计与监察合署。理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制。锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识,从而选择借鉴他人内部审计体制,通过借鉴,选择了内部审计与监察合署。

内部审计与监察合署的效果表现为内部审计效果和监察效果,这些效果的产生路径包括信息互通、优势互补、资源整合,如果这些路径存在,则内部审计与监察合署会有积极效应,否则,就可能产生消极效应。当内部审计以经济行为作为审计主题时,内部审计才与监察存在交叉关系,合署体制对于双方的效果都有提升作用;当内部审计以经济信息和制度为审计主题时,合署体制并不能提升内部审计的效果,但能提升监察的效果。纪委监察审计合署在我国的高校较为盛行,这其中的主要原因是高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识,在这种审计本质认识下,强调内部审计对经济行为合规性的监督,这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理念路径。

本文的研究结论启示我们,对于内部审计与监察合署要有权变观点,对于其效率效果不能一概而论,而要根据内部审计本质定位来分析。更为重要的是,真正影响合署体制效率效果的合署机构的领导体制,或者说是合署机构的领导者对内部审计的认识并在此基础上形成的内部审计资源配置,如果能全面正确地认识内部审计,不只是强调内部审计对经济行为合规性的监督,还能认识到内部审计的增值型功能,则合署至少不会主要是消极效应。

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中国内部审计论文篇12

现阶段,我国企业正处于高速发展时期,内部审计在企业经营中的作用不可忽视。2003年7月美国COSO委员会颁布了企业风险管理框架的讨论稿。这意味着传统内部审计的角色将发生根本性的转换,而借鉴了风险导向的内部审计职业化将在企业的公司治理、内部控制方面发挥更重要的作用。

一、内部审计职业化的必然性

二十世纪四十年代以前,内部审计只是一些相互之间缺乏联系和交流,在组织内部独自进行的审查和评价活动。1941年,有人把它称为内部审计的奠基年,该年在美国成立的内部审计师协会使内部审计成为一种社会职业。发展至今,西方内部审计已成为一种成熟的社会职业,内部审计基本上实现了规范化,从事内部审计工作需要具备多方面的,特定的知识和技能,已经推行注册内部审计师考试(CIA资格考试)和授证制度,全球己有40多个国家和地区参加了这项考试。考试内容包括4个部分:内部审计程序、内部审计技术、管理控制和信息技术、审计。同时,内部审计已从一种单纯的实践活动上升为一种理论体系,完成了由“术”到“学的转变。实践证明,参加CIA资格考试,有利于促进我国内审人员专业知识和技能的提高,使已经达到国际水平的专业人才显现出来,向国际同行证明我们的实力;有利于加快我国内部审计工作与国际惯例接轨的进程,进一步提高我国内部审计的国际地位。但随着CIA考试工作的拓展,取得CIA资格的人数将不断增加,解决我国CIA的注册和执业问题已迫在眉睫。根据中国内部审计学会和IIA签订的CIA协议,我们应该尽快制定CIA的注册办法以解决好CIA的法津地位、执业、管理以及后续等问题。注册办法尚未出台,表明我们还有职责没有完成。

二、强化内部审计职业化的措施

1、更新观念

职业化是企业内部审计发展的必然趋势,不是可搞可不搞,而是必须要搞,作为内部审计机构和人员,要不断创新,按企业管理层的意图,紧紧围绕企业的生产经营活动,积极行使审计职能,努力实现从监督导向型内审向服务导向型内审的转变,为领导出谋划策,当好参谋助手。同时要加强对内部审计的主导和对社会审计执业质量的监督,逐步形成社会审计监督企业、审计机关监督社会审计的监督链,最大限度地发挥社会审计的作用,审计机关才能集中企业审计的力量,确保“突出重点”。

2、法制建设

作为构成审计体系的三类审计组织机构,国家审计有《审计法》作为依据,民间审计以《师法》作为法律依据,而在我国,内部审计却缺乏高级的法律规范来规范内部审计工作,只有审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》一项部门法规。当前,伴随轰轰烈烈的“审计风暴”,国家审计受到前所未有的重视,民众将其视为反腐倡廉的利器,而民间审计的建设成绩也是有目共睹的。我国有必要制定专门的《内部审计法》,从法律上确立内部审计的独立地位,而由内部审计师协会制定并颁布《内部审计准则》,从实务上具体指导内部审计工作,推进内部审计职业化进程。

3、理论研究

为加强对内部学术活动的组织,审计学会要在政府的支持下,多在全国各地建立了学会的分会。这些分会的建立,不仅有利于学术活动的组织与开展,也为内部审计师协会成立后奠定了组织的基础。此外,为了提供一个学术探讨的阵地,中国内部审计学会要多创办一些刊物,宣传内部审计工作,探讨内部。比如在2000年,为了适应学会改建为协会的要求,正式出版了完全属于自己的学术及实务刊物《中国内部审计》,从而在宣传与探讨内部审计理论方面上了一个新台阶。

4、提高素质